（天津大學(xué)審計處 天津 300072）

審計報告是審計發(fā)現(xiàn)與審計結(jié)論的整體反映，是審計項目的最終成果。與注冊會計師審計報告不同，內(nèi)部審計報告在形式上沒有詳盡的范式要求，相比而言較為靈活，這為內(nèi)審工作提供較大空間的同時，也提出了“如何出具高質(zhì)量報告”的命題；在內(nèi)容上內(nèi)部審計報告不局限于傳統(tǒng)的鑒證職能，而是將重點放在改善管理、加強(qiáng)內(nèi)控、風(fēng)險防范、促進(jìn)治理等具有價值增值作用的相關(guān)建議上。高質(zhì)量的內(nèi)部審計報告可以提供高度相關(guān)的數(shù)據(jù)信息與前瞻性建設(shè)性意見，有助于被審計單位提升管理水平、加強(qiáng)內(nèi)部控制、規(guī)避潛在風(fēng)險繼而平衡改革發(fā)展與風(fēng)險防范的矛盾關(guān)系、完善治理結(jié)構(gòu)、促進(jìn)組織目標(biāo)實現(xiàn)。簡言之，內(nèi)部審計報告的質(zhì)量改進(jìn)在當(dāng)今深化改革的宏觀形勢下，對高校的自律與發(fā)展既具內(nèi)在動力也有現(xiàn)實意義。

一、國際、國內(nèi)準(zhǔn)則對內(nèi)部審計報告的相關(guān)要求

由國際內(nèi)部審計師協(xié)會IIA發(fā)布的 《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》IPPF 2420號實務(wù)公告，對報告質(zhì)量的描述是“報告必須準(zhǔn)確、客觀、清晰、簡潔、富有建設(shè)性、完整性和及時性”，IPPF 2410號實務(wù)公告對報告要素的相關(guān)要求為“報告內(nèi)容必須包括業(yè)務(wù)目標(biāo)、范圍以及適用的結(jié)論、建議和行動計劃?！?/p>

《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》具體準(zhǔn)則2106號中對審計報告的編制提出了五個原則性要求，歸納起來主要是：“實事求是，不偏不倚”、“要素齊全，格式規(guī)范”、“邏輯清晰， 簡明扼要”、“考慮風(fēng)險，突出重點”、“針對問題、提出建議”。同時，在報告內(nèi)容上明確了要涵蓋“審計概況、審計依據(jù)、審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計意見、審計建議”六個方面的要素。

從國際標(biāo)準(zhǔn)及國內(nèi)準(zhǔn)則中不難發(fā)現(xiàn)二者無論是對內(nèi)部審計報告整體的質(zhì)量要求還是報告內(nèi)容的涵蓋上都具有趨同性，且在細(xì)節(jié)方面互為補(bǔ)充。盡管如此，無論是國際準(zhǔn)則或是國內(nèi)準(zhǔn)則僅有對審計報告總體上的原則性宏觀要求，不存在固定的格式和措辭要求，這一點是內(nèi)部審計報告與外部審計報告即我們常說的注冊會計師審計報告最大的不同。正是這一點的不同造成了內(nèi)部審計報告具有更大的發(fā)揮空間。

二、內(nèi)部審計報告的特點

改進(jìn)審計報告質(zhì)量要在借鑒參考國際準(zhǔn)則框架、嚴(yán)格遵守《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》關(guān)于審計報告要求的基礎(chǔ)上，摸索內(nèi)部審計報告的規(guī)律，把握內(nèi)部審計報告的四種特點，處理好撰寫報告的四種平衡關(guān)系。

（一）全面性與突出性

高校內(nèi)部審計項目種類繁多，包括預(yù)算執(zhí)行情況審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、專項資金審計、科研經(jīng)費審計等等。但無論是哪種類型的審計項目在報告的開篇部分都要反映該項目全貌，給人系統(tǒng)而整體的認(rèn)識，這就是筆者所認(rèn)為的全面性。然而，這并不意味著在報告中事無巨細(xì)，而是要做到統(tǒng)籌全局，突出重點。以高校專項資金審計項目為例，首先要將專項建設(shè)的整體管理情況與建設(shè)階段總體投入支出概況描繪出來，給報告使用者總體上的認(rèn)識，然后再根據(jù)職業(yè)判斷、重要性水平等因素將專項資金使用中一些性質(zhì)重要的問題單獨提出。再如預(yù)算執(zhí)行審計，已經(jīng)成為多數(shù)高校的年度例行審計項目，其報告要將學(xué)校年度預(yù)算安排和執(zhí)行情況整體加以反映，但是年度間側(cè)重點也可以有所變化，可根據(jù)學(xué)校年度資金結(jié)構(gòu)特點，選擇性地突出反映，比如有的年份，校內(nèi)專項較多，就可以重點反映，有些年份國家專項撥款較多，也可以作為重點單獨分析資金流向。在全面性與突出性兼顧方面，內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)顯得尤為重要，全面性要求較強(qiáng)的統(tǒng)籌能力，而突出性則要靠審計人員高水平的職業(yè)判斷，判斷的的標(biāo)準(zhǔn)是報告所反映信息的相關(guān)性、有效性、可用性，以與高校戰(zhàn)略決策相關(guān)為最佳。

（二）專業(yè)性與易讀性

審計本身就是一種專業(yè)技術(shù)極強(qiáng)的工作，劉家義審計長“四手能力”（查核問題的能手、分析研究的高手、計算機(jī)應(yīng)用的強(qiáng)手、內(nèi)部管理的行家里手）的要求就是對審計工作職責(zé)的最好詮釋。因此，專業(yè)的知識、專業(yè)的方法、專業(yè)的程序、專業(yè)的判斷都是必須的。但是內(nèi)部審計報告最終是需要上報校領(lǐng)導(dǎo)審閱并最終為決策服務(wù)的，甚至有些報告不僅要上報還需下達(dá)，如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告，需要下達(dá)到相關(guān)被審計單位以供整改落實。這些報告閱讀者和使用者，并非全是專業(yè)的財務(wù)審計人員，對審計相關(guān)術(shù)語和知識缺乏認(rèn)識與了解。因此，為達(dá)到報告的可用性目的，還需兼顧報告的易讀性，要做到簡明、清晰、邏輯思維緊密地反映問題，使非審計專業(yè)人員也能明白審計相關(guān)問題。高質(zhì)量的內(nèi)部審計報告要求內(nèi)部審計人員既具精湛的專業(yè)水平又具較強(qiáng)的文字表達(dá)能力，化繁為簡，通俗易懂。

（三）充分性與及時性

內(nèi)部審計報告最核心也是最能體現(xiàn)審計價值的部分在于審計評價、結(jié)論與建議，以高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告為例，其報告結(jié)尾需提供審計評價，這是對高校中層干部任期內(nèi)履職盡責(zé)情況的結(jié)論性評價，將以內(nèi)部審計結(jié)果報告為載體，進(jìn)入干部人事檔案，作為考核任用干部的重要依據(jù)，其重要性由此可見一斑。以上所說內(nèi)審報告中帶有結(jié)論性質(zhì)的評價、建議等是需要在前期大量審計調(diào)查的基礎(chǔ)上得出的，需要以充分的審計調(diào)查證據(jù)做支撐。然而，審計報告有一定時效性，如高校專項資金的中期審計，審計報告形成后需送達(dá)有關(guān)校領(lǐng)導(dǎo)決策層，為學(xué)校下一階段專項建設(shè)工作提供數(shù)據(jù)支撐與決策參考，再如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告及時下達(dá)可以讓被審計單位存在的問題得到及早整改，避免和減少損失與漏洞。此外，高校審計工作的推動也需要找準(zhǔn)時機(jī)，錯過時機(jī)常常會使內(nèi)部審計部門因組織內(nèi)部性而不受重視，相反，及時出具報告可以很好地抓住外部環(huán)境機(jī)遇，反映當(dāng)前突出問題，這就要求內(nèi)部審計部門的主審人員既要兼顧項目質(zhì)量，也要保證項目進(jìn)度，及時提供報告。

（四）鑒證性與建設(shè)性

審計部門的基礎(chǔ)職責(zé)是監(jiān)督，高校內(nèi)部審計機(jī)制從運行本質(zhì)上說就是自我約束、自我管理、自我監(jiān)督的過程。內(nèi)部審計報告這個載體毫無疑問更要擔(dān)負(fù)起鑒證職責(zé)，審核經(jīng)濟(jì)資源數(shù)據(jù)，確保財務(wù)收支真實完整。但同時，我們也看到外部環(huán)境對于審計工作的要求，從“免疫系統(tǒng)”到“國家治理”，審計地位提升的同時，給我們提出了更高的要求。審計要達(dá)到治理的高度，需要高質(zhì)量的審計報告，需要在風(fēng)險防控、過程管理、完善治理這些建設(shè)功能上下功夫，這些功能需要審計報告信息發(fā)揮作用才能得以實現(xiàn)。提供具有建設(shè)性意見的審計報告可以實現(xiàn)內(nèi)部審計“管理咨詢”的價值增值職能，并通過職能的履行提升內(nèi)部審計在高校中的地位，繼而實現(xiàn)良性循環(huán)。更為重要的是，內(nèi)審地位的提高有助于高校道德環(huán)境提升與組織文化建設(shè)，這種無形的風(fēng)清氣正的道德氛圍，是內(nèi)部控制的堅實基礎(chǔ)，有利于內(nèi)部審計的監(jiān)督職責(zé)履行，因此，鑒證性與建設(shè)性是內(nèi)審的兩類職能，要在報告中同時體現(xiàn)，以達(dá)到相互促進(jìn)的根本目的。

三、改進(jìn)高校內(nèi)部審計報告質(zhì)量的有效途徑

（一）將審計項目與審計研究相結(jié)合

高校審計項目大致分為兩類，一類是例行項目，如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、預(yù)算執(zhí)行審計等，另一類是每年的重點牽頭項目，這類工作大多是新增的、首次開展的工作。新增工作開展之前，沒有先例可做參照，詳實的審計方案是必備的，這就要求內(nèi)審人員廣泛地翻閱資料，向兄弟院校交流取經(jīng)，梳理審計思路，制定切實可行的審計方案。以我校開展過的專項資金（“985工程”）中期審計為例，因中期審計尚屬首例故無先例借鑒，而最大的難點在于，審計之初，我們的目標(biāo)定位在績效審計。作為非盈利性事業(yè)單位，高校與企業(yè)績效大不相同，沒有投入產(chǎn)出這樣的一一映射關(guān)系，它產(chǎn)出的是科研成果和人才的輸出，難以量化。經(jīng)過大量研究，我們采取了特色做法，規(guī)避開企業(yè)那種對績效簡單的投入產(chǎn)出比認(rèn)識，將資金流向作為績效反映的根本點，對專項建設(shè)中占相當(dāng)比重的固定資產(chǎn)進(jìn)行多維度分析，從年度整體設(shè)備更新率、新增大型設(shè)備占設(shè)備總增量比例、新增進(jìn)口設(shè)備占設(shè)備總增量比例、各學(xué)科新增設(shè)備占設(shè)備總增量比例、購置資產(chǎn)的使用效率等多個方面，全方位、多角度地反映資金流向，梳理出具有高校特色的專項建設(shè)績效。這種將審計項目與審計研究結(jié)合的做法，不僅能使得項目外延更寬，更使得報告進(jìn)入了一個較深的層次。另外，例行工作通過研究分析也可以做出新意來，比如同樣是預(yù)算執(zhí)行審計，在反映每年學(xué)校預(yù)算安排的基礎(chǔ)上，根據(jù)每年資金結(jié)構(gòu)特色，選取不同的側(cè)重點審計或者一年選取一個方面深入展開，幾年下來每一個方面都審計了一遍，從而實現(xiàn)整體深入的效果。

（二）充分考慮學(xué)校管理層關(guān)注點

內(nèi)部審計報告并非要展示被審計單位或者項目的全部信息。從審計人員的專業(yè)角度分析，可能有許多信息值得反映，但是不同類型的審計項目應(yīng)有不同的項目定位，定位不同自然重點不同。例如對于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)更多關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)情況；專項資金審計，學(xué)校決策層則更多關(guān)注現(xiàn)階段資金使用狀況、資源績效、內(nèi)部控制是否存在漏洞等方面。因此，優(yōu)秀的內(nèi)部審計人員應(yīng)該是一個良好的溝通者，從介入項目初始，就與學(xué)校決策層及時溝通，了解他們的關(guān)注點，確保工作定位與項目目標(biāo)的準(zhǔn)確、有效、到位。內(nèi)部審計報告反映出的信息不能滿足學(xué)校決策層的需要，對于學(xué)校戰(zhàn)略發(fā)展、目標(biāo)實現(xiàn)不相關(guān)或者相關(guān)度不強(qiáng)，那么審計信息就不能發(fā)揮其建設(shè)性的作用。

（三）在審計建議上下功夫

高校內(nèi)部審計報告中審計建議部分一般存在兩種普遍問題，一是毫無針對性，空話套話很多，大多是“放之四海而皆準(zhǔn)”的建議，二是僅從理論角度出發(fā)，不具有操作性。沒有針對性的建議，就像雞肋，不痛不癢，不能一針見血地反映問題，容易使得報告閱讀者使用者有饑渴感，而缺乏操作性的建議危害更大，容易引起被審計單位和個人的反感，引發(fā)他們對 “審計人員、審計工作就是挑毛病找錯誤”的錯誤理解，不利于將來的整改落實，也有損審計工作的公信力。筆者認(rèn)為好的建議必須具有“問題引起的現(xiàn)象、問題的影響與嚴(yán)重程度、導(dǎo)致問題的根本原因、解決問題的方法”這四個要素，在建議中尤其應(yīng)該注意把握對發(fā)現(xiàn)問題嚴(yán)重程度的具體描述，要做到客觀評價，掌握尺度，同時應(yīng)找準(zhǔn)并深挖造成問題的根本原因，幫助被審計單位找到具有操作性的解決方法。高質(zhì)量的審計建議要具有針對性、前瞻性、建設(shè)性，能夠切實解決問題從而服務(wù)于被審計單位，幫助他們提升管理水平，同時能夠服務(wù)于學(xué)校管理層與決策層，為他們提供與學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略相關(guān)的數(shù)據(jù)信息與決策依據(jù)。

（四）將成績效果與查出問題相結(jié)合

比講問題更重要的是講問題的方式，因為講問題的方式得當(dāng)可以提高被審計單位或個人對于審計建議的接受度，有利于整改落實、有利于他們對于內(nèi)部審計工作的理解與信任。所以，只講問題不講成果的內(nèi)部審計報告不是好的報告。更為重要的是，好的成果反映到報告當(dāng)中的不僅僅是成果本身，還有取得成果的特色做法或?qū)嵺`經(jīng)驗，這種做法經(jīng)驗可以引起學(xué)校管理層的重視與注意，一旦加以利用在全校范圍內(nèi)推廣將產(chǎn)生更大的效益。

（五）加強(qiáng)報告內(nèi)容的推敲與斟酌

審計報告的撰寫是一個持續(xù)與反復(fù)的過程。一份高質(zhì)量的審計報告要做到全面性與突出性、專業(yè)性與易讀性、充分性與及時向、鑒證性與建設(shè)性，必須經(jīng)過反復(fù)推敲與揣摩；一份高質(zhì)量的審計報告既要得到被審計單位認(rèn)可，以利未來整改落實，切實發(fā)揮作用，更要得到高校管理層決策層關(guān)注、認(rèn)可并充分利用，作為未來學(xué)校管理戰(zhàn)略決策的重要支撐，幫助并促進(jìn)高校實現(xiàn)其辦學(xué)理念與目標(biāo)。因此，內(nèi)部審計報告的撰寫并不是一件簡單容易的事情，而是一個不斷探索、不斷修正、不斷重新思考的過程。誠如美國公眾公司會計監(jiān)督委員會 （PCAOB）所言：“在審計早期所得出的結(jié)論可能建立在不完全信息或不正確理解的基礎(chǔ)之上，這些使我們更加有理由檢查、重新思考并修訂審計報告?！?/p>