何遠(yuǎn)禎

摘要：就我國高等學(xué)校教育成本領(lǐng)域整體研究狀況而言，高等學(xué)校教育成本核算方面的研究尚處探索階段，函需構(gòu)建一套與現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度相銜接！規(guī)范！全面且可操作性強(qiáng)的高等學(xué)校教育成本核算體系本文結(jié)合某工程大學(xué)教育成本核算案例探討了普通高校教育成本核算。

關(guān)鍵詞：教育;核算;成本;效率

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：2095-9214（2015）10-0063-02

對(duì)于高校教育成本的界定，我們需要從會(huì)計(jì)學(xué)角度和經(jīng)濟(jì)學(xué)角度兩個(gè)方面去全面認(rèn)識(shí)。高校教育成本是教育成本、高等教育成本的子系統(tǒng)，在會(huì)計(jì)學(xué)視角下，它也需要有精確的核算過程，但它的核算范圍較廣，除了包含本質(zhì)上為學(xué)生提供教育服務(wù)而產(chǎn)生的資源價(jià)值，還包含了社會(huì)、家庭、學(xué)校等多種主體的各項(xiàng)支出。在經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下，高等教育成本僅僅只包含了教育服務(wù)過程中所消耗的資源價(jià)值。高校教育成本核算近年來越來越受到社會(huì)各界的關(guān)注，本文就新會(huì)計(jì)制度性普通高校教育成本核算所存在的問題分析入手，介紹了問題產(chǎn)生原因及相關(guān)解決對(duì)策，并且通過案例詳細(xì)介紹了高校教育成本核算流程體系。

一、新會(huì)計(jì)制度下普通高校教育成本核算的現(xiàn)狀分析

1.新會(huì)計(jì)制度下普通高校教育成本核算存在的問題

進(jìn)入新世紀(jì)，國家教育政策更加開放，高等學(xué)校的自主權(quán)也得到了更好的實(shí)現(xiàn)，各高校出于對(duì)學(xué)校本身的發(fā)展考量，可以更自我的探索先進(jìn)的教育模式來提升學(xué)校的教育水平。學(xué)校的深度發(fā)展往往需要龐大的經(jīng)濟(jì)支持，但由于許多高校多年來過分依靠政府，自主權(quán)的行使并沒有在高校建設(shè)發(fā)展中得到很好的體現(xiàn)。反而由于自主權(quán)的增加，高校資金來源渠道的多元化，造成了高校對(duì)于資金利用效率的降低，將資金應(yīng)用于一些“面子工程”，忽略了教育本質(zhì)的發(fā)展。在這樣的發(fā)展氛圍中，更有一些高校的貸款總額不斷飆高，陷入不良貸款的惡性漩渦，甚至屢有高校破產(chǎn)事情發(fā)生。

這些問題都反映出來了我國高校對(duì)于經(jīng)費(fèi)的支出預(yù)算控制水平不高，成本核算不嚴(yán)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)不足，在學(xué)校資金運(yùn)作過程中的前瞻性不強(qiáng)。更深層次來說，這些問題應(yīng)該歸咎于高校會(huì)計(jì)核算制度的關(guān)系。2009年，國家發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）（下簡(jiǎn)稱《制度》）的通知，明確表明了國家對(duì)于高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革的重視。征求稿雖然在原有的會(huì)計(jì)制度上進(jìn)行了一部分的改善，但在征求稿試運(yùn)行的過程中，仍舊存在許多的問題，主要可以總結(jié)為三個(gè)方面：

（1）固定資產(chǎn)不進(jìn)行折舊的賬務(wù)處理

新《制度》運(yùn)行之前，普通高校主要采用的類似于行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)于固定資產(chǎn)的處理，不進(jìn)行計(jì)提折舊攤銷，無法將固定資產(chǎn)在教育服務(wù)過程中產(chǎn)生的價(jià)值損耗體現(xiàn)出來，并且將固定資產(chǎn)隔離與教育成本體系之外，大大影響到了高校教育成本的真實(shí)性。

（2）僅對(duì)支出進(jìn)行核算，忽略教育成本核算

多年來，高校的運(yùn)維大多依賴于國家，經(jīng)濟(jì)意識(shí)較為淡薄，基本認(rèn)為學(xué)校不會(huì)破產(chǎn)，在這種思維模式下，高校對(duì)于教育核算缺乏推動(dòng)力，同時(shí)對(duì)于核算實(shí)務(wù)也極為生疏，考慮的方面也極為淺薄。在實(shí)際核算工作主要體現(xiàn)為，僅對(duì)支出進(jìn)行核算，而沒有對(duì)教育成本進(jìn)行核算。

（3）仍采用收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)

收付實(shí)現(xiàn)制嚴(yán)重制約著教育成本核算，主要體現(xiàn)在對(duì)收入支出的確認(rèn)方面上。一定拿發(fā)生現(xiàn)金的教輔，不管是否屬于本期，都會(huì)在記賬憑證中得到體現(xiàn)，而未發(fā)生現(xiàn)金的交付，大多不做記賬處理。這樣就會(huì)造成教育成本核算中，成本數(shù)據(jù)采集信息的失真。

2.產(chǎn)生問題現(xiàn)象的原因

透過現(xiàn)象看本質(zhì)，我們不難發(fā)現(xiàn)，制約高校教育成本核算的原因主要可以歸結(jié)于以下幾點(diǎn)：

（1）高校缺乏成本意識(shí)，核算動(dòng)機(jī)不足。許多高校習(xí)慣依賴于國家與政府的支持，不考慮資金的利用效率問題。由于高校是非營利性機(jī)構(gòu)，不像普通企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)，有著明確的成本控制意識(shí)，因而高校對(duì)于成本的控制意識(shí)不強(qiáng)，而高校的教育成本也無法直觀的用經(jīng)濟(jì)價(jià)值指標(biāo)量化的顯示出來，更容易造成高校對(duì)成本核算的忽視。

（2）會(huì)計(jì)制度改革不夠深入，新《制度》雖然在本質(zhì)上顛覆了舊有制度的觀念，針對(duì)高校的會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中存在的問題做出了一些補(bǔ)充說明，但改革不夠深入，仍舊不能更好的完善高校教育成本核算工作，形成專門的核算體系。

（3）對(duì)于高校教育會(huì)計(jì)制度和政策的研究略有滯后

新《制度》（征求意見稿）已發(fā)布多時(shí)，社會(huì)各界對(duì)于教育成本核算的重視程度雖有增加，但是對(duì)于制度的制定、出臺(tái)卻有些滯后性。再者，國內(nèi)學(xué)者對(duì)于高校教育成本核算問題的研究不夠深入，學(xué)術(shù)界的專家學(xué)者暫無突破性的研究成果，多是對(duì)于舊有成果進(jìn)行理論分析，并主要討論有政論性的問題，學(xué)術(shù)研究也略有遲滯。

3.優(yōu)化對(duì)策

（1）提升成本觀念重視程度

企業(yè)追求利潤最大化，在生產(chǎn)經(jīng)營中自然更在乎成本控制。高校雖然是非盈利是機(jī)構(gòu)，但教育成本控制仍舊是十分重要的。想要進(jìn)一步完善高校教育成本核算體系，首先需要提升高校各級(jí)管理者對(duì)于成本觀念的重視程度。

（2）設(shè)立教育成本核算研究機(jī)制，制定標(biāo)準(zhǔn)成本

國內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)于教育成本核算已經(jīng)有一定的成就，但需要進(jìn)一步的深入發(fā)展。當(dāng)然，這種深入發(fā)展首先需要國家政策的輔助，建議政府設(shè)立高校教育成本核算研究機(jī)制。

二、高校教育成本體系研究

1.高校教育成本核算方法介紹

現(xiàn)階段，普通高校對(duì)于教育成本的核算方法可以簡(jiǎn)單歸納為兩種方式：一種是雙軌制核算，基于普通高校多采用收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)教育成本核算產(chǎn)生了許多不好的影響，許多學(xué)者提出了按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的轉(zhuǎn)換。雙軌制核算增設(shè)了“公共費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“教育成本”等項(xiàng)目，將總賬科目與明細(xì)賬科目聯(lián)系起來，促使教育成本的核算與教育支出核算有所結(jié)合。另一種則是單軌制核算方式，高校在進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算中均必須按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，在“教育成本”的科目下，按核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，實(shí)施教育成本核算。endprint

2.普通高校教育成本核算一般流程

目前普通高校教育成本可算一般流程可分為：①獲取高校財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)資料，所有資料主要是從普通高校學(xué)校財(cái)務(wù)部門取得，主要資料類別包含：匯總數(shù)據(jù)和明細(xì)數(shù)據(jù)?？颇看笾掳涸O(shè)備資本性支出數(shù)、補(bǔ)助支出數(shù)、人員經(jīng)費(fèi)支出數(shù)。②確定成本核算范圍、對(duì)象、核算周期。③設(shè)置教育成本可算科目，這種科目的設(shè)置主要是為了保證教育成本核算的系統(tǒng)性和完整性，需要在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，完成對(duì)事業(yè)支出數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換。④記錄、歸檔、分配、核算⑤編制教育成本報(bào)表，教育成本報(bào)表的編制十分重要，它能夠明確反應(yīng)審核周期內(nèi)教育資金的支出情況以及成本水平，是教育成本核算的實(shí)質(zhì)體現(xiàn)。編制報(bào)表包含：教育成本總報(bào)表、學(xué)校人均教育成本報(bào)表和專業(yè)人均教育成本報(bào)表等。流程圖可見下圖2.

三、某普通高校教育成本核算實(shí)例

以某工程大學(xué)2011-2012年度的實(shí)際資料為例，詳細(xì)介紹教育成本核算的一般方法和流程，以期能為普通高等學(xué)校教育成本核算提供一定的幫助。

（1）財(cái)務(wù)資料與非財(cái)務(wù)資料的獲取

資源來源來自于該校的財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)資料。

財(cái)務(wù)資料如下：2011-2012年學(xué)年度該工程大學(xué)總支出67，123萬元，其中在職人員工資和津貼經(jīng)費(fèi)支出35，198萬元，補(bǔ)助支出18，451萬元（沒有發(fā)生貨幣類型的住房補(bǔ)貼支出），日常公用經(jīng)費(fèi)支出10，179萬元，資本支出3，295萬元。

其中公用經(jīng)費(fèi)科目包含了學(xué)校內(nèi)行政管理和教育服務(wù)的公用經(jīng)費(fèi)，如：水電費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、印刷費(fèi)、交通差旅費(fèi)等等。補(bǔ)助性支出主要包括退休費(fèi)、生活補(bǔ)助、助學(xué)金、獎(jiǎng)學(xué)金等等。資本性支出主要包含設(shè)備購置支出和建筑修理支出等，其中設(shè)備購置需要按照設(shè)備的使用年限以及類別計(jì)算折舊費(fèi)，計(jì)入教育成本，修理支出則按照專業(yè)學(xué)生學(xué)年制攤銷計(jì)入教育成本中。

非財(cái)務(wù)資源如下：該校建于上世紀(jì)70年年代，屬于省級(jí)大學(xué)，學(xué)校的發(fā)展受到政府部門的重視。該校的組織機(jī)構(gòu)由行政單位、教學(xué)單位、黨群組織、后勤單位、教輔單位等組成。

（2）教育成本對(duì)象以及核算周期的確定

核算周期定位一個(gè)學(xué)年度，不再按月估計(jì)教育經(jīng)費(fèi)，核算對(duì)象是該高校的整體，不再按各學(xué)院、各專業(yè)、各年級(jí)細(xì)分。核算演示總支出報(bào)表分為：人員經(jīng)費(fèi)支出、補(bǔ)助支出、公共經(jīng)費(fèi)支出、資本性支出四種，計(jì)量單位為“萬元”。

（3）教育成本核算科目設(shè)置

單獨(dú)核算的科目設(shè)置為：養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、教育成本、預(yù)提費(fèi)用、人才引進(jìn)費(fèi)用、待攤費(fèi)用、累計(jì)折舊、間接成本、在建工程等。

（4）記錄、歸集、分配教育成本實(shí)施步驟

第一步：獲取教育成本的支出明細(xì)表和固定置產(chǎn)折舊表格式（如表1所示固定資產(chǎn)折舊表）還應(yīng)該明確劃分出不計(jì)入教育成本的支出項(xiàng)目，保留設(shè)定的成本支出項(xiàng)目。

表1某工程大學(xué)固定資產(chǎn)折舊表單位：萬元

第二步：將計(jì)入教育成本的支出分為計(jì)入本期教育成本的支出和不計(jì)入本期教育成本的支出

第三布：將計(jì)入本期教育成本的支出分為直接成本和間接成本

第四步：核算不計(jì)入本期的間接成本，通過歸集和計(jì)算，最后將各單位應(yīng)計(jì)入本期的全部成本轉(zhuǎn)入各單位教育成本明細(xì)賬和間接成本明細(xì)賬。

第五步：養(yǎng)老保險(xiǎn)支出模擬計(jì)算

（5）教育成本核算

經(jīng)過上述步驟，計(jì)算出某工程大學(xué)各學(xué)院?jiǎn)挝唤逃杀緟R總表格，如下圖2所示。并根據(jù)計(jì)算結(jié)合編制報(bào)表。最終計(jì)算該學(xué)校生均教育成本為6千元。

表2某工程大學(xué)2011-2012年教育成本匯總表（單位：萬元）

（作者單位：阿壩師范學(xué)院）

基金項(xiàng)目：校級(jí)重點(diǎn)課題“新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》下高校教育成本核算問題探討”（ASA14-03）之研究成果。

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