肇洪斌，李異冰

（沈陽師范大學財務處，遼寧沈陽110034）

論新《高等學校會計制度》的改革內容

肇洪斌，李異冰

（沈陽師范大學財務處，遼寧沈陽110034）

高校會計制度改革是事業(yè)單位預算會計改革的一部分，它屬于財政系列改革中的預算改革，具體說來是預算改革中的單位預算會計制度的改革，是在國庫集中收付配套制度改革大背景下的改革。新制度對高校財務管理產生巨大影響，新會計科目對于加強會計核算、會計報表、與國際接軌等，都具有重要作用。對于完善財政制度管理，起到了鋪墊作用。

新高校會計制度；財政改革；變動情況；完善制度

高校會計制度改革是事業(yè)單位預算會計改革的一部分，它屬于財政系列改革中的預算改革，具體說來是預算改革中的行政事業(yè)單位預算會計制度改革。伴隨著財政的各項改革，高校會計一直參與其中，有的改革項目如“收支分類改革”“零余額賬戶用款辦法”等，高校按各級財政單位的指令早已付諸實施。《高等學校會計制度》的頒布，是按財政改革的要求確定的具體細則，從會計的角度規(guī)定了操作方法。可以說，《高等學校會計制度》的頒布，只是從制度上固化了改革措施而已。當然對于完善財政制度管理，也起到了鋪墊作用。

一、財政制度系列改革是高校會計制度產生的大背景

國庫集中收付制度改革是進行國家公共財政體系改革的客觀要求，也是與市場經濟相適應的高效、規(guī)范的執(zhí)行制度［1］，更是國庫集中收付制度與國際慣例接軌的需要。實施以來國家獲得了巨大的經濟效益，為國民經濟的發(fā)展夯實了堅實的基礎，可以說，當前我國所取得的令全世界矚目的成績，都來自于這項改革，所以說它是改革的基礎。為配合國庫集中收付制度改革的實施，從2000年開始，國家進行了一系列的配套改革，即：

（一）細化部門預算改革

各部門只能編制一個預算，并且還要通過人大審議批準才能實施。其效果是：預算項目細化、口徑統(tǒng)一、便于調整管理，可監(jiān)督性強。當然，今后還有進一步公開、透明的努力空間［2］。

（二）政府收支分類改革

經過充分的醞釀準備，參照國際通行的做法，于2006年國家正式成型公布了政府收支分類改革。改革后的政府收支分類是由三部分構成，即“支出按功能分類”“支出按經濟分類”“收入分類”等三大類。其中：收入分6大類，51款；支出按功能分22大類，如：一般公共服務、外交、國防、教育等；支出經濟分12大類，如：工資福利支出，對個人和家庭的補助，商品和服務支出，其他資本性支出，基本建設支出，債務利息支出，債務還本支出等［3］。

（三）財政零余額賬戶用款辦法

財政零余額賬戶，其概念來源于國家公共財政制度的改革。財政部《財政國庫管理制度改革試點方案》中關于零余額賬戶概念的基本含意是：各級財政部門的零余額賬戶主要是用于直接支付、與國庫賬戶支出進行清算；各級預算單位開設的零余額賬戶主要用于財政授權支付和結算，其理論基礎是財政國庫集中收付的國庫現(xiàn)金管理。

（四）收支兩條線管理制度

這是最早的一項改革開放，起源于1998年改革。其核心內容是將各單位財政性收支，不管是預算內外，統(tǒng)一納入預算管理，集中由財政進行預算管理，以提高財政資金的管理和監(jiān)督水平?，F(xiàn)代財政認為：行政事業(yè)單位的各項收支都屬于財政資金，所以要由財政部門管理。其具體辦法是：凡行政事業(yè)單位的財政非稅收入，如行政事業(yè)性收費、罰沒收入等均由財政部門統(tǒng)一管理，上繳國庫或專戶存儲。讓收入與支出脫鉤。支出時由財政根據(jù)各行政事業(yè)單位的需要核定額度下?lián)堋?/p>

（五）政府采購

《中華人民共和國政府采購法》于2002年6月29日通過實施。政府采購制度是為規(guī)范政府采購行為而制定的相關制度與辦法［4］。該辦法規(guī)定：各級行政事業(yè)單位、機關團體，凡進行采購貨物、工程項目和服務行為，必須使用國家規(guī)定的集中采購目錄以內的項目或者采購限額。政府采購的具體方式分為集中采購、分散采購，視采購對象的金額大小而確定。

（六）國有資產管理改革

國有資產管理改革，主要是指行政事業(yè)單位國有（公共）資產的改革（包括高等學校占有使用的固定資產）。改革的重點是對管理體制進行改革，其內容是要盡快建立一個產權管理、人員管理、事業(yè)管理的新體制。在保證權、責、物相統(tǒng)一的原則下，促進生產力的發(fā)展，以保證國有資產的保值增值。這是由我國的社會主義公有制性質所決定的，同時也與公共財政改革進程相適應。深化國有資產管理體制改革，有利于真正地實現(xiàn)政資分開、政企分開，進一步推動政府職能的徹底轉變。

二、新會計制度變動情況分析

新的《高等學校會計制度》自2014年1月1日起施行。1998年3月31日頒布的《高等學校會計制度（試行）》（財預字【1998】105號予以廢止）。新制度蘊含了上述改革的各項內容，體現(xiàn)了國家財政改革的新思想，也體現(xiàn)了高校的會計核算規(guī)律，提高了財務管理水平。

與舊制度相比，新高校會計制度有了重大變化，新制度保持“相同科目”25個、“新增科目”17個、“調整科目”10個、“取消科目”13個。

（一）支出類科目變化情況。原制度教育事業(yè)支出類會計科目包括：基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、助學金、公務費、設備購置費、修繕費、業(yè)務費和其他費用，加業(yè)務招待費，簡稱十二大目。各目還分若干小節(jié)（二級科目），約100個。

新制度中高校教育經費按政府支出功能分類，屬于“教育”經費支出；按政府支出經濟分類，設12個類級科目，其中如：工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助、基本建設支出、其他資本性支出等（我?，F(xiàn)在就用的是這五大科目），明細科目共有90多款。

根據(jù)高校會計制度的規(guī)定，在具體的會計核算上，高校教育經費拆分為“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”“離退休支出”5個一級科目，核算時則分“基本支出”“項目支出”，按層級進行明細核算?！盎局С觥薄绊椖恐С觥毕碌亩壙颇繛椤肮べY福利支出”“商品和服務支出”“對個人和家庭的補助”“基本建設支出”“其他資本性支出”等，與政府支出分類口徑一致。款級科目約90多個，可適當調整。本制度刪除了“自籌基本建設支出”。

以“教育事業(yè)支出”為例，其核算的層級關系如下：

（二）資產管理中設置“在建工程”科目，將基建會計合并。主要是因基建工程數(shù)額巨大，不能游離于主體之外，將其納入財會大賬之后，進行總體控制。

（三）流動資產中設置“零余額賬戶用款額度”科目，以配合執(zhí)行國庫集中收付制度，這個科目已經實行多年。實行單賬戶管理，對學校資金管理具有重要作用。

（四）固定資產提高核算標準，一般設備1000元以上，專用設備1500元以上。（舊制度是500，800）

采用年限平均法計提折舊（不考慮殘值），折舊不計入支出。

（五）拆分“借入款項”條款，將其分成“短期借款”“長期借款”兩個科目，主要核算高校向銀行等金融部門借入的各類款項。（高校貸款是普遍現(xiàn)象），“短期借款”核算一年內的借款，“長期借款”則核算超過一年以上時間的借款。

（六）增加“成本費用管理”，進行成本核算。新高校財務管理制度增加了成本核算內容，高校應當根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實行內部成本費用管理，實行權責發(fā)生制，進行成本核算。

三、新制度對高校財務管理產生巨大影響

新的《高等學校會計制度》是新形勢下與國家財政制度系列改革相適應的產物，它的實施，將改變當前高校會計核算與財政會計核算不一致的狀況，是配合財政改革的重要步驟，也是財政改革形勢發(fā)展的需要。高校會計制度的制定實施，體現(xiàn)了已經實施的財政系列改革成果。對一系列早已實施的改革措施，從高校的角度確定下來，使全國大專院校在會計核算上有了重要的理論依據(jù)及操作規(guī)則。新的高校會計制度重新確定了高校財產的范圍，合并了基建財會，設置了固定資產的折舊科目，重新設計了教育經費的支出科目，理順了與財政相同支出口徑的對應關系，有利于高校進行內部成本費用歸集核算，完善了財務報表體系，優(yōu)化了財務報表結構，進一步提高了財務報表的通用性和適用范圍。這一切，都使高校的務財管理水平有了本質上的飛躍，使得高校的教育經費管理、資產管理更加規(guī)范。

（一）實行權責發(fā)生制有利于經費歸集及成本核算

新的《高等學校會計制度》規(guī)定了其會計核算方式：“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經濟業(yè)務或者事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用權責發(fā)生制?！边@項規(guī)定是與新《高等學校財務制度》相適應的，為的是高校開展內部成本核算，按用途歸集費用，如教育費用、科研費用、教學費用、管理費用和其他相關費用等。高校要正確歸集在規(guī)定學期內實際發(fā)生的各項費用；對于不能直接歸集的，應當按照新的制度進行合理分攤［5］。所以權責發(fā)生制的使用，是提高學校各項費用管理的重要方法，也為計算生均成本提供了合理的依據(jù)。

（二）將高校經費按經濟類型劃分有利于教育經費的核算

新的高校會計制度將事業(yè)支出進一步細化了，反映高校支出結構也更為清晰了，有利于高校進行內部成本費用管理與核算。改革后的事業(yè)支出分為5個一級會計科目，即：“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”“離退休支出”，按此分別核算，高校的經費管理上了一個新臺階。

（三）提高了固定資產的管理水平

新制度加強了對固定資產的管理，表現(xiàn)在提高了固定資產價值標準，即一般設備為1000元、專用設備為1500元，設計了計提折舊的核算科目：“累計折舊”“累計攤銷”。設置了計提折舊的方法：一般應當采用年限平均法或工作量法。通過這種核算方式，解決了教育費用中固定資產無法精確計算的困難，計算生均成本時，固定資產價值無法合理攤銷的問題，從而提高了費用核算的準確性、可靠性、時間性。

（四）合并“基建會計”，增強了會計信息的完整性

新會計制度在支出類科目中取消了“結轉自籌基建”科目，增設了“在建工程”科目，將基建會計并入學校大賬進行管理，標志著高校會計資產的完整性的開始。以前基建會計往往游離于學?！按筚~”之外，學校撥給基建的經費只通過“結轉自籌基建”科目來反映，這部分經費是指高校經過批準用財政補助收入以外的資金安排的自籌基本建設，并轉存建設銀行的資金?？偟膩碚f，這部分資金只反映了基建資金的一部分，并不能反映全貌。通過取消“結轉自籌基建”過渡科目，增設“在建工程”“非流動資產基金”等科目，合并基建賬目，將基建投資業(yè)務相關數(shù)據(jù)定期并入高?！按筚~”，這就增強了高校會計信息的完整性。同時，也把基建投資資金納入了監(jiān)督視線之內，便于財務管理。

（五）統(tǒng)一管理校內獨立核算單位，合并會計報表

新會計制度在報表設計上擴大了數(shù)據(jù)報告范圍，即統(tǒng)一要求將校內獨立核算單位會計信息納入高校財務報表中反映。高校雖然經過了后勤社會化改革，但仍然存在一些實體單位，如食堂、校醫(yī)院，水電中心、賓館、培訓中心、物業(yè)公司等。這些雖然是獨立核算單位，但與學校仍然有千絲萬縷的聯(lián)系，他們存在的原因就是因學校的需要而設的。與學校有結算上的關系，其財產產權也難以與學校完全分隔。因此，在學校決算報表中反映這些單位的資產、負債、凈資產，將后勤保障單位的收支凈額（扣除學校補貼收支）納入學校收支表，是非常必要的。這樣就能全面反映學校的總體收支情況，以保證財會信息的完整性、可比性，增強管理上的可控性，保證學校資金運行的安全性、穩(wěn)定性，提高財務管理水平［6］。

四、應該進一步完善會計核算制度

（一）預算的兩層皮問題

每年的9月份，高校要為財政部門編制下年度預算，要求是“零基預算”，并且不能編制赤字預算。但實際上，在正常經費不能滿足的情況下，高校基本上都是在赤字運行的。下一年初，高校根據(jù)自己的情況還要編制本年預算，這是接近實際情況的，是能夠滿足教研需要的，盡管這種滿足是在赤字情況下做出的。高校編制的“年初預算”與財政的“9月預算”本來應該是一致的，但實際上卻沒有內在的關聯(lián)，而是自說自話，各自為戰(zhàn)。高校難以按實際需求得到相應項目預算，而財政對教育的投入與預算透明度，也頗令人質疑［7］。這種現(xiàn)象對整個的財政來說是浪費人力物力的，應該改變。

（二）會計支出科目應向教育傾斜問題

新高校會計制度教育事業(yè)支出等科目是根據(jù)政府收支分類科目來制定的。政府支出按經濟用途分12大類、90多款。其中高校常用的為：工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助、基本建設支出、其他資本性支出等，與財政的支出口徑是相同的。但是按類、款劃分的支出科目看不出來向教育傾斜的意向，實際上是對教育的重視程度不夠的問題，建議應該改進。

（三）與財政直接相連的財務軟件問題

高校在進行經費支出、學費收入、經費撥款等都通過“網銀”“學費管理”等渠道來實施，納入了銀行管理系統(tǒng)或財政的學費管理系統(tǒng)，以后財政公務員卡的使用可能還要全面展開。所使用的財務軟件，都是根據(jù)財政部門的管理要求而開發(fā)的財務管理系統(tǒng)。而高校本身則使用根據(jù)自身需要而開發(fā)的財務管理系統(tǒng)。兩種軟件雖然都是利用計算機來進行核算，但是并不兼容，只是各自為戰(zhàn)［8］。能否有這樣的一款軟件把高校的會計核算（如支出、收費、基建等）直接與財政對口連接，直接反映出來。如此，則省時、省力、提高效率，使財務管理上一個新臺階。

［1］寇鐵軍，孫曉峰.中國財政若干熱點問題研究［M］.大連：東北財經大學出版社，2008：87.

［2］黃永林.新中國教育財務六十年［M］.武漢：華中師范大學出版社，2012：77，96.

［3］中國發(fā)展研究基金會.公共預算讀本［M］.北京：中國發(fā)展出版社，2008：126.

［4］財政部.2010年政府收支分類科目［M］.北京：中國財經出版社，2009：157.

［5］財政部，教育部.高等學校會計制度［Z］.2014：1-84.

［6］財政部，教育部.高等學校財務制度［Z］.2013：14.

［7］陳敬良.公共財政對教科文投入的方式及效能研究［M］.北京：知識產權出版社，2012：54.

［8］徐孝民，郭鵬，劉玉光，等.研究型大學實行國庫集中收付制度研究［M］.廣州：中山大學出版社，2010：45.

【責任編輯王鳳娥】

F230

A

1674-5450（2015）05-0094-03

2015-03-20

肇洪斌，男，遼寧沈陽人，沈陽師范大學高級會計師；李異冰，女，遼寧沈陽人，沈陽師范大學高級會計師。