（中國中醫(yī)科學(xué)院廣安門醫(yī)院 北京100053）

科研專項經(jīng)費實行課題制管理，按項目進行全額預(yù)算、過程控制和全成本核算，并將預(yù)算管理、過程控制、成本核算與決算有機結(jié)合起來的管理模式是對科研經(jīng)費全過程的管理，也是國際上普遍采取的管理模式。因此，筆者認(rèn)為，我國科研課題實現(xiàn)全成本核算是必然的趨勢。

一、國內(nèi)外醫(yī)院科研項目研究現(xiàn)狀

（一）英美國家科研項目經(jīng)費管理模式。國外對科研項目成本已經(jīng)形成了一套較為完善的管理制度，尤其以英美等國家較為科學(xué)且行之有效。為解決科研項目研究資金缺口問題，實現(xiàn)被資助科研機構(gòu)經(jīng)費預(yù)算、收入和支出的精細(xì)化、透明化管理，從而計算出科研項目的全部成本，英國推行了科研項目全經(jīng)濟成本核算，包括直接產(chǎn)生的成本、直接歸結(jié)的成本和間接成本，并將作業(yè)成本法原理以適當(dāng)?shù)男问竭\用于科研項目成本的歸集和分析，主要體現(xiàn)了科研項目間接成本的軌跡和分配方法，包括人員成本、管理成本、房屋占用成本等的計算方法。美國有關(guān)機構(gòu)對科研經(jīng)費的管理也有比較具體的規(guī)定，對科研項目成本核算則實行的是間接成本法，將科研項目成本分為直接成本和間接成本，以直接成本修正總額為基礎(chǔ)得出間接成本比率，從而計算出科研項目的全部成本。

（二）我國現(xiàn)行科研項目經(jīng)費管理模式。在科技體制改革后，我國科研經(jīng)費投入逐年增加，科研經(jīng)費管理逐步向國際接軌。1999年，我國科技部和財政部發(fā)布《國家重點基礎(chǔ)研究專項經(jīng)費財務(wù)管理辦法》，辦法明確規(guī)定對項目進行全成本核算。盡管國家各級政府對科研經(jīng)費的資金投入逐年加大，但實際操作過程中，由于缺少有關(guān)科研項目成本計量和核算制度方面的研究，對科研管理只是停留在經(jīng)費管理的基礎(chǔ)上，對科研成本的核算僅限于撥入的科研經(jīng)費核算。另外，在科研項目立項階段，立項經(jīng)費預(yù)算不能全面真實地反映完成科研項目所必需的全部成本。納入經(jīng)費預(yù)算的支出條款僅限于直接費用，對于間接費用的補償一般按項目經(jīng)費預(yù)算的百分比提取，平均提取比例一般不超過5%，與科研項目實際執(zhí)行過程中的花費不符，實際支出經(jīng)費要多于預(yù)算經(jīng)費。而導(dǎo)致這種預(yù)算失真的原因是，國家現(xiàn)行的科研經(jīng)費管理辦法不允許相關(guān)經(jīng)費納入科研項目預(yù)算。例如，課題組成員所在單位有事業(yè)費撥款的，由所在單位按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)從事業(yè)費中及時足額支付給課題組成員，不得在國家資助的課題專項經(jīng)費中重復(fù)列支。

二、醫(yī)院科研項目實行成本核算的必要性

隨著“科技興醫(yī)以提高醫(yī)院核心競爭力”意識的增強，國家和政府有關(guān)部門的撥款及醫(yī)院投入科研的資金逐年加大，醫(yī)院在對醫(yī)療行為進行全成本核算的同時，也需要準(zhǔn)確地獲取科學(xué)研究的全部成本。因此，對醫(yī)院科研項目實行全成本核算，建立合理、有效的科研成本核算機制，可以促進醫(yī)院科研項目經(jīng)費管理的規(guī)范化和醫(yī)療科研行為的良性發(fā)展。

（一）醫(yī)院加強內(nèi)部管理的需要。醫(yī)院作為科研項目承擔(dān)單位，為保證項目研究的順利完成，除了國家的資助外，仍需要投入大量的人力、物力、財力；實現(xiàn)經(jīng)濟資源的合理配置，要求高效率、低成本地形成科研成果和醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，通過對科研項目實行成本核算，引入與醫(yī)院科室績效考核制度同樣的激勵機制，可以充分調(diào)動醫(yī)療人員從事科研工作的積極性，從而發(fā)揮醫(yī)療、科研人員的主人翁精神，使廣大醫(yī)務(wù)科研工作者形成自覺節(jié)約醫(yī)院各種資源的意識。

（二）科研項目經(jīng)費管理科學(xué)化、精細(xì)化發(fā)展的方向。隨著國家對科技投入的力度加大，國家各級部門對科技投入產(chǎn)出的統(tǒng)計和分析越來越細(xì)化，而目前醫(yī)院科研項目的投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)多數(shù)不能滿足有關(guān)管理部門的需要。

（三）醫(yī)院會計核算改革的方向。大型綜合性醫(yī)院大多是集醫(yī)療、教學(xué)、科研為一體，很多醫(yī)療人員同時承擔(dān)著各項科研工作，而由于現(xiàn)行《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》僅對撥入科研經(jīng)費和醫(yī)院匹配科研經(jīng)費的會計核算作了規(guī)定，并且科研人員的工資、津貼、獎金等仍計入醫(yī)療成本，圖書館、實驗室、醫(yī)療設(shè)備等都是無償為科研課題提供資源，均隱含在龐大的醫(yī)療成本中，不能真實完整地反映醫(yī)院醫(yī)療、科研成本，造成了醫(yī)院醫(yī)療成本虛增。醫(yī)院科研項目實行全成本核算，是真實反映醫(yī)院醫(yī)療和科研行為成本的需要，也是目前醫(yī)院加強內(nèi)部管理的必然要求。

三、醫(yī)院科研項目全成本的內(nèi)容及特殊性

（一）醫(yī)院科研項目全成本的內(nèi)容。醫(yī)院科研項目全成本是指承擔(dān)科研任務(wù)的醫(yī)務(wù)工作者為完成特定的科研項目所耗費的各種經(jīng)濟資源價值的貨幣表現(xiàn)，是與科研活動及其輔助活動相關(guān)的一切成本。這些成本包括與特定活動或項目直接相關(guān)的成本以及綜合的管理、設(shè)施等成本，從核算的角度出發(fā)，把這些成本分為兩類，即：直接成本和間接成本?？蒲许椖康闹苯映杀景ǎ嚎蒲袠I(yè)務(wù)費、實驗材料費、設(shè)備購置費、學(xué)術(shù)交流費、人員勞務(wù)費（指勞務(wù)咨詢等費用，不包括課題組成員的工資性支出）等；科研項目的間接成本包括：支付依托單位課題服務(wù)的人員費用和其他行政管理支出、現(xiàn)有儀器設(shè)備和房屋的使用費或折舊費等。就科研活動而言，科研間接成本指不能明確地歸屬到具體科研項目，且維持醫(yī)院科研活動正常進行必不可少的費用。

（二）醫(yī)院科研項目成本的特殊性。

1.科研活動的特殊性決定了其成本具有一定的不確定性。由于科研活動的不確定性和科研成果的不重復(fù)性等特點，決定了很難對科研過程中的各種耗費進行準(zhǔn)確的估算，特別是科研創(chuàng)造性行為的不確定給科研成本的發(fā)生帶來不確定，加大了科研項目成本核算的難度。

2.醫(yī)院科研與醫(yī)療工作的交融增加了科研成本計量的難度?？蒲袨獒t(yī)療服務(wù)是醫(yī)院科研區(qū)別于專業(yè)科研機構(gòu)的重要標(biāo)志，醫(yī)院既要圍繞醫(yī)療搞科研，又要搞好科研促醫(yī)療。醫(yī)療科研互促、科研反哺醫(yī)療是醫(yī)院提高醫(yī)療質(zhì)量、為廣大患者提供更好醫(yī)療服務(wù)的重要途徑。醫(yī)院醫(yī)療行為和科研活動既相互區(qū)別又相互聯(lián)系的特點增加了科研成本計量的難度。

3.醫(yī)院現(xiàn)行的會計制度使科研全成本數(shù)據(jù)無法直接取得。由于現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的會計核算中沒有反映科研活動耗費的全部資源，大大小于科研項目成本，也無法從現(xiàn)有的會計核算系統(tǒng)中取得科研項目全成本數(shù)據(jù)。

四、醫(yī)院科研項目全成本核算方法

基于醫(yī)院科研項目成本的特點和全成本核算的要求，我國至今尚未制定包括直接成本和間接成本的費用明細(xì)、分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)計算方法等統(tǒng)一的、系統(tǒng)的、完整的科研項目成本管理規(guī)定，醫(yī)院也不可能打破現(xiàn)行的會計制度完全按照企業(yè)方式進行科研項目全成本核算工作，所以，醫(yī)院科研項目進行成本核算，可以借鑒目前醫(yī)院普遍進行的全成本核算方法，依據(jù)現(xiàn)行會計核算系統(tǒng)提供的信息，經(jīng)過歸集、加工、整理，得到科研全成本項目的數(shù)據(jù)資料，彌補科研活動消耗的資源、保障醫(yī)療和科研事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（一）科研項目成本核算對象內(nèi)容?！夺t(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定，根據(jù)核算對象的不同，成本核算可分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。根據(jù)科研項目核算的特點，把科研項目視為醫(yī)院的科室，即進行科室成本核算。

（二）科研項目成本。

首先，確定科研項目所屬類別。是指按照負(fù)責(zé)人所在科室確定所屬類別，即臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政管理類，同時把科研項目在研期間按部門管理，視同醫(yī)院的一個科室。

其次，進行科研項目成本的歸集?？蒲许椖砍杀景凑沼嬋敕椒ㄒ卜譃橹苯映杀竞烷g接成本。（1）科研項目直接成本的歸集。直接成本是指與某一特定的科研項目存在直接、明顯的因果關(guān)系或受益關(guān)系，或為某一特定科研項目所消耗，故可直接記入科研項目的成本。比如材料消耗、領(lǐng)用藥品等。（2）科研項目間接成本的分?jǐn)偤蜌w集。間接成本是指不能明確地歸屬到具體科研項目，且維持醫(yī)院科研活動正常進行必不可少的費用。由于科研活動的復(fù)雜性、醫(yī)療機構(gòu)各職能單位的交叉服務(wù)、管理體制等方面的原因造成了科研間接成本的廣泛存在，在以科研項目為成本核算對象進行科研成本核算時，產(chǎn)生了間接科研成本核算的困難。如何確認(rèn)科研項目在研期間的間接費用計入成本是科研項目實行全成本核算的難點。

《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定，各類科室的成本應(yīng)本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項逐級分步進行分?jǐn)??？蒲许椖孔鳛橐粋€科室，可參照醫(yī)院科室成本分?jǐn)偟姆椒?，按照“誰受益，誰分?jǐn)偂钡脑瓌t分?jǐn)偣渤杀尽１热珥椖垦芯科陂g要占用醫(yī)院的房屋、水、電等資源，所以要按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傖t(yī)院的公攤成本；在職科研人員不僅承擔(dān)科研任務(wù)，還要完成臨床業(yè)務(wù)，人員費用支出采用人員工作時間比進行分?jǐn)偟取?/p>

最后，醫(yī)院科研項目發(fā)生的所有成本均已歸集完畢，從而得到科研項目研究階段的全部成本。

五、建議

（一）要對醫(yī)院科研項目成本核算制度深入研究。如何實現(xiàn)醫(yī)院科研項目成本科學(xué)管理，使有限的科技投入獲得更大的經(jīng)濟社會效益，是我國目前政府、醫(yī)院和企業(yè)等高度關(guān)注的問題，為使醫(yī)院保持持續(xù)的科研能力，提高科研資金的使用效益，需對醫(yī)院科研項目成本核算制度深入的研究。

（二）充分認(rèn)識醫(yī)院科研項目全成本核算的重要性。醫(yī)院科研項目實行全成本核算，科學(xué)核定科研項目的全部成本，可以為科研項目經(jīng)費預(yù)算及定價提供參考依據(jù)；為政府部門制定統(tǒng)一、完整的科研成本管理政策提供理論和科學(xué)依據(jù)，引導(dǎo)歸口管理部門、醫(yī)院規(guī)范運作；促進政府合理補償醫(yī)院的科研間接成本，保證醫(yī)院科研的可持續(xù)發(fā)展，保證醫(yī)院醫(yī)療、科研事業(yè)的和諧發(fā)展。