李明陽

摘 要：文章對(duì)我國和美國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)的制定機(jī)構(gòu)、程序、內(nèi)容、實(shí)施問題的差異上，以及造成這些差異的原因進(jìn)行對(duì)比分析，以期推動(dòng)我國對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善，制定出順應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展態(tài)勢(shì)的，可以妥善處理國際合作間相關(guān)問題的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 中美 差異 具體對(duì)比 原因

中圖分類號(hào)：F233 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）09-100-02

一、前言

世界經(jīng)濟(jì)一體化的增強(qiáng)，促進(jìn)了各國之間的經(jīng)濟(jì)合作。自從我國加入WTO（世界貿(mào)易組織），也不可避免地加入世界性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，展開了國際間的經(jīng)濟(jì)合作。美國作為世界上經(jīng)濟(jì)實(shí)力最強(qiáng)的國家，與經(jīng)濟(jì)快速增長的我國有著頻繁的經(jīng)濟(jì)往來，在此期間，雙方理念、原則上的不同之處開始顯露出來，包括在維持各國經(jīng)濟(jì)合作上起到重要作用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國是世界上的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國，其市場(chǎng)發(fā)展更為成熟，相關(guān)機(jī)制也更為完善。美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施上領(lǐng)先于其他各國，被認(rèn)為是全世界最有效、最健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，探討我國與美國之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異，對(duì)借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)，完善我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著重要意義，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣影響著我國在國際環(huán)境下的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展。

二、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定機(jī)制上存在的差異

（一）制定機(jī)構(gòu)的差異

一般情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式可以歸納為三種，一是由政府的職能部門直接制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;二是由民間組織機(jī)構(gòu)制訂，政府在此過程中不進(jìn)行直接的干涉;三是民間組織和政府共同直接參與，在這種模式下，民間組織直接制訂出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而政府擁有對(duì)準(zhǔn)則的最終確定和監(jiān)督準(zhǔn)則日常運(yùn)行的權(quán)力。

我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂通常由國家的財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)，在國務(wù)院批準(zhǔn)的前提下，財(cái)務(wù)部制訂出準(zhǔn)則并憑借政府的力量來執(zhí)行。美國制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依靠民間組織進(jìn)行，民間組織在完成準(zhǔn)則的制定后，也不完全依靠政府的力量來實(shí)施，而偏向于依靠訂制準(zhǔn)則的成員，如人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可與支持等。

（二）制定程序的差異

我國在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中主要包括了作出計(jì)劃、進(jìn)行研究、起草準(zhǔn)則、公開征求意見以及發(fā)布實(shí)施準(zhǔn)則這幾個(gè)步驟，在這一系列過程中，政府依然占據(jù)著主導(dǎo)地位，非政府力量的參與只有公開征求意見這一階段。美國的制定過程則主要有選定議題、初審、暫時(shí)決議、進(jìn)一步審議、最后協(xié)議和隨后審議幾個(gè)步驟。美國的準(zhǔn)則在制定時(shí)，受非政府力量的影響更大。也因此，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比起美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，具有更高的法律地位。

（三）制定內(nèi)容的差異

我國在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，遵循著一套邏輯嚴(yán)密的體系，制訂出來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容較全面，范圍較廣，整體性、全面性強(qiáng)，但在細(xì)節(jié)的處理工作上稍顯不足。我國的準(zhǔn)則制定從大處著眼，在準(zhǔn)則的全面問題和結(jié)構(gòu)性問題上表現(xiàn)得比較出色，卻忽視了必要定義解釋等諸如此類的細(xì)節(jié)問題。美國的準(zhǔn)則十分詳盡，這是因?yàn)槊绹臏?zhǔn)則制定工作是隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的開展而開展的，主要受到具體工作情況的影響。當(dāng)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中出現(xiàn)了相關(guān)問題，美國參與制定的組織就會(huì)針對(duì)這一問題展開制定或修改工作，因此，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的條款不斷隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的增加而增加。美國的準(zhǔn)則在細(xì)節(jié)的處理上優(yōu)于我國，但是卻缺乏足夠的結(jié)構(gòu)性與全面性。

（四）實(shí)施問題上的差異

由于制定、實(shí)施組織機(jī)構(gòu)的不同，我國和美國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施問題上也有不同。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程很大程度地反映了政府的意志，并且只有一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在實(shí)行上具有強(qiáng)制的特點(diǎn)，要求各企業(yè)和單位都遵循該準(zhǔn)則來完成會(huì)計(jì)工作。而美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，在各個(gè)州之間都有所區(qū)別，此外沒有強(qiáng)制實(shí)施的現(xiàn)象，比起我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要更為靈活和中立。

三、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的具體對(duì)比

中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異表現(xiàn)在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、收入、非貨幣性資產(chǎn)交換、政府補(bǔ)助等各個(gè)方面，但由于中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在的差異眾多，不能一一講述，故只選擇其中幾項(xiàng)差異來進(jìn)行對(duì)比，感受中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。

（一）無形資產(chǎn)

按照我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所有處在研發(fā)階段的研發(fā)項(xiàng)目所支出的費(fèi)用要全部計(jì)為當(dāng)期費(fèi)用，在開發(fā)階段的支出要按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)來判斷是否屬于無形資產(chǎn)。在土地的使用權(quán)問題上，一般情況下將土地的使用權(quán)定性為無形資產(chǎn)，但是如果企業(yè)將該使用權(quán)用于增值，則該使用權(quán)將不再屬于無形資產(chǎn)。而攤銷無形資產(chǎn)，或?qū)o形資產(chǎn)進(jìn)行減值時(shí)，要根據(jù)預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的確定與否來采取攤銷方式，且對(duì)于不確定使用壽命的無形資產(chǎn)只復(fù)核其使用壽命，不進(jìn)行攤銷。

美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將項(xiàng)目的所有開支歸為當(dāng)期費(fèi)用，其中也有少數(shù)特例，對(duì)于企業(yè)沒有完成的研究，如能夠確定將來具有使用價(jià)值，則記入無形資產(chǎn)。在土地使用權(quán)上美國將土地使用權(quán)當(dāng)做經(jīng)營租賃與核算來進(jìn)行處理，在使用期內(nèi)擁有使用權(quán)的個(gè)人或組織可對(duì)土地進(jìn)行攤銷。在無形資產(chǎn)的攤銷問題上，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不需要對(duì)商譽(yù)實(shí)行攤銷，只需做減值測(cè)試。

（二）合同建造

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合同建造時(shí)的合同確認(rèn)收入有兩種不同對(duì)策，一是在能夠收回合同成本的情況下，根據(jù)實(shí)際收回的成本進(jìn)行確認(rèn);二是在無法收回的情況下，對(duì)合同收入不予確認(rèn)。此外，如果合同收入低于預(yù)計(jì)的成本，理應(yīng)把此損失作為當(dāng)期費(fèi)用確認(rèn)。而關(guān)于合同完工的進(jìn)度的確定方法，采取利用對(duì)實(shí)際的合同成本進(jìn)行累計(jì)得出的數(shù)據(jù)，算出該數(shù)據(jù)在預(yù)計(jì)成本中占的比值;按照已完成的工作量來計(jì)算該工作量在預(yù)計(jì)工作量中的比值。

美國對(duì)于合同建造問題，與我國有部分相似之處，但也存在細(xì)微的不同。比如在確認(rèn)合同收入上，美國只采取一種方法——完全完工法，而不是像我國分情況而定。在確定進(jìn)度上，美國使用了期末累計(jì)的實(shí)際成本來計(jì)算比例，并按照完成的進(jìn)度來預(yù)計(jì)而非計(jì)算所需成本在預(yù)計(jì)成本中占據(jù)的比例。

（三）所得稅

在我國，遞延所得稅的資產(chǎn)與負(fù)債主要分為非流動(dòng)資產(chǎn)及非流動(dòng)負(fù)債，并且只確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)中發(fā)生可能性大的部分，企業(yè)合并之后這項(xiàng)確認(rèn)工作的進(jìn)行則需要先將商譽(yù)減少，減少到零時(shí)即停止，并把多出的貸方余額記為當(dāng)期凈損益。在確認(rèn)實(shí)際、預(yù)計(jì)的所得稅費(fèi)用時(shí)，我國對(duì)所有企業(yè)采取了同樣的方式進(jìn)行確認(rèn)，即使用被披露的適用稅率來計(jì)算預(yù)計(jì)的費(fèi)用，并將其計(jì)入當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤當(dāng)中。

在相同的問題上，美國采取了更為詳盡的措施。在遞延所得稅的資產(chǎn)與負(fù)債的分類問題上，美國將其分為流動(dòng)性的和非流動(dòng)性的遞延所得稅負(fù)債及資產(chǎn)，在確認(rèn)資產(chǎn)初期首先確認(rèn)全部資產(chǎn)，再進(jìn)行評(píng)估并剔除不可能的部分，在企業(yè)合并之后的資產(chǎn)確認(rèn)上，采取了和我國大體相同的措施，但細(xì)化到了減少其它的非流動(dòng)性的無形資產(chǎn)一項(xiàng)。而對(duì)于實(shí)際、預(yù)計(jì)的所得稅費(fèi)用，同樣的措施美國只對(duì)上市公司有所要求，非上市公司只要根據(jù)自身情況作出調(diào)整即可。

四、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生差異的原因

盡管目前全球經(jīng)濟(jì)一體化仍然在不斷加強(qiáng)，但并不意味著各國之間的差異與隔閡能夠消除，作為兩個(gè)政治體制、經(jīng)濟(jì)體制、發(fā)展水平都不相同的國家，中美之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生差異是必然的。

（一）政治上

我國是人民民主專政的社會(huì)主義國家，政治體制是人民代表大會(huì)制度;社會(huì)主義制度下，國家的權(quán)力交由人民掌控，人民通過多種渠道實(shí)現(xiàn)對(duì)國家的管理。我國的體制使宏觀調(diào)控被廣泛運(yùn)用于對(duì)國家的管理當(dāng)中，并且，我國的發(fā)展情況相對(duì)特殊，無法同美國一樣根據(jù)需要的產(chǎn)生來制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

美國則屬于資產(chǎn)階級(jí)專政的資本主義國家，體制為聯(lián)邦制，實(shí)行三權(quán)分立，以總統(tǒng)制為政治組織形式。美國的州在遵循國家法律的條件之下額外擁有立法權(quán)，這使得美國各個(gè)州之間存在一定的差異，同時(shí)也可以針對(duì)本州的特點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

（二）經(jīng)濟(jì)上

我國的經(jīng)濟(jì)體制是獨(dú)具中國特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度，在社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合了西方的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，建立了具有中國特色的經(jīng)濟(jì)制度，以宏觀調(diào)控為主。此外，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步相對(duì)較晚，但是擁有高速的發(fā)展速度，經(jīng)濟(jì)水平雖然不斷提高，也存在著不少問題。我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著地區(qū)之間發(fā)展不平衡、農(nóng)村與城市之間發(fā)展不平衡等突出問題，因此發(fā)展情況較為復(fù)雜，給制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來不少的困難，難以在短期內(nèi)達(dá)到美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展水平。

美國所采取的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)的快速增長，雖然以市場(chǎng)為配置社會(huì)資源主要手段的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制容易受到經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，但對(duì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的效果還是十分顯著的。再加上美國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步較早，發(fā)展較均衡，擁有堅(jiān)實(shí)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和良好的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在美國的制定與發(fā)展。

（三）文化上

我國擁有悠久的歷史文化，同時(shí)也擁有一段悠久的封建王朝歷史。長期受到謹(jǐn)慎、嚴(yán)謹(jǐn)思想熏陶，使我國在國家的建設(shè)中非常小心謹(jǐn)慎，這在一定程度上牽制著我國的發(fā)展。

反觀美國，歷史不及我國悠久，但具有沒有經(jīng)歷過封建社會(huì)的優(yōu)勢(shì)，自西進(jìn)運(yùn)動(dòng)開始，美國便開始大膽、創(chuàng)新地建設(shè)本國的經(jīng)濟(jì)，西方人開放、創(chuàng)新的思想也讓美國頗為受益。

五、結(jié)語

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問題上，美國毫無疑問是領(lǐng)先于我國的，因此我國很有必要借鑒美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來完善當(dāng)前存在的缺陷，但是，由于中美兩國之間存在政治、經(jīng)濟(jì)、文化等方面的根深蒂固的差別，不能急于求成，而應(yīng)該逐步進(jìn)行摸索，建立起符合我國發(fā)展需求并順應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)我國在世界經(jīng)濟(jì)體中的良好發(fā)展。

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（作者單位：美國丹佛大學(xué)丹尼爾商學(xué)院 美國科羅拉多州丹佛市 CO80208）（責(zé)編：玉山）