王 波

（安徽城市管理職業(yè)學(xué)院，安徽合肥230601）

實(shí)證會(huì)計(jì)的研究展望

王 波

（安徽城市管理職業(yè)學(xué)院，安徽合肥230601）

文章首先探討了實(shí)證會(huì)計(jì)理論的含義，然后對(duì)其具體的研究方法、研究步驟進(jìn)行了詳細(xì)闡述，最后分析了實(shí)證會(huì)計(jì)目前的研究進(jìn)展，在對(duì)過(guò)去必要總結(jié)的同時(shí)，重點(diǎn)對(duì)未來(lái)的發(fā)展做了展望。目前，實(shí)證會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)取得了很大進(jìn)步,但仍然有著很大的空間可以提升。根據(jù)我國(guó)國(guó)情有選擇地參照和吸收，可以讓實(shí)證會(huì)計(jì)更好地服務(wù)于我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論研究。

實(shí)證會(huì)計(jì)研究；規(guī)范會(huì)計(jì)；研究步驟；未來(lái)的發(fā)展

一、實(shí)證會(huì)計(jì)理論概述

（一）實(shí)證會(huì)計(jì)理論的含義

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論在西方國(guó)家主要用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，研究的是關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)“應(yīng)當(dāng)如何”的問(wèn)題，這種理論通常被稱(chēng)為“規(guī)范會(huì)計(jì)理論（normative accounting theory）”［1］。而實(shí)證會(huì)計(jì)理論（positive accounting theory）是與規(guī)范會(huì)計(jì)理論的研究方法相對(duì)應(yīng)的科學(xué)，它研究的目的不是說(shuō)明會(huì)計(jì)“應(yīng)該是怎樣的”，而是在于實(shí)事求是地說(shuō)明現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的會(huì)計(jì)本身是怎樣的。也就是在現(xiàn)實(shí)狀況下，沒(méi)有任何偏向性地闡明會(huì)計(jì)“是什么”或者“將是什么”，旨在對(duì)以往的會(huì)計(jì)現(xiàn)象進(jìn)行解釋和預(yù)測(cè)［2］。

實(shí)證會(huì)計(jì)研究區(qū)別于規(guī)范會(huì)計(jì)研究的原因較多，其中最根本的原因是：實(shí)證會(huì)計(jì)研究從實(shí)際情況出發(fā)，采用相關(guān)的研究程序?qū)?huì)計(jì)理論進(jìn)行驗(yàn)證，以現(xiàn)實(shí)存在的結(jié)果為基準(zhǔn)，以數(shù)學(xué)模型與會(huì)計(jì)理論為理論支撐，去證實(shí)切實(shí)存在的現(xiàn)象和會(huì)計(jì)理論的真實(shí)性［3］。實(shí)證會(huì)計(jì)理論主要是通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本身的一套模式，對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)狀況進(jìn)行陳述與歸納，對(duì)未來(lái)實(shí)務(wù)變化進(jìn)行預(yù)測(cè)。

簡(jiǎn)單地說(shuō)，實(shí)證會(huì)計(jì)理論就是以一定的數(shù)學(xué)模型、會(huì)計(jì)事實(shí)和會(huì)計(jì)實(shí)際現(xiàn)象為基礎(chǔ)，以實(shí)際生活中觀察到的數(shù)據(jù)之間的相互關(guān)系為藍(lán)本，通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)，從而推出近似正確的一種會(huì)計(jì)結(jié)論的方法。

著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授生前認(rèn)為，“實(shí)證會(huì)計(jì)理論，準(zhǔn)確地說(shuō)就是利用數(shù)學(xué)模型對(duì)會(huì)計(jì)理論采用經(jīng)驗(yàn)——實(shí)證法來(lái)進(jìn)行驗(yàn)證。主要目的在于對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行解釋和預(yù)測(cè)”［4］。實(shí)證會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是實(shí)證主義，以現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)象為研究對(duì)象，從而得出隱含的會(huì)計(jì)理論。

（二）實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的詳細(xì)內(nèi)容

當(dāng)前，實(shí)證會(huì)計(jì)研究正向多元化的方向發(fā)展，對(duì)瓦茨和齊默爾曼的實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究后可以發(fā)現(xiàn)［5］，大致可以分為十方面：一是研究會(huì)計(jì)盈利與股票價(jià)格的相關(guān)性；二是提出了有效假設(shè)與資本資產(chǎn)定價(jià)

模型；三是對(duì)會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)與破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)性進(jìn)行驗(yàn)證；四是對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性假設(shè)的實(shí)證檢驗(yàn)；五是對(duì)盈利預(yù)測(cè)的分析；六是提出了信息揭示管制理論的演變這一理論，并對(duì)訂約程序進(jìn)行實(shí)證分析；七是對(duì)會(huì)計(jì)與政治活動(dòng)、會(huì)計(jì)政策的選擇等進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)；八是對(duì)股票價(jià)格進(jìn)行實(shí)證研究；九是對(duì)審計(jì)問(wèn)題進(jìn)行實(shí)證應(yīng)用；十是對(duì)會(huì)計(jì)選擇進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)［6］。

（三）實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的特點(diǎn)

1.拓寬研究思路

實(shí)證會(huì)計(jì)引入我國(guó)后，該研究方法備受廣大會(huì)計(jì)學(xué)者關(guān)注，相關(guān)研究與日俱增。以往會(huì)計(jì)界中難研究甚至是無(wú)法研究的內(nèi)容也通過(guò)實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法得到部分解決，將得到解決的內(nèi)容納入會(huì)計(jì)理論中，被納入的理論有效地促進(jìn)了會(huì)計(jì)理論發(fā)展。

2.嚴(yán)密的科學(xué)性

實(shí)證會(huì)計(jì)以數(shù)學(xué)模型為研究載體，以定性與定量相結(jié)合為研究手段，以統(tǒng)計(jì)分析工具為主要研究方法，利用數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)的相關(guān)定量分析模型，采用嚴(yán)密的數(shù)理推導(dǎo)語(yǔ)言，將會(huì)計(jì)理論推向一個(gè)具有更高準(zhǔn)確性和科學(xué)性的境地［6］。同時(shí)，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展注入了更多的科學(xué)性。在會(huì)計(jì)理論的未來(lái)研究和發(fā)展中，仍然離不開(kāi)借鑒實(shí)證會(huì)計(jì)的研究方法。

3.較強(qiáng)的實(shí)務(wù)性

實(shí)證會(huì)計(jì)研究在對(duì)已發(fā)生的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)現(xiàn)象提供解釋的同時(shí)，還能對(duì)未發(fā)生的現(xiàn)象、實(shí)務(wù)以及那些雖已發(fā)生但尚未被察覺(jué)到的現(xiàn)象與實(shí)務(wù)給出說(shuō)法，從而使會(huì)計(jì)理論研究的內(nèi)容逐漸由理想變成現(xiàn)實(shí)，這也是實(shí)證會(huì)計(jì)理論主要特色之一。

4.高度的拓展性

通過(guò)對(duì)產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)治理等經(jīng)濟(jì)學(xué)研究成果的引進(jìn)，實(shí)證會(huì)計(jì)為會(huì)計(jì)研究開(kāi)辟了新思路，擴(kuò)大了原有的會(huì)計(jì)研究范圍，并在資本市場(chǎng)、行為研究等方面獲得了一系列的研究成果［7］。

二、實(shí)證會(huì)計(jì)的具體研究方法

實(shí)證會(huì)計(jì)的研究方法有廣義和狹義之分。廣義會(huì)計(jì)研究包括五方面：實(shí)驗(yàn)室試驗(yàn)（laboratory experi?ments）、實(shí)地研究（field studies）、案例研究（case studies）、調(diào)查研究（survey research）和檔案研究（archival research，包括觀察描述、實(shí)證分析和假設(shè)檢驗(yàn)），此外，在假設(shè)檢驗(yàn)的過(guò)程中，還會(huì)涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和審計(jì)等研究領(lǐng)域［8］。按照狹義劃分，實(shí)證會(huì)計(jì)研究包括觀察描述、實(shí)證分析和假設(shè)檢驗(yàn)，主要涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)的研究［9］。

我國(guó)研究實(shí)證會(huì)計(jì)的文章多以檔案研究為主，占文章總量的92.5%（見(jiàn)表1）。而且在檔案研究的方法中實(shí)證分析研究方法是其主要部分，也就是說(shuō)使用實(shí)證分析的文章比例很大，運(yùn)用其他幾種研究方法的文章很少［10-11］。

表1 近15年我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究文章研究方法匯總

三、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的步驟

實(shí)證會(huì)計(jì)研究的通常步驟是:明確研究課題→相關(guān)理論應(yīng)用→假設(shè)或命題提出→研究方案設(shè)計(jì)→數(shù)據(jù)資料收集→觀察分析數(shù)據(jù)以檢驗(yàn)假設(shè)或命題→研究結(jié)果分析；給予證實(shí)或證偽，被證偽則重新進(jìn)行演繹［12］。具體來(lái)說(shuō)，實(shí)證會(huì)計(jì)研究按以下步驟進(jìn)行實(shí)現(xiàn)。

（一）明確研究課題

會(huì)計(jì)中存在著大量可以作實(shí)證分析研究的課題，主要集中在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和不同會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息需求的差別、財(cái)報(bào)信息披露、會(huì)計(jì)政策選擇等問(wèn)題［13］。值得注意的是，確立的研究課題要有一定的現(xiàn)實(shí)意義和學(xué)術(shù)意義，不能憑空選題。

（二）相關(guān)理論應(yīng)用

實(shí)證會(huì)計(jì)研究具有探索性和確認(rèn)性?xún)煞N可能。探索性主要在于創(chuàng)建新的理論，確認(rèn)性則更看重檢驗(yàn)和修正現(xiàn)有理論［14］。無(wú)論是探索性的研究還是確認(rèn)性的研究，研究者都應(yīng)該根據(jù)所要研究的課題查找相關(guān)文獻(xiàn)，應(yīng)用相關(guān)理論。這個(gè)環(huán)節(jié)十分重要，它是課題研究的基礎(chǔ)，也是課題有所突破和創(chuàng)新的基石，因?yàn)樵趯?duì)相關(guān)問(wèn)題資料進(jìn)行認(rèn)真分析后，會(huì)了解這個(gè)問(wèn)題目前研究到了什么程度，在哪方面還是空白點(diǎn)從而進(jìn)一步研究［15］。

（三）假設(shè)或命題提出

在實(shí)證會(huì)計(jì)研究的過(guò)程中，直接對(duì)理論進(jìn)行實(shí)證分析是十分困難的，通常的做法是提出假設(shè)，給出合乎邏輯的預(yù)測(cè)，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)學(xué)方法檢驗(yàn)。這些假

設(shè)涉及一個(gè)或多個(gè)側(cè)面的理論，對(duì)假設(shè)應(yīng)保持一種中立的態(tài)度，并且做到這個(gè)假設(shè)要與前面確立的研究課題和應(yīng)用的相關(guān)理論有聯(lián)系。

（四）研究方案設(shè)計(jì)

在實(shí)證研究中，有兩種最基本也是最常用的設(shè)計(jì)方法，即實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)和調(diào)查設(shè)計(jì)［16］，這兩種方法既可行又不易失真。

（五）數(shù)據(jù)資料收集

在考慮如何收集數(shù)據(jù)和資料之前，必須將假設(shè)具體化，使之具有可操作性和可行性，也就是對(duì)變量做一些計(jì)量方法等相關(guān)問(wèn)題的設(shè)定。在此基礎(chǔ)上要充分利用各種渠道來(lái)收集資料，但前提是必須保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性，這是最根本的保證。

（六）利用數(shù)據(jù)檢驗(yàn)假設(shè)或命題，進(jìn)而測(cè)試假設(shè)

收集、匯總實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)和調(diào)查資料，進(jìn)行數(shù)理統(tǒng)計(jì)測(cè)試，根據(jù)變量的性質(zhì)選擇具體方法，檢驗(yàn)假設(shè)是否正確。如果檢驗(yàn)結(jié)果未得到確證，則不可能被接受；如果檢驗(yàn)結(jié)果獲得確證，則可以接受，同時(shí)運(yùn)用到解釋和預(yù)測(cè)中。

（七）研究結(jié)果分析

研究者在關(guān)注證實(shí)或否定假設(shè)外，通常還對(duì)研究結(jié)果加分析，深層次研究“假設(shè)的證實(shí)或否定”所具備的理論意義［17］。研究結(jié)果分析有利于重建和修正現(xiàn)有理論。

四、實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的現(xiàn)狀與展望

目前的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法已經(jīng)在我國(guó)應(yīng)用和研究數(shù)十年了，其優(yōu)、缺點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）優(yōu)點(diǎn)

1.研究方法精確科學(xué)

實(shí)證會(huì)計(jì)研究具有規(guī)范的研究步驟，首先是定性和概念化的邏輯分析，由理論到假設(shè)再到操作化；運(yùn)用數(shù)量統(tǒng)計(jì)對(duì)實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、同時(shí)對(duì)假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)［18］。定量分析技術(shù)的運(yùn)用，有效提高了實(shí)證會(huì)計(jì)研究的準(zhǔn)確性。

2.實(shí)踐指導(dǎo)意義重大

通過(guò)對(duì)前文的分析，運(yùn)用實(shí)證會(huì)計(jì)研究的理論方法，能夠?qū)ι形赐ㄟ^(guò)數(shù)據(jù)加以證實(shí)但已發(fā)生的會(huì)計(jì)現(xiàn)象、未觀察到的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)等提供理論依據(jù)。所以說(shuō)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的方法對(duì)于實(shí)務(wù)具有很強(qiáng)的指導(dǎo)作用，有利于實(shí)踐。

3.學(xué)科間融合緊密

實(shí)證會(huì)計(jì)研究對(duì)會(huì)計(jì)主體行為及其動(dòng)機(jī)相當(dāng)重視，并引入了大量諸如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論等方面的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究成果，有效地?cái)U(kuò)大了會(huì)計(jì)理論的研究范圍［19］。這種學(xué)科間的融合是現(xiàn)代科學(xué)研究的發(fā)展趨勢(shì)，也是處理單學(xué)科不能解決問(wèn)題的很好途徑。

（二）缺點(diǎn)

1.沒(méi)有充分考慮國(guó)情

選用國(guó)外學(xué)者構(gòu)思的模型，是目前國(guó)內(nèi)進(jìn)行數(shù)據(jù)檢驗(yàn)的主流方法，這些模型往往不符合我國(guó)的實(shí)證研究環(huán)境，并不適合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)際和財(cái)務(wù)學(xué)原理，應(yīng)該建立與我國(guó)具體國(guó)情相結(jié)合的實(shí)證會(huì)計(jì)研究。嚴(yán)防實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的濫用、實(shí)證研究結(jié)論的誤導(dǎo)，避免盲目模仿、簡(jiǎn)單套用，以充分發(fā)揮實(shí)證會(huì)計(jì)研究在我國(guó)會(huì)計(jì)理論解釋和預(yù)測(cè)功能方面的作用［20］。

2.研究方法存在認(rèn)識(shí)上的偏差

（1）研究方法相對(duì)單一。目前，國(guó)內(nèi)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法集中在實(shí)證分析和假設(shè)檢驗(yàn)上，而各種研究方法都有自身存在的必要性和可行性，針對(duì)同一問(wèn)題利用不同的研究方法來(lái)分析，可以得到不同的結(jié)論，更接近真相。

（2）實(shí)證會(huì)計(jì)研究一方面存在過(guò)分強(qiáng)調(diào)模型化、定量化，從而把簡(jiǎn)單問(wèn)題復(fù)雜化的現(xiàn)象；另一方面，由于忽略部分次要因素，導(dǎo)致了研究對(duì)象過(guò)于簡(jiǎn)化，進(jìn)而直接影響實(shí)證會(huì)計(jì)研究結(jié)果的正確性［21］。也就是說(shuō)，使得研究結(jié)果和實(shí)際會(huì)計(jì)情況不一致，導(dǎo)致實(shí)證會(huì)計(jì)研究理論大打折扣，在很大程度上影響了實(shí)證會(huì)計(jì)分析方法的最終目的——“是什么”。

（3）在進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究過(guò)程中，研究人員或本身就是研究對(duì)象或處于研究環(huán)境之中，不可能完全避免個(gè)人偏好對(duì)研究對(duì)象的影響，或多或少會(huì)存在主觀因素的干擾，但在實(shí)證會(huì)計(jì)研究中，默認(rèn)條件就是個(gè)人完全排除價(jià)值判斷。

顯然，實(shí)證會(huì)計(jì)的研究目前有自身不能克服的缺陷，也存在著諸多人為問(wèn)題；既有國(guó)外實(shí)證研究的通病問(wèn)題，也存在中國(guó)所獨(dú)有的問(wèn)題。為避免實(shí)證會(huì)計(jì)的研究走向死胡同，今后的研究任重道遠(yuǎn)。

（三）實(shí)證會(huì)計(jì)的研究趨勢(shì)

1.將中國(guó)特色與國(guó)際化相融合

日新月異的會(huì)計(jì)實(shí)踐是實(shí)證會(huì)計(jì)研究的出發(fā)點(diǎn)和對(duì)象。當(dāng)前隨著我國(guó)各項(xiàng)制度不斷完善和發(fā)展，特別是在會(huì)計(jì)革新的大氛圍下，自2006年開(kāi)始，新一輪的各類(lèi)制度相繼出臺(tái)，在帶來(lái)契機(jī)的同時(shí)，對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究也提出了更高的要求。

國(guó)外的實(shí)證研究多數(shù)是由研究成果的積累而逐步形成的。中國(guó)特色的研究體系，則更適合從建立一個(gè)基本的實(shí)證會(huì)計(jì)框架開(kāi)始，進(jìn)而開(kāi)始進(jìn)一步的系統(tǒng)研究。實(shí)證會(huì)計(jì)研究在中國(guó)的會(huì)計(jì)研究的道路上仍將占據(jù)主導(dǎo)地位。統(tǒng)計(jì)國(guó)際三大會(huì)計(jì)學(xué)主流期刊（journal of research，journal of accounting and eco?

nomics，accounting reviews)［22］近年來(lái)已刊發(fā)的文章可以發(fā)現(xiàn)，有近90%是關(guān)于實(shí)證方面的。而在西方國(guó)家中，更有部分學(xué)者認(rèn)為真正的會(huì)計(jì)理論是實(shí)證會(huì)計(jì)理論。從而不難發(fā)現(xiàn)，實(shí)證會(huì)計(jì)研究成果在國(guó)外已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用，通過(guò)與國(guó)外先進(jìn)思想的交流、討論，可以促進(jìn)我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的進(jìn)一步發(fā)展。

2.進(jìn)一步擴(kuò)大實(shí)證會(huì)計(jì)研究的主題

目前實(shí)證會(huì)計(jì)的研究主題主要集中在資本市場(chǎng)的有效性、資本資產(chǎn)定價(jià)模型的檢驗(yàn)、資本結(jié)構(gòu)影響因素及經(jīng)濟(jì)效果研究、會(huì)計(jì)盈余的信息含量和盈余管理等五個(gè)部分［23］。

依據(jù)目前的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，后續(xù)的主題更適合擴(kuò)展到財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警研究、公司治理研究、股票市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)與收益研究等［24］。

3.證券市場(chǎng)為實(shí)證的發(fā)展注入活力

證券市場(chǎng)的繁榮從側(cè)面推動(dòng)了實(shí)證會(huì)計(jì)研究的繁榮，從而為實(shí)證會(huì)計(jì)研究提供了大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。我國(guó)證券市場(chǎng)經(jīng)歷了20年的發(fā)展，如今滬、深兩市的上市股票已超過(guò)1 000家，眾多投資機(jī)構(gòu)為研究提供了大量成果?，F(xiàn)在，實(shí)證會(huì)計(jì)研究在學(xué)術(shù)界、職業(yè)界獲得了應(yīng)有重視，學(xué)者們對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法本身和利用該方法進(jìn)行的相關(guān)研究也在不斷深入。

實(shí)證會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但仍然存在較大的提升空間。會(huì)計(jì)研究者應(yīng)更多地結(jié)合實(shí)際情況，進(jìn)行選擇性地應(yīng)用，進(jìn)而更好地推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展。

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［責(zé)任編輯：歐世平］

Research Prospect of Empirical Accounting

WANG Bo
(Anhui Vocational College of City Management，Hefei 230601，China)

This paper starts from the meaning of the theory of empirical accounting，elaborates its specific research methods and research steps，then analyzes the current research of empirical accounting.The paper focuses on making the prospect of its future development when sums up the past research.At present，although the research of empirical accounting has made a great progress，there is still a very large space for improvement.We should selectively refer to and absorb the empirical ac?counting according to China’s national conditions，and make it better serve our country’s accounting practice and theoretical research.

empirical accounting research；standard accounting；research steps；future development

F275

A

1007-5097（2015）10-0181-04

10.3969/j.issn.1007-5097.2015.10.026

2015-07-10

安徽省高等學(xué)校省級(jí)質(zhì)量工程項(xiàng)目（20101700）

王波（1977-），男，安徽池州人，副教授，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)管理，稅務(wù)會(huì)計(jì)。