（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島266100）

一、引言

人本會(huì)計(jì)目前雖然已經(jīng)初步形成了比較完善的理論框架，但是，人本會(huì)計(jì)體系的應(yīng)用還不成熟。人本會(huì)計(jì)理論也存在一些問題，如人本會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)的界限不明確、人本會(huì)計(jì)的指導(dǎo)思想還需進(jìn)一步研究、人本會(huì)計(jì)中勞動(dòng)者權(quán)益如何進(jìn)行計(jì)量、是否符合成本效益原則等 （胡春暉，2006）。與此同時(shí)，從理論方面來看，人本會(huì)計(jì)的應(yīng)用理論方面的研究還應(yīng)當(dāng)繼續(xù)深化；在技術(shù)方面，人本會(huì)計(jì)著重于對人力資源進(jìn)行計(jì)量，并且，計(jì)量模式的選擇以及如何通過考核激勵(lì)機(jī)制來提高人力資本所有者的經(jīng)濟(jì)行為價(jià)值，這些都無法從技術(shù)層面給予實(shí)務(wù)界以明確的指導(dǎo)；而在實(shí)施上，不僅對財(cái)務(wù)人員的要求較高，而且財(cái)務(wù)信息失真的可能性也較高，存在粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。

雖然目前不能以整個(gè)人本會(huì)計(jì)體系取代現(xiàn)行的物本會(huì)計(jì)體系，但我們?nèi)耘f可以在會(huì)計(jì)中引入人本思想，以推動(dòng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系的不斷發(fā)展。管理會(huì)計(jì)具有的邊界不確定、戰(zhàn)略性、靈活性等特點(diǎn)，決定了其引入人本思想存在可能。而從目前管理會(huì)計(jì)的發(fā)展來看，對于管理會(huì)計(jì)功能的要求也決定了管理會(huì)計(jì)必須引入人本思想。

二、人本思想的發(fā)展及概念界定

人本思想的核心思想是以人為本，是指圍繞著人所進(jìn)行的思考。人本思想是人類社會(huì)發(fā)展到一定的歷史發(fā)展階段的產(chǎn)物，是辯證唯物主義歷史觀的基本觀點(diǎn)。人本思想是對與之相對應(yīng)的“以神為本”和“以物為本”的揚(yáng)棄及對“以民為本”的升華。

（一）人本思想的發(fā)展。人本思想是一個(gè)可以廣泛應(yīng)用的范疇，兼具管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)等不同角度的思想內(nèi)涵。根據(jù)我國古代的史料記載，哲學(xué)家們強(qiáng)調(diào)人貴于物。“以人為本”最早記載于《管子·霸言》篇，“夫霸王之所始也，以人為本。本理則國固，本亂則國?！薄！耙匀藶楸尽睆氖澜缬^和方法論的高度，集中表達(dá)了馬克思主義關(guān)于人在世界和社會(huì)中的地位和作用的基本觀點(diǎn)，以及處理人和自然、人和社會(huì)關(guān)系的基本原則，是對馬克思主義關(guān)于人的理論的重大發(fā)展（王海兵，2012）。

人本主義在心理學(xué)方面興起于20世紀(jì)五、六十年代的美國，發(fā)展于七、八十年代。馬斯洛和羅杰斯為代表的人本主義心理學(xué)派的出現(xiàn)就是因?yàn)楫?dāng)時(shí)的人們看到了人的行為的重要性，但又反對忽略人的內(nèi)心世界，只研究人的行為。人本主義心理學(xué)派的出現(xiàn)旨在讓人可以不再依賴于外界事物，自由地表達(dá)情感，充分體現(xiàn)人的本質(zhì)并發(fā)揮人的價(jià)值。

在人本主義心理學(xué)迅速發(fā)展的時(shí)期，隨后又出現(xiàn)了人本主義經(jīng)濟(jì)學(xué)，將人的需求作為經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的重要內(nèi)容，甚至是出發(fā)點(diǎn)，以馬斯洛的需求層次論作為理論根基，人本主義經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展、制度安排都要圍繞人的實(shí)際需求而進(jìn)行，因此人本主義經(jīng)濟(jì)學(xué)將提升人的幸福程度為其目標(biāo)指向。

在管理學(xué)領(lǐng)域，人本主義管理學(xué)認(rèn)為對人的管理才是企業(yè)管理的實(shí)質(zhì)，研究的重點(diǎn)在于由物本主義的“硬”管理向人本主義的“軟”管理轉(zhuǎn)變。

（二）人本思想的內(nèi)涵。具體來說，人本思想或人本主義的內(nèi)涵主要有四點(diǎn)：第一，主張人是世界的中心和尺度，把人作為理論研究和社會(huì)實(shí)踐的出發(fā)點(diǎn)、核心問題和最高問題。第二，主張以人為本、以物為用，相對于人造物，人是本原，人決定人造物的命運(yùn)，人造物永遠(yuǎn)是人的工具，永遠(yuǎn)從屬于人。第三，主張具體人的實(shí)踐活動(dòng)不但要滿足自身的需要，還要滿足他人和社會(huì)的需要，同時(shí)要處理好人與自然的關(guān)系。第四，主張尊重人、解放人、培養(yǎng)人、依靠人、為了人的價(jià)值取向和思維方式。

三、管理會(huì)計(jì)框架及內(nèi)容的界定

（一）國外管理會(huì)計(jì)框架及內(nèi)容的界定。國外對管理會(huì)計(jì)框架及內(nèi)容的界定經(jīng)歷了由狹義到廣義的階段。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）在1958年認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)幫助管理人員制定經(jīng)營目標(biāo)以及進(jìn)行決策的活動(dòng)。而到20世紀(jì)70年代以后，國外對于管理會(huì)計(jì)的定義則更加偏向于向廣義延伸。1997年，美國管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)提出：“管理會(huì)計(jì)是提供價(jià)值增值、為企業(yè)規(guī)劃設(shè)計(jì)、計(jì)量和管理財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的持續(xù)改進(jìn)過程，通過此過程指導(dǎo)行動(dòng)、激勵(lì)行為，支持和創(chuàng)造達(dá)到組織戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和經(jīng)營目標(biāo)所需的文化價(jià)值?！笨梢?，此時(shí)對管理會(huì)計(jì)的界定更加偏向于強(qiáng)調(diào)一些非財(cái)務(wù)目的，例如激勵(lì)行為、支持和創(chuàng)造文化價(jià)值等。

在內(nèi)容界定上，國外主流的管理會(huì)計(jì)教材都將產(chǎn)品成本計(jì)算與決策納入到了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容當(dāng)中，除了成本會(huì)計(jì)外，其他的內(nèi)容還主要涉及預(yù)算、績效評估、投資決策、信息管理、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任管理會(huì)計(jì)等。

除此而外，Peter C.Brewer（2008）在其管理會(huì)計(jì)的理論框架構(gòu)建中，批判了之前管理會(huì)計(jì)將自身與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相束縛的觀念，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)除了有計(jì)劃、控制、決策等作用外，還應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)組織內(nèi)員工的共同信念，管理多元文化交互以幫助決策，推動(dòng)組織創(chuàng)新，協(xié)助績效評價(jià)并評估獎(jiǎng)勵(lì)員工，促進(jìn)員工不斷的學(xué)習(xí)和進(jìn)步等作用。

（二）我國管理會(huì)計(jì)框架及內(nèi)容的界定。我國對管理會(huì)計(jì)的界定也經(jīng)歷了由狹義到廣義的變化。李天民在1984年指出，管理會(huì)計(jì)主要是對財(cái)務(wù)資料及其他資料進(jìn)行整理、計(jì)算、對比和分析，使管理人員能據(jù)此對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃與控制，并幫助作出各種決策的一套信息處理系統(tǒng)。而在2003年，劉運(yùn)國對管理會(huì)計(jì)的界定則更多考慮了企業(yè)戰(zhàn)略以及以顧客終身價(jià)值最大化為目標(biāo)，最終界定管理會(huì)計(jì)為一種可以提升企業(yè)核心競爭能力的管理信息系統(tǒng)。

胡玉明等（2007）根據(jù)平衡計(jì)分卡的結(jié)構(gòu)，重新從戰(zhàn)略視角下界定了管理會(huì)計(jì)的框架，認(rèn)為就企業(yè)發(fā)展來說，企業(yè)的核心能力的作用要大于企業(yè)競爭力的作用，而競爭力的作用又大于市場占有率的作用，市場占有率的作用則大于價(jià)值增值的作用。這一思想內(nèi)容又分別對應(yīng)平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度，即企業(yè)的核心競爭力對應(yīng)的是學(xué)習(xí)與成長維度。學(xué)習(xí)成長維度中包含智慧資本管理會(huì)計(jì)、行為管理會(huì)計(jì)、激勵(lì)與報(bào)酬管理會(huì)計(jì)，從而比較全面地將企業(yè)中與人相關(guān)的管理行為納入到管理會(huì)計(jì)的范疇當(dāng)中，并將其作為企業(yè)最根本的核心能力。

胡春暉（2011）指出，管理會(huì)計(jì)是一種追求價(jià)值增值的行為，而人與價(jià)值的關(guān)系是源與流的關(guān)系。企業(yè)應(yīng)當(dāng)站在戰(zhàn)略的高度，以人為中心，關(guān)注于企業(yè)運(yùn)行的全方位、全過程，力求實(shí)現(xiàn)整體價(jià)值最大化的一種“基于價(jià)值”的人本管理模式。相應(yīng)的，作為管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)無疑要適應(yīng)這種理念和模式。

從以上對管理會(huì)計(jì)框架和內(nèi)容的綜述中可以看出，管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)和管理學(xué)融合的產(chǎn)物，并不斷向經(jīng)濟(jì)學(xué)汲取養(yǎng)分來充實(shí)自己。而在發(fā)展的過程中，由于管理會(huì)計(jì)邊界的不斷擴(kuò)充，其更多的在與其他學(xué)科不斷交融，例如與環(huán)境學(xué)、行為學(xué)、心理學(xué)、教育學(xué)等。

四、管理會(huì)計(jì)中引入人本思想的必要性

目前，就管理會(huì)計(jì)的范疇而言，可以與人本思想相結(jié)合的內(nèi)容主要有，智慧資本管理會(huì)計(jì)方面（包括人力資本、結(jié)構(gòu)資本、關(guān)系資本）、戰(zhàn)略角度下企業(yè)目標(biāo)和文化培育方面、績效評價(jià)和薪酬管理會(huì)計(jì)方面、行為管理會(huì)計(jì)方面、管理會(huì)計(jì)人員的角色定位及持續(xù)學(xué)習(xí)方面。像環(huán)境學(xué)、教育學(xué)等學(xué)科一樣，以人為本的人本思想可以以一種理念的形式不斷滲透于管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)中。管理會(huì)計(jì)在不斷發(fā)展過程中，其自身的特點(diǎn)也在不斷變化，就目前來看，管理會(huì)計(jì)的一些特性決定了其引入人本思想的必要性。

（一）目標(biāo)的戰(zhàn)略性要求管理會(huì)計(jì)必須引入人本思想。在現(xiàn)階段的市場競爭中，企業(yè)已經(jīng)不僅僅滿足于自身短期利潤的最大化，而要追求長期的成本持續(xù)降低和核心競爭力的不斷提升。要這一實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，就需要管理會(huì)計(jì)從中協(xié)調(diào)。物質(zhì)充其量只能提供企業(yè)實(shí)現(xiàn)短期目標(biāo)所需要的資源消耗，唯有人與人、人與組織之間的協(xié)調(diào)一致和溝通是長期不變的。這一點(diǎn)與人本思想是相通的。人本思想下，人是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的動(dòng)力。在管理會(huì)計(jì)當(dāng)中，管理好人，也就管理好了企業(yè)提升核心競爭力的動(dòng)力源泉。

（二）服務(wù)對象的分散性要求管理會(huì)計(jì)必須引入人本思想。管理會(huì)計(jì)的服務(wù)對象由以前的少數(shù)高層管理者擴(kuò)大到了更廣泛的基層管理者，甚至整個(gè)集團(tuán)的員工。因此，管理會(huì)計(jì)必須發(fā)揮其領(lǐng)導(dǎo)作用，創(chuàng)造和培養(yǎng)員工的共同信念，建立共同的道德邊界和行為準(zhǔn)則，以使全體員工共同朝向企業(yè)共同的目標(biāo)而努力，并最終達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略設(shè)定，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的愿景和使命。在這種要求下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)引入人本思想，認(rèn)定員工是企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造源泉，對待員工的態(tài)度就不應(yīng)當(dāng)僅僅將員工作為可以最小化的費(fèi)用，而應(yīng)當(dāng)視為一種智慧資本，更確切地說是一種人力資產(chǎn)。只有這樣才能充分調(diào)動(dòng)基層員工的主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性。與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)性的激勵(lì)已經(jīng)不能滿足薪酬管理和績效評價(jià)的要求，因此也要引入人本思想，構(gòu)建以人為本的激勵(lì)機(jī)制以適應(yīng)企業(yè)對人才的需求。

而服務(wù)對象的分散性也要求企業(yè)更科學(xué)地看待人。在人本思想下，每個(gè)人都有特長，每個(gè)人都有優(yōu)點(diǎn)，只要科學(xué)挖掘每個(gè)人的特長和優(yōu)點(diǎn)，人盡其才，人人都是人才。企業(yè)要將人看成是“社會(huì)人”和更高層次的“文化人”，并能管理多元文化之間的交互行為，以促進(jìn)更有效的決策。

（三）利益相關(guān)者的社會(huì)性要求管理會(huì)計(jì)必須引入人本思想?，F(xiàn)今，會(huì)計(jì)更傾向于服務(wù)利益相關(guān)者，管理會(huì)計(jì)也是一樣。不但企業(yè)內(nèi)部的員工是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的源泉，一些利益相關(guān)者諸如顧客等也是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)力。人本思想的引入可以幫助企業(yè)更加注重對利益相關(guān)者的考慮。例如，在生命周期成本核算中，考慮了顧客成本的內(nèi)容和環(huán)境成本的內(nèi)容，將人本思想滲透進(jìn)企業(yè)產(chǎn)品生命周期的設(shè)定當(dāng)中，可以讓企業(yè)更好地了解客戶需求，以進(jìn)行更人性化的產(chǎn)品設(shè)計(jì)，提升其競爭力。同時(shí)，以子孫后代的可持續(xù)發(fā)展為本，使企業(yè)考慮產(chǎn)品對環(huán)境的影響，則可以提升在顧客心目中的形象，有助于企業(yè)形象的建立。

此外，智慧資本中的客戶關(guān)系資本，雖然其計(jì)量和報(bào)告仍舊有一些難度，但企業(yè)也將其視為一種非常重要的資源進(jìn)行管理。越來越多的企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，商業(yè)誠信可以為企業(yè)帶來豐厚的價(jià)值。企業(yè)在建立客戶關(guān)系時(shí)，引入人本思想，學(xué)會(huì)換位思考，與上游供應(yīng)商和下游經(jīng)銷商建立良好的客戶關(guān)系，保持供應(yīng)鏈的穩(wěn)定，那么企業(yè)的利潤就會(huì)通過牢固的價(jià)值鏈條源源不斷地注入企業(yè)當(dāng)中。事實(shí)上，一些學(xué)者也已經(jīng)提出，客戶關(guān)系資本能否計(jì)量關(guān)鍵在于人們觀念的改變，其價(jià)值就在于買賣雙方的博弈當(dāng)中，而人本思想的引入，也可以為人們改變觀念提供一些啟發(fā)。

（四）會(huì)計(jì)人員角色定位的變化要求管理會(huì)計(jì)必須引入人本思想。人們往往將會(huì)計(jì)人員定位于一種掌握了會(huì)計(jì)核算知識(shí)的技術(shù)人員，認(rèn)為會(huì)計(jì)就是簡單的記賬、算賬。但是，由于管理會(huì)計(jì)射程的不斷延展，目前越來越多的企業(yè)將會(huì)計(jì)人員定位為管理者，而不是企業(yè)的一般工作人員。管理會(huì)計(jì)人員不僅需要掌握一般的會(huì)計(jì)核算知識(shí)，還要成為企業(yè)的價(jià)值管理者和決策參與者，這要求管理會(huì)計(jì)人員不斷拓展自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提升綜合素質(zhì)。以人為本的人本思想可以將企業(yè)重視員工自我發(fā)展的企業(yè)文化更好地傳達(dá)給員工，促使員工積極參與企業(yè)的經(jīng)營和決策當(dāng)中。與此同時(shí)，企業(yè)也可以以此來吸引人才，不斷提升員工素質(zhì)。這是一個(gè)企業(yè)員工個(gè)人發(fā)展與企業(yè)整體發(fā)展達(dá)到“雙贏”的過程。

五、結(jié)論

可以看出，雖然目前的會(huì)計(jì)仍然是一種“以物為本”的核算和報(bào)告模式，但對于財(cái)務(wù)信息的使用已經(jīng)逐漸納入了許多非定量的分析，并且越來越多地與非財(cái)務(wù)信息，特別是與人相關(guān)的信息相結(jié)合。人本思想的引入可以為管理者開拓眼界，促使管理者做出更有效、更具戰(zhàn)略性的計(jì)劃和決策。

在會(huì)計(jì)體系應(yīng)用人本思想，特別是人本會(huì)計(jì)理論的提出，極大地改變了管理人員對會(huì)計(jì)的看法，也改變了會(huì)計(jì)人員自身的觀念，這對會(huì)計(jì)學(xué)的研究必將帶來巨大的飛躍。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域逐漸引入人本思想，從管理會(huì)計(jì)開始，量變的積累逐步達(dá)到質(zhì)變，這種漸進(jìn)式的改良模式將最終促進(jìn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的變革，推翻“見物不見人”的傳統(tǒng)觀念，最終確定人本會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域當(dāng)中的統(tǒng)領(lǐng)位置。