馮 輝，沈肇章

(暨南大學經(jīng)濟學院，廣州510632)

一、引言

地方財政收入預決算偏離①地方財政收入預決算偏離(后文簡稱預決算偏離)是從預決算編制角度而言，其直接結(jié)果就是財政超收(年初預算低估)和財政短收(年初預算高估)，我國地方政府預決算偏離以財政超收占絕對主導地位，在國外學者研究中多用收入預測差異度概念，三者其實內(nèi)涵一致，后文中出于行文方便會用到財政超收概念;本文所說的預決算偏離僅對地方政府財政收入中一般預算收入/公共財政預算收入而言，不包括政府性基金、國有資本經(jīng)營預算、社會保障預算。是指地方政府在完整預算年度內(nèi)，年初地方人民代表大會通過的預算與年終決算之間出現(xiàn)偏離，就我國地方政府多年預算管理實踐而言，地方財政收入預決算偏離以財政超收為主。財政出現(xiàn)超收說明年初預算編制不準確、不科學，更準確說是財政收入預測低估了真實財源，預決算偏離直接影響到預算可靠性，關(guān)乎預算方案的整體公信力和可靠度。財政收入預決算偏離直接影響預算執(zhí)行效果并會對一國或地區(qū)的經(jīng)濟、政治、社會等方面產(chǎn)生重要影響。苑德宇(2014)［1］從稅收預決算偏離角度研究地方政府投資決策，發(fā)現(xiàn)當期稅收預決算偏離正向顯著影響了地方政府投資;Jonung和Larch(2006)［2］指出歐盟成員國利用高估財政收入提高政府負債能力，規(guī)避《穩(wěn)定與增長公約》(Stability and Growth Pact)關(guān)于歐元區(qū)各國財政赤字不得超過當年GDP的3%、公共債務不得超過GDP的60%的規(guī)定，各國政府債務的積累已經(jīng)影響到歐元的穩(wěn)定;由于收入預測不準確對財政政策的影響具有“事前不可預知性”(Bischoff and Gohout，2010［3］)，再加上選民投票行為具有“短視化”特點(Nordhaus，1975［4］)，所以當選舉來臨時，相比于增稅、減支，地方官員更傾向于利用高估財政收入來隱蔽的提高政府負債能力以提高連任的支持度，當?shù)胤焦賳T在選前支持率較低時這種行為更加明顯(Boylan，2008［5］);預決算偏離更隱蔽而嚴峻的挑戰(zhàn)，它使預算法治性不能得到充分尊重，因為立法機關(guān)所審議通過的預算報告是建立在錯誤的財政收入預測基礎(chǔ)之上(Bischoff and Gohout，2010［3］)，財政超收無形中擴大了地方政府自由裁量權(quán)，這點在我國地方政府預算監(jiān)督中體現(xiàn)的更為明顯。

黨的十八屆三中全會作出“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”的重大戰(zhàn)略決策，明確提出“必須建立現(xiàn)代財政制度”的改革目標，關(guān)于建立現(xiàn)代財政制度的基石——現(xiàn)代預算制度和地方政府債務評級是本文關(guān)注預決算偏離的重要原因。樓繼偉(2014)［6］指出預算編制科學完整、預算執(zhí)行規(guī)范有效、預算監(jiān)督公開透明是現(xiàn)代預算管理制度的核心內(nèi)容，如果我們使用“科學性”作為衡量地方政府收入預測的效率標準和今后預算管理制度全面深化改革總體要求之一時，1994年分稅制改革以來地方政府收入預測實踐告訴我們在提高收入預測準確度方面仍有明顯的“制度紅利”可供開發(fā)(如圖1所示)。全國30個省、自治區(qū)、直轄市(西藏除外)，在2000～2012年的13年間，平均而言僅有廣東、山東、河北、福建、湖北5個省的預決算偏離度低于5%，寧夏(17.37%)、黑龍江(16.3%)、內(nèi)蒙古(14.81%)三省、自治區(qū)的預決算偏離度最高，國際通行的預決算偏離合理范圍為5%以內(nèi)。

我國地方政府收入預測能力亟待提高，尤其是為適應經(jīng)濟形勢發(fā)展變化和財政宏觀調(diào)控的需要，各級政府將逐步建立跨年度預算平衡機制，地方政府年度預算平衡將被打破，地方政府年度預算出現(xiàn)財政赤字可能會成為新常態(tài)，2014年《預算法》修正案已經(jīng)允許地方政府通過自發(fā)自還的方式舉借地方債。在構(gòu)建跨年度預算平衡機制時如何提高財政政策前瞻性、可持續(xù)性，如何準確評估地方政府自發(fā)自還地方債的負債能力、償債能力，如何充分利用建立在地方政府信用評級基礎(chǔ)上，地方市場化債券融資管理體制的透明化、規(guī)范化、低融資成本等優(yōu)勢，同時又能有效地規(guī)避潛在地方債務風險，歐美成熟市場經(jīng)濟國家的經(jīng)驗教訓提示我們作為整個預算過程的起點——財政收入預測的重要性不容忽視。

國內(nèi)學者在研究預決算偏離問題時，比較關(guān)注預算制度在編制、執(zhí)行與監(jiān)督等方面的制度性缺陷對預決算偏離產(chǎn)生的影響，如預算編制依據(jù)GDP計劃增長率低于實際GDP增長率，預算執(zhí)行過程中稅收計劃的層層加碼。但是預決算嚴重偏離現(xiàn)象自分稅制改革后就開始出現(xiàn)，為何財政收入預測科學性進展長期滯后?《預算法》對財政超收未有明確規(guī)定，只是為財政超支提供了可操縱的空間，地方政府追求財政超收的動機何在?稅收計劃與預決算偏離之間是簡單的線性關(guān)系嗎?這些問題在以往研究中并未得到足夠的重視，與前人的研究相比，本文有以下幾個不同之處:

首先，地方政府之所以在財政收入預測階段長期的“留有余地”，晉升激勵的作用不可忽視，地方政府編制預算時主要參考指標是GDP計劃增長率，它是事前預期指標，地方官員政績考核核心指標是實際GDP增長率，理性的地方官員必然會極力推動轄區(qū)經(jīng)濟增長，同時出于規(guī)避政治風險的考慮會適當?shù)凸繥DP計劃增長率，地方政府預算約束條件不僅因此而軟化，同時向上級政府發(fā)出其治理與發(fā)展能力良好的信號。

其次，在解析地方政府追求財政超收原因時，新聞媒體和部分學者均提高稅收計劃執(zhí)行中層層加碼現(xiàn)象對預決算偏離的重要作用，直觀感覺是只要稅務部門加強稅收征管就可從容汲取財源，稅收計劃與預決算偏離之間是線性關(guān)系。眾所周知，財政超收已經(jīng)持續(xù)近20年，稅收征管效率的邊際收益在長期內(nèi)是遞減的，稅收努力也只是稅收征管效率的主觀因素;我國稅收計劃的編制方法是基數(shù)法，稅收計劃剛性特點可能對稅務部門產(chǎn)生逆向激勵。我們認為稅收計劃確實對預決算偏離有重要作用，但兩者可能是非線性關(guān)系，本文研究發(fā)現(xiàn)稅收計劃與預決算偏離之間存在倒U型關(guān)系，拐點大約在15.5%。

最后，國內(nèi)學者研究預決算偏離多從預算制度缺陷的角度展開進行理論性分析，較少進行實證研究，本文運用2000～2012年30個省級政府(西藏除外)平衡面板數(shù)據(jù)建立動態(tài)面板數(shù)據(jù)模型，并利用系統(tǒng)GMM方法著重分析預決算偏離的原因，為解析地方財政收入預決算偏離提供定量證據(jù)支撐。

文章余下部分結(jié)構(gòu)安排如下:第二部分是文獻綜述;第三部分是理論框架與研究假說;第四部分是介紹實證模型、擬采用估計方法以及數(shù)據(jù)來源;第五部分是實證結(jié)果分析和穩(wěn)健性檢驗;第六部分是提出本文的結(jié)論與啟示。

二、文獻綜述

就筆者所能收集閱讀到的文獻來說，財政超收概念由高培勇(2006)［7］在解析中國稅收高速增長之謎時作為稅收高速增長的附屬概念提出，此后因地方政府追求超收與財政超支所引起預決算嚴重脫節(jié)現(xiàn)象愈演愈烈，高培勇(2008)［8］呼吁“關(guān)注預決算偏離度”，并指出預算編制、預算執(zhí)行、預算監(jiān)督存在的制度性缺陷是造成預決算偏離度增大的主要原因。由于財政收入預決算偏離是引起財政支出預決算偏離的主要原因，財政收入預決算偏離漸漸引起眾多學者的關(guān)注。馬嶺(2010)［9］認為《預算法》只明令禁止短收而沒有關(guān)于超收的規(guī)定，以及預算調(diào)整規(guī)定不盡合理，財政超收與超支極易躲過人大審議;趙海利、彭軍(2013)［10］建議參考借鑒有著較高收入預測準確度的美國州政府在財政收入預測方法、過程等方面所積累的成功經(jīng)驗，降低我國居高不下的財政收入預測偏差度。

預決算偏離概念是以預算為標尺所得到的概念，它實際是稅收超GDP增長的部分成果，就解開稅收超GDP增長之謎的研究現(xiàn)狀而言，能夠在學者間達成共識的是經(jīng)濟因素(產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化)和管理因素(稅收征管效率)，鑒于本文主要考察管理因素對預決算偏離的影響，在此不過多涉及經(jīng)濟方面因素。

高培勇(2006)［7］認為由于現(xiàn)行稅制有巨大“征管空間”，隨著稅收信息化建設，稅務征管效率不斷提高，實征稅負會逐漸靠近法定稅負，實現(xiàn)稅收高速增長;周黎安等(2011)［11］使用“查實率”作為稅收努力的代理變量，發(fā)現(xiàn)征管努力對稅收增長確實有顯著影響，并且地稅局稅收努力的邊際收益高于國稅局;呂冰洋、郭慶旺(2011)［12］則將征管效率區(qū)分為客觀性征稅能力和主觀性稅收努力兩個方面，并指出在稅收計劃的考核壓力下，納稅能力不同會影響稅務部門的征稅態(tài)度;馬蔡琛(2009)［13］指出在當前稅收管理格局中，稅收計劃這種壓力型政績考核評價機制導致預算執(zhí)行過程中各級政府層層加碼，進一步誘發(fā)了財政超收;鄭文敏(2005)［14］針對稅收計劃是導致稅收征管中有稅不征、征過頭稅的觀點提出質(zhì)疑，他認為深層次的原因在于政府部門對財稅收入的盲目追求和稅收任務完成情況“一票否決制”等形式的過度考核，使得稅收計劃經(jīng)過層層加碼后由預測目標演變成為必須完成的政治任務。從以上學者的論述中可得出以下幾點，第一是征管效率對稅收超GDP增長確實有重要作用;第二是稅收計劃這種剛性考核制度造成了稅務部門逆周期征稅態(tài)度;第三是稅收努力程度與稅收增長之間可能存在非線性關(guān)系。

歐美國家學者主要從經(jīng)濟周期、政治兩方面考察預決算偏離，經(jīng)濟周期會影響收入預測準確度是國外學者的共識，政治因素是他們關(guān)注的重點。Jonung和 Larch(2006)［2］指出歐盟成員國策略性的利用經(jīng)濟預測已經(jīng)嚴重影響到成員國財政狀況，歐盟成員國對經(jīng)濟增長樂觀預測背后的政治動機在于為經(jīng)濟和財政描繪一幅輕松場景，從而推遲痛苦而又迫在眉睫的經(jīng)濟改革;Paleologou(2005)［15］在研究英國收入預測時發(fā)現(xiàn)選舉因素對預決算偏離度有著顯著影響;Bischoff和Gohout(2010)［3］進一步指出當執(zhí)政黨支持率較低，連任機會渺茫時，西德地方政府存在高估財政收入的傾向;Boylan(2008)［5］研究發(fā)現(xiàn)美國州地方政府選舉中，存在地方政府利用高估財政收入提高政府負債能力的情況，選舉年人均預算赤字高于選舉后;Krol(2014)［16］指出美國行政和預算管理局(OMB)和國會預算辦公室(CBO)操縱真實GDP預測造成了收入預測偏差，雙方在對2～5年期的GDP預測的偏差方向上完全相反。從國外學者研究成果中可以發(fā)現(xiàn)政治因素對財政超收有著不容忽視的影響，政治因素的影響開始引起國內(nèi)部分學者的關(guān)注，王銀梅(2012)［17］運用尼斯坎南修正后官僚預算最大化理論，認為財政超收是預算編制官僚機構(gòu)追求預算自由裁量權(quán)最大化的結(jié)果;徐陽光(2011)［18］指出收入預測的真正挑戰(zhàn)是政治和法律層面而非技術(shù)、方法等客觀因素。

歐美國家地方官員是在代議制民主制度的環(huán)境下，轄區(qū)選民偏好和選舉行為直接影響地方官員晉升或連任的概率，所以西方國家學者比較注重研究選舉周期對財政收入預測準確度是否產(chǎn)生影響，以及影響方向。中國是中央集權(quán)型單一制國家，地方官員的晉升、連任或平調(diào)更多由上級政府來決定，中國地方政府又會出于何種政治動機來干預經(jīng)濟。政治激勵理論認為改革開放以后，中央對地方官員選拔和提升的考核標準由政治表現(xiàn)為主轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟績效為主，其中考核的核心指標是轄區(qū)年度GDP實際增長率，并且為了減少考核中存在的評估誤差，中央主要以轄區(qū)上屆政府和相鄰轄區(qū)的GDP增長情況為參考對象，這就在相鄰轄區(qū)的地方官員之間形成了基于GDP增長的晉升錦標賽。Li和 Zhou(2005)［19］發(fā)現(xiàn)，在中國，GDP 增長速度每提高1%，省委書記和省長晉升的可能性就顯著提高10%，為地方官員在政治晉升激勵下努力發(fā)展本地經(jīng)濟提供了經(jīng)驗證據(jù)支持;尹恒、朱虹(2011)［20］的研究成果表明，中國縣級決策者為追求盡可能高的GDP增長率，導致其財政決策偏向生產(chǎn)性支出。從上述學者的研究成果可發(fā)現(xiàn)，地方官員在晉升激勵之下確實在地方經(jīng)濟發(fā)展中扮演了重要角色，地方官員會通過多種渠道來推動本轄區(qū)經(jīng)濟增長，從而提高自身在晉升競爭中摘取金牌的競爭力，轄區(qū)的稅源也因經(jīng)濟高速增長而充沛。

三、理論框架與研究假說

本文將在呂冰洋、郭慶旺(2011)［12］理論框架的基礎(chǔ)上，引入稅收計劃和超計劃GDP增長考察地方政府和稅務部門的行為對預決算偏離產(chǎn)生的影響。

根據(jù)我國各級政府編制收入預算的慣例，財政收入預算主要參考指標是GDP計劃增長率(plan_gdp)，由于地方政府并不具備稅收立法權(quán)，我們將稅率T視為外生變量;因為收入預算的編制時間通常是在預算年度的末期，此時當期國內(nèi)生產(chǎn)總值尚未統(tǒng)計，為簡化分析，我們假設當期預估的國內(nèi)生產(chǎn)總值即為實際的國內(nèi)生產(chǎn)總值，這樣下一個預算年度的稅基為(Plan_gdp+1)GDP。當稅基、稅率和GDP增長計劃確定之后，地方政府預算收入主要取決于地方政府和稅務部門的征稅能力(Tax_ability)和稅收努力(Tax_effort)，我們用式(1)來表示財政收入預算:

財政收入預算編制只能依靠事前預測的指標GDP計劃增長率，但財政決算收入與GDP實際增長率密切相關(guān)，周黎安(2007)［21］指出地方官員政治晉升的主要考核指標是GDP實際增長率，理性的地方官員會努力推動轄區(qū)經(jīng)濟增長以追求盡可能高的GDP實際增長率，同時地方官員出于規(guī)避政治風險動機策略性影響GDP計劃增長率。GDP超計劃增長不僅可以為財政超收奠定經(jīng)濟基礎(chǔ)，并可利用超收追求超支從而以更快速度發(fā)展經(jīng)濟，地方官員在獲得財政激勵的同時提升了政治晉升的概率，我們用Un_gdp表示超計劃GDP增長情況，財政決算收入的稅基為(Un_gdp+Plan_gdp+1)GDP。

考慮到征稅能力主要表現(xiàn)為稅收征管技術(shù)水平和征稅人員素質(zhì)這樣的客觀變量，而且短期內(nèi)征管能力提高水平有限，我們將其視為外生變量，稅收努力與稅務部門主觀敬業(yè)精神的關(guān)系更為密切。關(guān)于稅收計劃有兩點必須強調(diào)，一是稅收計劃是稅務部門政績考核的主要指標，稅收計劃是否完成直接決定了稅務人員的職務晉升和物質(zhì)獎勵;①河南范縣2012年為完成稅收計劃提出“大干六十天、確保完成全年稅收任務”的口號，并在實際征管工作中執(zhí)行“成立組織收入專項工作領(lǐng)導小組，形成一級抓一級，層層抓落實;嚴格落實稅收收入目標責任制和局長包片、科室包所制度;加大考核獎懲制度，將個人工資與任務完成好壞掛鉤”的制度。二是稅收計劃剛性強度與稅務部門和人員所處的行政序列級別反相關(guān)，上級稅務部門和同級地方政府為完成本級稅收計劃會向下級地方政府和稅務部門轉(zhuǎn)嫁稅收任務壓力，稅收計劃執(zhí)行過程中存在著層層加碼，越是處于基層的稅務部門和工作人員所承受的考核壓力可能越強。②湖南沅陵2006年為完成第4季度稅收任務就實行“打破年初稅收任務分配計劃，根據(jù)各分局稅源變化情況，按月分解稅收計劃，落實到單位和稅管員，落實管理責任制”的措施。我們將稅收努力程度區(qū)分為兩部分，一是與恰好完成年初稅收計劃相適應的努力水平(Tax_effort)，二是在預算執(zhí)行過程中稅務部門受到來自上級稅務部門和同級地方政府調(diào)整年初稅收計劃所施加的剛性壓力③匡小平、何靈(2006)［22］指出我國目前并沒有調(diào)整修訂稅收計劃的固定時間，計劃的隨意性很大，計劃年初下達、中期調(diào)整、年末追加的現(xiàn)象幾乎年年發(fā)生，且這種調(diào)整有時并不經(jīng)過人大批準。而付出的稅收努力，考慮到稅收計劃剛性強度在年內(nèi)是變化的，我們用f(x)來表示，其中x為預算執(zhí)行過程中稅務部門的稅收計劃壓力強度。

財政決算收入我們用式(2)來表示:

借鑒 Goeminne 等(2008)［23］的做法和高培勇(2008)［8］所給出的預決算偏離度的定義，我們用財政決算收入除以財政預算收入表示預決算偏離度(RFE)，即式(2)/(1)=RFE。

我們對式(3)進行化簡得到預決算偏離度的表達式，即式(4)、(5):

f(x)為預算年度內(nèi)新增的稅收努力程度，鑒于稅收努力主要表現(xiàn)為稅務人員的敬業(yè)精神這類主觀性變量，考慮到稅收計劃是否能夠完成，以及增速如何與稅務人員的職務晉升、物質(zhì)獎勵密切相關(guān)，理性稅務人員的敬業(yè)精神與稅收計劃壓力強度有著密切的關(guān)系，稅收計劃可以比較好的代表預算執(zhí)行過程中稅務部門在受到任務壓力時所付出的稅收努力。對于稅收計劃與預決算偏離之間的關(guān)系我們認為可能并不一定是簡單線性關(guān)系，因為我國執(zhí)行的是基數(shù)法計劃編制方法，稅務部門本期完成稅收任務很可能直接作為下一期稅收計劃的基數(shù)，這會顯著增加下期稅收計劃的完成難度;從式(5)可以看出作為財政收入預算編制依據(jù)的GDP計劃增長率和預決算偏離度是負相關(guān);超計劃GDP增長與預決算偏離度之間是正相關(guān)。

基于上述的理論分析，我們對預決算偏離的影響因素提出下面兩個研究假說:

假說1:地方政府收入預算編制主要參考指標是GDP計劃增長率，政績考核主要依據(jù)是轄區(qū)實際GDP增長率，政治晉升激勵地方官員追求轄區(qū)實際GDP的高速增長，并策略性地低估GDP計劃增長率，超計劃GDP增長為地方政府追求財政超收奠定了經(jīng)濟基礎(chǔ)。

假說2:地方政府與稅務部門之間是委托代理關(guān)系，稅務部門在預算執(zhí)行過程中承受著來自上級稅務部門和同級地方政府的稅收計劃壓力，稅務部門會加強征管，但在稅收計劃剛性考核壓力和基數(shù)法的稅收計劃編制方法共同作用下，稅務部門同樣存在著利用信息不對稱優(yōu)勢隱瞞真實稅源的逆向激勵，稅收計劃與財政超收之間可能呈現(xiàn)倒U型關(guān)系。

四、實證模型、估計方法與數(shù)據(jù)來源

(一)實證模型

考慮到我國地方政府財政行為決策在一定程度上具有“增量預算”的特征，當期超收極有可能受到前期財政超收的影響，高培勇(2013)［24］指出“有人形成了年年瓜分超收、歲歲改善福利的思維定勢和行為模式”，基于預決算偏離可能存在的路徑依賴，在實證模型分析中考慮相應的動態(tài)變化是十分必要的。為了檢驗政治激勵與稅收計劃對預決算偏離的動態(tài)影響，本文選取1997～2012年中國30個省份(西藏除外)的面板數(shù)據(jù)，構(gòu)建滯后一期的動態(tài)面板計量方程:

其中，RFEit是i省、自治區(qū)、直轄市在 t年度的預決算偏離度，我們用該省級政府在t年度的財政決算收入除以財政預算收入，即Accountsit/Budgetit來表示，需要強調(diào)的是Budgetit并非是年初經(jīng)各級人大和常委會審議通過的預算，而是在年度預算執(zhí)行過程中地方政府調(diào)整、追加后的財政收入預算。

Un_gdpit是超計劃GDP增長情況，GDP計劃增長率和實際增長率分別作為財政收入預算、決算的經(jīng)濟基礎(chǔ)，當?shù)胤秸谡渭钕虏呗孕杂绊憙煞NGDP增長率，GDP超計劃增長自然會造成預決算偏離，我們用實際GDP增長率減去計劃GDP增長率來表示GDP超計劃增長，即Un_gdpit=real_gdpit－ plan_gdpit。

Taxplanit和Taxplanit2是稅收計劃與其平方項，我國稅收計劃的編制方法受傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制的影響較重，所以增量預算特征明顯，稅收計劃的編制依據(jù)主要是取決于上年度稅收計劃完成數(shù)，同時結(jié)合本預算年度內(nèi)國民經(jīng)濟發(fā)展的計劃增長情況與特殊因素后編制而成，我們用Taxplanit=(Budget_taxit－ Account_taxit－1)/Account_taxit－1來表示。模型變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果見表1。

表1 各主要變量的描述性統(tǒng)計

根據(jù)我們的稅收計劃計算公式，需要知道上年度稅收決算 Account_taxit－1與當期稅收預算Budget_taxit，其中 Account_taxit－1可以獲得統(tǒng)一的數(shù)據(jù)，關(guān)鍵在于Budget_taxit，一般而言預算即指年初財政廳(局)提交本級人大審議的預算報告中的數(shù)字，問題在于完整收集1997～2012年全國30個省級政府的預算報告存在一定困難;本文在研究中使用的是《中國財政年鑒》中地方公共財政預算收入數(shù)據(jù)，此數(shù)據(jù)缺點在于它是地方政府在預算執(zhí)行過程中已經(jīng)調(diào)整后的數(shù)據(jù)，存在內(nèi)生性問題，而其優(yōu)點在于它是根據(jù)預決算偏離程度來調(diào)整，更能反映地方政府對稅務部門執(zhí)行稅收計劃剛性強度的動態(tài)變化。①根據(jù)筆者所收集到各省級財政廳(局)年初提交地方人民代表大會審議通過的預算報告，稅收計劃增長幅度在8% ～15%是比較常見的，而本文根據(jù)《中國財政年鑒》中預算收入數(shù)據(jù)計算所得的稅收計劃有高達45.96%(山西，2006)，甚至有省份在個別年份稅收計劃為－0.7%(湖北，2009)，亦有稅收計劃僅增長0.1%(海南，2012)，這些數(shù)字其實都反映出地方政府在預算執(zhí)行中根據(jù)稅收征管情況而調(diào)整后的財政收入預算，由于此預算收入數(shù)據(jù)是全省匯編，年度預算調(diào)整并不僅僅發(fā)生在省級預算，市級(湖南常德，2012)、縣級(湖北宜都，2012)均有可能。

模型中Xit是現(xiàn)有文獻中經(jīng)常提到會影響財政收入的控制變量集，包括非農(nóng)化(Pnonagri)，使用(第三產(chǎn)業(yè)增加值+第二產(chǎn)業(yè)增加值)/第一產(chǎn)業(yè)增加值來計算;經(jīng)濟發(fā)展水平(Lnrgdp)，以1997年各省份人均GDP為基期，用各省份歷年CPI進行換算，得到實際人均GDP并取對數(shù);通貨膨脹(CPI)用CPI的增長率來表示;城鎮(zhèn)化(Urban)用城鎮(zhèn)人口占總?cè)丝诘谋戎乇硎境擎?zhèn)化率;開放度(Open)使用地區(qū)進出口貿(mào)易總額占GDP的比重作為經(jīng)濟開放程度的指標;失業(yè)率(Unemp)使用城鎮(zhèn)登記失業(yè)率作為失業(yè)率的衡量指標;此外，ηi是不可觀測的地區(qū)效應，ηt是年度虛擬變量，εit表示隨機擾動項。

(二)估計方法

基于以下幾個方面的原因，我們使用現(xiàn)在廣為流行的系統(tǒng)GMM方法來估計式(6)。

1.預決算偏離可能存在動態(tài)變化的特征，我們建立了動態(tài)面板計量模型。

2.考慮到我們計算核心解釋變量“稅收計劃”時所使用的預決算數(shù)據(jù)來自《中國財政年鑒》，但《中國財政年鑒》中公共財政預算收入在預算執(zhí)行過程中已經(jīng)調(diào)整，并非年初地方人民代表大會審議通過的財政收入預算，地方政府在預算執(zhí)行過程中根據(jù)財政超收會對稅務部門施加不同力度的影響力，稅收計劃與預決算偏離之間可能存在相互影響，稅收計劃與預決算偏離度滯后一期均存在較嚴重內(nèi)生性問題時，如果我們?nèi)耘f使用一般OLS方法，那么所得到的估計結(jié)果極有可能是有偏的。

3.系統(tǒng)GMM方法則可以較好地解決動態(tài)面板計量模型所存在的內(nèi)生性問題，以得到有效的回歸結(jié)果;相比于一步估計法(One－Step)，系統(tǒng)GMM的兩步估計法(Two－Step)的估計結(jié)果更為穩(wěn)健。同時為了解決小樣本情況下兩步估計法(Two－Step)存在參數(shù)估計值的標準誤可能嚴重低估的問題，本文使用 Windmeijer(2005)［25］修正后的兩步估計法(Two － Step)，即Roodman(2009)［26］開發(fā)的“xtabond2”程序進行兩步系統(tǒng)GMM估計。

4.考慮到各省、自治區(qū)、直轄市經(jīng)濟發(fā)展所存在的巨大差別，為避免截面單位的異方差所帶來的不一致估計問題，本文中參數(shù)估計的統(tǒng)計量均采用穩(wěn)健性(robust)估計量。

5.系統(tǒng)GMM方法雖有諸多優(yōu)點，但使用它并非沒有前提條件，在計量分析中，使用系統(tǒng)GMM要求不能拒絕以下兩個檢驗的原假設，第一是Arellano－Bond的自相關(guān)檢驗，其原假設是一階差分方程中隨機誤差項不存在二階序列相關(guān);第二是Hansen過度識別約束檢驗，此檢驗的原假設是所使用的工具變量與誤差項是不相關(guān)的，如果能通過此兩項檢驗，就說明工具變量的有效和模型設定正確。

(三)數(shù)據(jù)來源

考慮到數(shù)據(jù)可得性、模型變量的標準統(tǒng)一性，本文用30個省份(西藏除外)2000～2012年共13年的省級平衡面板數(shù)據(jù)，對政治激勵和稅收計劃對預決算偏離的影響進行檢驗。

根據(jù)我們關(guān)于預決算偏離度和稅收計劃的計算公式，我們需要知道各省級政府年初提交人民代表大會審議通過的省級總預算，囿于預算報告不能完整收集，我們使用的財政預決算和稅收預決算數(shù)據(jù)來自《中國財政年鑒》(1998～2013)，需要說明的是:(1)《中國財政年鑒》中的預算數(shù)據(jù)是預算執(zhí)行中調(diào)整后的數(shù)據(jù)，并非年初經(jīng)本級人大審議通過的預算;(2)中國有大連、青島、寧波、廈門、深圳5個計劃單列市，其預決算數(shù)據(jù)并沒有包含在相應的省級數(shù)據(jù)中，在計算預決算偏離度和稅收計劃時需要將他們加入。

關(guān)于地方政府GDP計劃增長目標，本文收集整理了除西藏外30個省、自治區(qū)、直轄市1997～2012年間的政府工作報告，雖然絕大部分省級政府在這些年中都明確公布了當年度GDP增長目標，但也有少數(shù)年份缺失，2001年吉林、寧夏和2006年浙江、北京，本文使用的是由各省級政府發(fā)展和改革委員會向本級人民代表大會所提交的《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃草案的報告》中年度GDP增長目標;各省級政府年度GDP實際增長速度則來自《中國統(tǒng)計年鑒》(1997～2013)。

控制變量的原始數(shù)據(jù)來自《中國統(tǒng)計年鑒》(1998～2013)、新中國60年統(tǒng)計資料匯編、新中國55年統(tǒng)計資料匯編、各省份統(tǒng)計年鑒和中經(jīng)網(wǎng)。

五、實證結(jié)果分析和穩(wěn)健性檢驗

(一)實證模型的回歸結(jié)果

在這一部分，我們將對模型主要的實證回歸結(jié)果進行匯報，并分析超計劃GDP增長對預決算偏離的影響以及稅收計劃和預決算偏離之間可能存在的非線性關(guān)系，模型總體回歸結(jié)果見表2。

第(1)列是在未加入控制變量情況下的回歸結(jié)果，就我們重點關(guān)注的解釋變量，超計劃GDP增長在5%顯著性水平上顯著為正，這與我們的預期一致;對于稅收計劃及其平方項，在15%顯著性水平上，稅收計劃與預決算偏離之間的倒U型關(guān)系已經(jīng)初具雛形。

第(2)列是在加入控制變量的情況下重點考察超計劃GDP增長對預決算偏離的影響，可以看到在5%顯著性水平上超計劃GDP增長對預決算偏離有顯著正向影響，這說明地方政府在政治激勵之下策略性的影響GDP計劃增長率和實際增長率確實為地方政府追求超收奠定了經(jīng)濟基礎(chǔ)，超計劃GDP增長的越高，預決算偏離情況就越明顯，這在一定程度上證明了我們研究假說1的合理性。

第(3)列是在加入控制變量的情況下重點考察稅收計劃與預決算偏離之間可能存在的非線性關(guān)系，可以看到在1%的顯著性水平上，稅收計劃與預決算偏離度之間存在著倒U型關(guān)系，研究假說2的可能性得到一定程度驗證，這說明稅務部門在一定稅收計劃強度之下會提高稅收努力程度，加強征管，稅收收入會實現(xiàn)較快速的增長，以至于超年初稅收收入預算，但如果認為稅收計劃剛性越強地方政府超預算收入就越多，此看法實質(zhì)否認了經(jīng)濟基礎(chǔ)決定財政收入而陷于主觀能動性決定論的悖論中。①在高培勇(2006)［7］文中，他認為加強征管是稅收超GDP增長的一般性因素而非特殊因素，而稅收征收率的提高才是充分利用巨大“征管空間”快速增加稅收的主要原因;曹廣忠等(2007)［27］指出長期而言征管效率的貢獻面臨著邊際收益遞減的困境，他們認為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化才是稅收超GDP增長的主渠道;呂冰洋、郭慶旺(2011)［12］強調(diào)主觀性稅收努力程度只是征管效率的一個方面，另一方面則體現(xiàn)為客觀的征稅能力;在高培勇(2006)［7］的文中也著重強調(diào)了稅收信息化建設這樣客觀征稅能力提高對稅收征收率提高的影響，并未突出加強征管(稅收努力程度)的作用。

第(4)列是在加入控制變量的條件下考察超計劃GDP增長和稅收計劃對預決算偏離的影響，可以看到超計劃GDP增長在1%顯著性水平上顯著，與前文的模型結(jié)果保持一致，而稅收計劃卻與預決算偏離之間呈現(xiàn)負相關(guān)性，并且在1%顯著性水平上顯著，稅收計劃居然減少了財政超收，這與眾多學者的看法截然相反(高培勇，2008;［8］馮海波，2009［28］)，他們認為在預算執(zhí)行過程中，稅務部門面臨著指令性色彩濃厚的稅收計劃硬約束，在稅收計劃的分解落實中出現(xiàn)了層層加碼的現(xiàn)象，再加上現(xiàn)行稅制有巨大“征管空間”，剛性稅收計劃與巨大征管空間決定了預算執(zhí)行環(huán)節(jié)的財政超收;而且這種反向關(guān)系也與媒體報道和大眾認知南轅北轍，我們認為可能原因在于兩者間存在非線性關(guān)系。

第(5)列我們加入了控制變量，綜合考察超計劃GDP增長、稅收計劃，并且加入稅收計劃的平方項，以捕捉稅收計劃和預決算偏離之間的非線性關(guān)系。從回歸結(jié)果可知，超計劃GDP增長的顯著性程度雖有所降低，但仍舊通過了5%顯著性水平的檢驗，這說明地方政府在政治激勵作用下通過策略性的制定GDP計劃增長率，并努力發(fā)展經(jīng)濟推動實際GDP增長速度對預決算偏離產(chǎn)生了重要影響，本文的研究假說1得到證實;需要強調(diào)的是由于我國1994年《預算法》及其實施細則所存在的制度漏洞使得財政超收極易脫離人大監(jiān)督，相對于年初人大批準的預算而言，地方政府對財政超收擁有更高自由裁量權(quán)，地方政府預算約束因此而軟化，所以當GDP超計劃增長帶來超收時，地方官員可以將超收資金投入到經(jīng)濟建設中，進一步促進經(jīng)濟增長，如此對地方官員而言，GDP超計劃增長與財政超收實現(xiàn)良性循環(huán)。苑德宇(2014)［1］發(fā)現(xiàn)當期稅收預決算偏離正向顯著地影響了地方投資，可能原因是政績考核制度下，地方官員在安排稅收超收時，會盡可能多或早地將這部分收入用于能夠快速推動本地區(qū)GDP增長的投資項目上，以在短暫任期內(nèi)撈取更大的政績。

稅收計劃與預決算偏離之間的倒U型關(guān)系仍舊成立，這個轉(zhuǎn)折點大約在15.5%，稅收計劃剛性壓力小于15.5%，財政超收呈現(xiàn)出上升的趨勢，稅收計劃的剛性壓力超過15.5%，財政超收出現(xiàn)下降趨勢，對于兩者間的倒U型關(guān)系，我們認為可能原因有兩點:

1.我國稅收計劃的編制方法是“基數(shù)法”，稅務部門本年度超預算征收的稅收很有可能直接納入下一個預算年度的稅收計劃基數(shù)，顯著增加稅務部門完成下一個預算年度稅收計劃的工作難度，而稅收計劃作為必須完成的政治任務，一旦確定就成為稅務部門在預算年度內(nèi)的奮斗目標和績效考核指標，是否順利完成直接關(guān)系稅務部門領(lǐng)導與工作人員的晉升和物質(zhì)獎勵，所以理性的稅務部門在完成年度稅收計劃之后有激勵去“藏富于民”，不僅可以減輕下一年度稅收計劃壓力，也為完成下一個年度稅收計劃儲備了稅源。

表2 政治激勵、稅收計劃與地方財政收入預決算偏離的回歸結(jié)果

2.地方政府在經(jīng)濟分權(quán)和政治集權(quán)的中國式分權(quán)治理模式下有激勵去實施擴張偏向的政策(方紅生、張軍，2009［29］)，其關(guān)鍵在于地方政府能夠通過“攫取之手”來籌集到預算外和制度外收入去突破金融約束，中國地方政府預算內(nèi)軟約束和預算外無約束(平新喬、白潔，2006［30］)為地方政府突破預算限制提供了制度空間。就人大監(jiān)督地方政府分配財政資源行為的有效控制程度而言，由于1994年《預算法》及其實施細則對財政超收的使用和地方預算調(diào)整的規(guī)定不盡完善，財政超收資金的使用實際上很容易游離于人大監(jiān)督視野之外。①高培勇(2008)［8］指出在預算管理格局不做調(diào)整的情況下，財政超收會不打折扣的轉(zhuǎn)入當年超支，在超收和超支之間，是一列高度相關(guān)的“直通車”;2014年《預算法》修正案規(guī)定“各級一般公共預算年度執(zhí)行中有超收收入的，只能用于沖減赤字或者補充預算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金”，在某種程度上講此列年度“直通車”關(guān)系予以切斷。當?shù)胤秸诮?jīng)濟衰退期實施比經(jīng)濟繁榮期更積極的財政政策時，財政支出規(guī)模自然是相比于平時迅速擴張，但只有財政收入規(guī)模同步擴張才能支撐地方政府去執(zhí)行反周期的財政政策，地方政府對稅收征收入庫的規(guī)模和進度自然非常關(guān)心，②以黑龍江省為例，面對2008年國際金融危機所造成的嚴峻財政收支壓力，在總結(jié)完成2009年的稅收計劃的預算報告中就有“面對前所未有的壓力，全省各級政府及財稅部門自我加壓，頑強拼搏，逐月抓進度，按季保增長，超額完成了收入任務”經(jīng)驗表述;地方主政官員在經(jīng)濟衰退期召開財稅工作會議的次數(shù)也比平時增加，這也會增強稅收計劃的剛性強度。而且稅收是依法征收，相比于預算外收入和制度外收入無論是社會觀感還是納稅人遵從度都比較高，所以在經(jīng)濟衰退期稅務部門面臨的稅收計劃剛性壓力會增強很多，但問題在于此時受經(jīng)濟大環(huán)境的影響，稅務部門若想征收同等稅收需要付出更多的努力，甚至征收“過頭稅”才能完成稅收計劃。

對于控制變量，我們發(fā)現(xiàn):

1.非農(nóng)化(Pnonagri)在第(4)列中在5%的顯著性水平上是顯著負相關(guān)，這與方紅生、張軍(2013)［29］的發(fā)現(xiàn)相反，非農(nóng)化與財政超收的負相關(guān)性就直覺而言不易接受。可能原因在于方紅生和張軍的被解釋變量是稅收占GDP的比重，本文的研究對象是預決算偏離，他們的研究重點是財政決算——預決算偏離度的分子，我們的研究則考慮了預決算偏離度的分母——財政預算的影響，新財政集權(quán)理論認為高稅行業(yè)發(fā)展是稅收超GDP增長的重要渠道，所以地方政府在預算執(zhí)行過程中可能由于高稅行業(yè)發(fā)展帶來稅收征收好于年初財政收入預期的情況下會調(diào)整年初預算，在考慮財政預算的條件下，非農(nóng)化與預決算偏離之間可能會呈現(xiàn)負相關(guān)性。

2.城市化(Urban)在5%顯著性水平上顯著為正，可能原因在于城市化進程的加快，需要進行大量的基礎(chǔ)設施建設和商業(yè)、住宅房地產(chǎn)業(yè)的投資，這些行業(yè)是營業(yè)稅的稅基，營業(yè)稅會在城市進程中快速增長。

3.失業(yè)率(Unemp)為正且通過了5%顯著性水平的檢驗，這與 Bischoff和 Gohout(2010)［3］的發(fā)現(xiàn)一致，可能原因在于當?shù)胤秸A期到經(jīng)濟形勢惡化之時，如果年初預算估計過高而未能完成稅收計劃的情況下，地方政府只能選擇加強稅收計劃、壓縮職能部門年初預算或者舉借地方債，這些選擇無論對地方政府官員還是財政稅務部門來說，比起年初低估財政收入預算，無疑要付出更多的政治成本和主動權(quán)，當經(jīng)濟形勢惡化之時，地方政府和財稅部門更傾向于低估財政收入。

(二)穩(wěn)健性檢驗

為了考察上述分析結(jié)果的穩(wěn)定性，本文選擇因變量不同指標對方程(6)進行估計，回歸結(jié)果見表3，我們分別使用人均預決算偏離的對數(shù)值和預決算偏離總額的對數(shù)值代替預決算偏離度(決算收入/預算收入)作為預決算偏離代理變量。

首先，人均預決算偏離的對數(shù)值和預決算偏離總額對數(shù)值的滯后一期在5%或10%的顯著性水平上顯著，說明我們使用動態(tài)模型是合理的;Arellano－Bond自相關(guān)檢驗與Hansen過度識別檢驗均符合系統(tǒng)GMM的要求，說明我們對工具變量的選取和模型設定是合理的。

就我們關(guān)心的核心解釋變量，超計劃GDP增長、稅收計劃及其平方項，它們的符號與前文估計結(jié)果一致，也符合研究假說預期。GDP超計劃增長在1%顯著性水平上顯著，與前文相比顯著程度有所增強;稅收計劃與預決算偏離之間負相關(guān)關(guān)系在兩項穩(wěn)健性檢驗中仍然成立，且能夠通過1%顯著性水平的假設檢驗;稅收計劃與預決算偏離之間的倒U型關(guān)系同樣成立，均通過1%顯著性水平的假設檢驗，稅收計劃的拐點分別是14.9%和14.2%，與前文的15.5%相比變化并不大，這說明我們的研究假說2具有一定合理性和穩(wěn)定性。

表3 基于人均預決算偏離對數(shù)與預決算偏離總額對數(shù)值的回歸結(jié)果

六、結(jié)論與啟示

回顧1994年分稅制改革以來地方政府在預算編制、預算執(zhí)行中的實踐歷程，從中找出制約預算編制科學性與預算執(zhí)行規(guī)范性的因素，有助于今后現(xiàn)代預算管理制度的建立。以往學者在研究預決算偏離時多注重預算制度漏洞的影響，不足之處在于未深入探討地方官員決策動機、影響渠道，同時也缺乏定量證據(jù)的支持。本文基于政治激勵和稅收努力構(gòu)建了融合超計劃GDP增長和稅收計劃的理論框架，提出兩個研究假說，并運用2000～2012年省際面板數(shù)據(jù)構(gòu)建了動態(tài)實證模型，運用系統(tǒng)GMM方法著重分析了超計劃GDP增長和稅收計劃對預決算偏離的影響，主要研究結(jié)論如下:

第一，財政收入預算編制主要依據(jù)是GDP計劃增長率，地方官員政績考核主要指標是GDP實際增長率，地方官員有動機來策略性影響兩種GDP增長率，GDP超計劃增長奠定了地方政府追求財政超預算收入的經(jīng)濟基礎(chǔ)。

第二，稅務部門在日常稅收管理中面臨著依法征稅和稅收計劃兩個約束，真正具有硬約束力的是稅收計劃，因為稅務部門是否完成稅收計劃直接關(guān)系到職務晉升和物質(zhì)獎勵。有學者已經(jīng)注意到稅收計劃執(zhí)行中層層加碼對預決算偏離的影響。本文研究發(fā)現(xiàn)稅務部門在稅收計劃剛性考核壓力下會加強征管，這為其他學者關(guān)于稅收計劃與預決算偏離之間的正相關(guān)性提供了實證證據(jù)支持;但是我們發(fā)現(xiàn)預決算偏離與稅收計劃間并不是簡單線性關(guān)系，而是倒U型關(guān)系，稅收計劃超過15.5%會對稅務部門產(chǎn)生逆向激勵。

本文的發(fā)現(xiàn)為提高財政收入預算編制的科學性，規(guī)范預算執(zhí)行，最終建立現(xiàn)代預算管理制度具有一定的政策啟示意義:

第一，鑒于地方財政收入預決算偏離程度與地方官員晉升激勵有著密切關(guān)系，可以考慮調(diào)整和改善現(xiàn)有地方官員考核方式。具體來說就是適當降低GDP增長在政績考核中的權(quán)重，而且在黨和政府致力于轉(zhuǎn)變政府職能，建設服務型政府的階段，應當考慮增加地方官員發(fā)展成果考核評價體系中與人民群眾生活密切相關(guān)如環(huán)境保護、教育、醫(yī)療等指標的權(quán)重，而且GDP權(quán)重的降低可以削弱地方官員通過GDP來間接影響財政收入預測準確度的操縱動機。

第二，稅收計劃應當回歸到它只是稅務部門對下一個預算年度內(nèi)稅收收入規(guī)模指導性、預測性的本質(zhì)特征，只作為稅務部門征稅過程中的參照對象，也就是說稅收計劃由約束性轉(zhuǎn)型為預期性。稅收計劃作為政府預算的重要組成部分是有必要保留的，而附加在稅收計劃上的壓力型政績考核機制應當被取消，尤其要嚴格禁止地方政府在預算執(zhí)行過程中根據(jù)征稅進度和財政支出壓力等情況臨時調(diào)整追加稅收計劃的行為。

第三，稅收計劃的壓力型績效考核機制被取消后，實際上對稅務部門的稅收預測工作和征管效率提出了更高的要求，稅務部門對此應有清醒的認識;稅務部門今后更要深刻把握經(jīng)濟發(fā)展情況、稅源變動情況以及稅收政策調(diào)整情況會對稅收收入趨勢產(chǎn)生何種影響，逐步提高稅收預測能力，為政府職能部門履行職能提供財力保障;此外稅務部門今后在稅收征管過程中切實做到依法征收、應收盡收，逐步提高征稅能力建設和稅務人員隊伍的綜合素質(zhì)。

第四，鑒于因財政超收不能跨預算年度使用，發(fā)揮其調(diào)劑財政余缺的功能，是地方政府人為控制稅收計劃的重要誘因，而且財政超收當年直接轉(zhuǎn)為財政超支也不利于人大發(fā)揮預算監(jiān)督職能，有必要允許地方政府將財政超收結(jié)轉(zhuǎn)至下個預算年度安排使用，但需注意的是此財政超收是建立在比較高水平財政收入預測基礎(chǔ)之上，更多由于難以預期經(jīng)濟因素而帶來的超預算收入，否則如果財政收入預測水平仍舊停滯不前，那就可能出現(xiàn)一方面政府編制預算時預測可能出現(xiàn)財政赤字而舉借債務，另一方面財政決算有財政超收資金被閑置沉淀不能在預算年度內(nèi)使用，若此種情況豈非得不償失!

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