鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 王佳凡

一、引言

近年來，在企業(yè)產(chǎn)品甚至生產(chǎn)經(jīng)營競(jìng)爭中，高新科技開發(fā)越來越占有舉足輕重的地位，并且人們對(duì)創(chuàng)新的重視程度也越來越高，認(rèn)為其是決定企業(yè)生存和發(fā)展的重要因素。因?yàn)閷?duì)企業(yè)創(chuàng)新能力起決定性作用的是研究和開發(fā)活動(dòng)，所以投入大量資金來進(jìn)行自主技術(shù)研發(fā)也成為企業(yè)提升核心競(jìng)爭力的主要任務(wù)。與之對(duì)應(yīng)的是，這也成為了投資者在決定是否投資時(shí)考慮的重要因素，尤其針對(duì)一些從事高新技術(shù)開發(fā)的企業(yè)，其歷史業(yè)績與未來經(jīng)營成果相關(guān)性較弱，而企業(yè)的研發(fā)支出在一定程度上決定了企業(yè)的創(chuàng)新能力，故當(dāng)其與企業(yè)的歷史業(yè)績和經(jīng)營狀況相結(jié)合時(shí)便可有利于管理層和投資者來預(yù)測(cè)企業(yè)的未來發(fā)展前景，使與研發(fā)支出相關(guān)的信息披露成為關(guān)注的問題。

在2006年之前，我國對(duì)于企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用方面的規(guī)定是一律按照“費(fèi)用化”來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即作為“管理費(fèi)用”科目下的記錄而存在。2006年，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，在第六號(hào)準(zhǔn)則中明確規(guī)定。對(duì)于符合資本化條件的開發(fā)階段的費(fèi)用，方可予以進(jìn)行“資本化”處理。這標(biāo)志著我國在研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理上前進(jìn)了一大步，但是從相關(guān)信息的披露上看，準(zhǔn)則還是存在一些不足之處亟待規(guī)范。然而，國內(nèi)對(duì)于企業(yè)研發(fā)支出信息披露方面的相關(guān)研究并不是特別常見，這個(gè)問題產(chǎn)生的原因大致被分為兩類：一類是因?yàn)槲覈蟛糠制髽I(yè)在研發(fā)支出方面投入的較少，所以引起企業(yè)自愿性披露的動(dòng)機(jī)不足；另一類是因?yàn)榇蠖鄶?shù)的企業(yè)在一定程度上傾向于采用“費(fèi)用化”的會(huì)計(jì)處理，從而影響到研發(fā)支出信息披露的相關(guān)問題。本文以我國的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范、美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)，分析了上市公司研發(fā)支出信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題，并提出了改進(jìn)建議。

二、上市公司研發(fā)支出信息披露研究基礎(chǔ)

（一）研發(fā)支出信息披露的國際比較 在研發(fā)支出的信息披露方面，各個(gè)國家也都制定了披露方面的強(qiáng)制要求。

（1）美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第二號(hào)規(guī)定，每一期編制的損益表中都需要記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表中總研發(fā)費(fèi)用披露的匯編。另外，依據(jù)《“投資抵免”的會(huì)計(jì)處理》的規(guī)定，盡管一些企業(yè)因?qū)⒀邪l(fā)成本的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行刻意地調(diào)整而使企業(yè)利益最大化實(shí)現(xiàn)，但是卻因此成為了審計(jì)局及會(huì)計(jì)師事務(wù)所重點(diǎn)審查的對(duì)象，不得不說這種行為是得不償失的。另外，其也被要求披露下列幾項(xiàng)信息：“會(huì)計(jì)政策（其中包括攤銷的基數(shù)）、各期利潤表中研發(fā)成本在各期資本化或遞延的金額以及這些成本的總數(shù)。”

（2）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)《無形資產(chǎn)》中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該完整地披露當(dāng)期被確認(rèn)為研發(fā)支出金額的總額。另外，其也規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的區(qū)分情況，并對(duì)各類無形資產(chǎn)的披露提出了以下事項(xiàng)：“①使用壽命的兩種分類，即有限使用壽命和無限或不確定使用壽命，倘若屬于第一種，其所使用的無形資產(chǎn)攤銷率的計(jì)算；②屬于①中第一種情況下無形資產(chǎn)所采用的攤銷方法；③當(dāng)期無形資產(chǎn)分別在期初、期末的總賬面金額以及包括累計(jì)減值損失合計(jì)的累計(jì)攤銷額；④其攤銷額在損益表中的單列項(xiàng)目；⑤期初和期末的賬面金額要求列示出當(dāng)期的浮動(dòng)情況；⑥要求列明無形資產(chǎn)的減值損失等情況?！?/p>

（3）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其的比較分析。雖然在美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均要求企業(yè)應(yīng)分別披露當(dāng)期進(jìn)行“費(fèi)用化”處理的研究與開發(fā)階段支出金額，但是筆者認(rèn)為美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求的做法更為恰當(dāng)。因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者希望可以更了解到企業(yè)本期花費(fèi)的研發(fā)支出總額，而國際的“有條件資本化的”規(guī)定不能使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者從整體角度分析企業(yè)當(dāng)期研發(fā)支出的情況，但是與前兩者比較而言，我國《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中的規(guī)定更為全面具體，倘若企業(yè)能夠嚴(yán)格按照該準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行信息披露，則財(cái)務(wù)報(bào)表使用者無論從整體還是局部角度都能更加全面地了解分析甚至預(yù)測(cè)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)未來的發(fā)展前景做出合理估計(jì)。

（二）我國研發(fā)支出信息披露的制度變遷 1979年以來，我國改革了許多次會(huì)計(jì)制度，也相應(yīng)的對(duì)企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理做了一些改變并取得了一定進(jìn)步。但是在以前的會(huì)計(jì)制度改革中，企業(yè)的研發(fā)支出的信息披露的更新變化并不是特別明顯，并且到目前為止，會(huì)計(jì)制度中仍然沒有對(duì)研發(fā)支出信息披露制度方面進(jìn)行詳盡清晰的規(guī)定。

從1993年7月開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第31條“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出記賬?！敝锌梢钥闯龊滢o的處理方法，且完全沒有提出“費(fèi)用化”和“資本化”的概念及其會(huì)計(jì)處理方法。

在2001年開始頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：“企業(yè)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益?！睆膶?shí)施該準(zhǔn)則后，從理論上說企業(yè)應(yīng)該對(duì)研發(fā)支出采取“費(fèi)用化”的會(huì)計(jì)處理。

而在2007年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)該與發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；倘若開發(fā)階段的支出滿足一定的條件，可確認(rèn)為無形資產(chǎn)，計(jì)入“無形資產(chǎn)——開發(fā)支出”。

三、上市公司研發(fā)支出信息披露現(xiàn)狀分析

（一）上市公司研發(fā)支出信息披露現(xiàn)狀 筆者查閱了2011-2013年的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注，并對(duì)進(jìn)行研發(fā)支出信息披露的上市公司進(jìn)行了了分析。

（1）數(shù)量方面。根據(jù)表1，2011-2013年這三年期間上市公司研發(fā)支出信息披露的比例雖呈逐年上升趨勢(shì)但總體的披露比例仍然不高。

表1 上市公司進(jìn)行研發(fā)支出信息披露的數(shù)量統(tǒng)計(jì)表

（2）質(zhì)量方面。從表2中可以看出研發(fā)支出信息披露的質(zhì)量在逐步得到改善。在2011-2013年這三年中按照準(zhǔn)則的要求來分別進(jìn)行“資本化”和“費(fèi)用化”的企業(yè)比例從57.97%提高到了75.72%，企業(yè)研發(fā)支出信息披露的情況在2013年有了充分改善。

（3）行業(yè)分布方面。從表3可以觀察出，進(jìn)行研發(fā)支出信息披露的上市公司主要是從事機(jī)械制造方面的企業(yè)，且其在2011-2013年這三年中的所占比例分別是71.01%、72.49%和74.07%；其次是從事IT技術(shù)的企業(yè)；而其他行業(yè)的上市公司所占的比例很少。

表2 上市公司研發(fā)支出信息披露的質(zhì)量統(tǒng)計(jì)表

表3 進(jìn)行研發(fā)支出信息披露的上市公司的行業(yè)分布

（二）上市公司研發(fā)支出信息披露存在的問題 通過以上的數(shù)據(jù)分析，我國上市公司在研發(fā)支出信息披露方面仍然存在著許多問題，例如：研發(fā)支出信息在披露的過程中較為隨意、進(jìn)行研發(fā)支出信息披露的上市公司數(shù)量仍舊不多、研發(fā)支出信息披露的形式依舊不規(guī)范且信息披露的內(nèi)容較為簡單，使得很多對(duì)于投資者較為重要的信息不能夠被充分傳遞。以下列舉出最為典型的兩個(gè)問題。

第一，部分上市公司在進(jìn)行研發(fā)支出信息披露的過程中不遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，不僅沒有將研發(fā)活動(dòng)的兩個(gè)階段進(jìn)行有條理地區(qū)分，而且沒有清晰地記錄分別計(jì)入當(dāng)期損益的金額和進(jìn)行“資本化”處理的具體金額，使得財(cái)務(wù)報(bào)表存在模糊披露的現(xiàn)象，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行合理判斷和做出正確抉擇。然而也存在另外一種情況，有些企業(yè)在研發(fā)支出的信息披露過程中，雖然分別披露了研發(fā)活動(dòng)兩個(gè)階段的支出金額，但是沒有具體說明其金額應(yīng)計(jì)入”管理費(fèi)用“還是”無形資產(chǎn)“當(dāng)中，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者同樣不能得到滿意的效果。

相關(guān)的制度與準(zhǔn)則中也對(duì)此類問題進(jìn)行了一些規(guī)定。準(zhǔn)則中有關(guān)于“企業(yè)開發(fā)階段的支出是否能夠進(jìn)行“資本化”處理”列出了一些前提條件，其中說明了只有滿足準(zhǔn)則中“五個(gè)資本化條件”的開發(fā)階段支出才可以進(jìn)行“資本化”的會(huì)計(jì)處理。所以“開發(fā)階段”的支出金額與進(jìn)行“資本化”的會(huì)計(jì)處理并被計(jì)入“無形資產(chǎn)”中的金額并不能夠被同視而語，不滿足條件的支出應(yīng)該按規(guī)定進(jìn)行“費(fèi)用化”處理并計(jì)入“管理費(fèi)用”科目中去。因此，研究和開發(fā)階段具體標(biāo)準(zhǔn)的明確劃分將會(huì)直接決定企業(yè)研究和開發(fā)階段的具體金額，進(jìn)而會(huì)決定企業(yè)進(jìn)行“資本化”和“費(fèi)用化”處理的具體金額。然而，因?yàn)檠邪l(fā)活動(dòng)是多元的、復(fù)雜的，并且會(huì)因?yàn)樗谛袠I(yè)的不同使得研發(fā)活動(dòng)兩個(gè)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，所以將各類企業(yè)的研發(fā)階段進(jìn)行詳細(xì)劃分能夠使進(jìn)行研發(fā)支出信息披露的上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更加有效地使用該企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，并在一定程度上使該企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更加可靠。

第二，雖然《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》明確要求了企業(yè)應(yīng)該分別披露研發(fā)支出中被計(jì)入“管理費(fèi)用”科目中的金額以及被確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”的金額，但是這項(xiàng)規(guī)定并沒有得到上市公司的重視和執(zhí)行。無論是從披露的形式還是內(nèi)容上來看，大部分上市公司只是為了應(yīng)付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來進(jìn)行披露，并不能夠披露那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者有用的信息。同時(shí)，研發(fā)支出信息披露也會(huì)受到會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷的影響，因此，即使有了高質(zhì)量的會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則，也并非都能得到嚴(yán)格遵守與執(zhí)行，這將會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。

從以上分析可以得出與研發(fā)支出信息披露相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否得到嚴(yán)格執(zhí)行是影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的重要因素，而會(huì)計(jì)人員在不同的企業(yè)文化環(huán)境中所呈現(xiàn)素質(zhì)的高低也會(huì)直接影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。要保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能被上市公司嚴(yán)格地執(zhí)行，首先必須要有專業(yè)能力較強(qiáng)且素質(zhì)較高的會(huì)計(jì)人員，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)人員定期的職業(yè)培訓(xùn)和繼續(xù)教育是保證高質(zhì)量會(huì)計(jì)人員是一個(gè)重要的條件。另外，其還與企業(yè)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱有著密切的聯(lián)系。從一定程度上來說，使企業(yè)內(nèi)部控制制度更加完善是確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的能夠更加嚴(yán)格執(zhí)行、會(huì)計(jì)信息可靠有效的重要內(nèi)部環(huán)境因素。

四、上市公司研發(fā)支出信息披露改進(jìn)建議

（一）完善上市公司信息披露相關(guān)規(guī)定 在報(bào)務(wù)報(bào)表附注中披露的相關(guān)研發(fā)信息更偏重于研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理和相關(guān)會(huì)計(jì)政策的披露，且在附注中上市公司僅僅披露本年的研發(fā)支出信息，這使得企業(yè)中與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的信息并不是特別全面。筆者認(rèn)為，可從以下方面進(jìn)行完善：第一，可以根據(jù)不同行業(yè)的特征來提出劃分研發(fā)活動(dòng)兩個(gè)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)以及進(jìn)行“資本化”處理的具體條件，畢竟研發(fā)活動(dòng)在不同行業(yè)的企業(yè)中會(huì)有不同的表現(xiàn)形式。第二，可以要求企業(yè)區(qū)分研發(fā)活動(dòng)中各個(gè)階段披露研發(fā)支出的年初數(shù)、年末數(shù)和當(dāng)期的增減數(shù)。但是就目前的情況來看，并沒有要求針對(duì)研發(fā)活動(dòng)的不同階段來進(jìn)行研發(fā)支出金額的具體披露。第三，因?yàn)殚_發(fā)階段是不成熟的、冒險(xiǎn)的，建議把損失支出的數(shù)額在項(xiàng)目的開發(fā)階段披露，即可計(jì)提損失準(zhǔn)備金額。具體政策制定可參考財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方式。第四，在利潤表中，應(yīng)將“研發(fā)費(fèi)用”作為一個(gè)獨(dú)立科目從“管理費(fèi)用”中單列出來，作為一項(xiàng)費(fèi)用列示。這種做法有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更加快速地獲取有效信息，并對(duì)企業(yè)的未來發(fā)展做出更加準(zhǔn)確的判斷與估測(cè)。第五，鑒于目前的情況，我國大多數(shù)高科技上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告仍然沒有太多研發(fā)支出的信息披露。這種現(xiàn)象不僅會(huì)增加投資風(fēng)險(xiǎn)，而且也不利于甚至?xí)璧K上市公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)，但是相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度對(duì)其進(jìn)行強(qiáng)制要求有助于改善現(xiàn)狀。

（二）規(guī)范研發(fā)支出信息披露的形式與內(nèi)容 隨著2006年頒布《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的要求，資產(chǎn)負(fù)債表中新增的“開發(fā)支出”的會(huì)計(jì)科目是用來反映雖然滿足“資本化條件”、但是該金額從屬的研發(fā)活動(dòng)項(xiàng)目并沒有達(dá)到之前的預(yù)期用途而形成“無形資產(chǎn)”的開發(fā)費(fèi)用。因此，即使在沒有增加損益表相關(guān)項(xiàng)目的情況下，上市公司也應(yīng)該對(duì)研發(fā)支出的信息披露有著足夠的重視與執(zhí)行力度。

前文已經(jīng)提到了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)文件——無形資產(chǎn)》中的相關(guān)規(guī)定，而筆者認(rèn)為針對(duì)研發(fā)支出信息披露的內(nèi)容，也要增加一些內(nèi)容來滿足投資者的實(shí)際需求：第一，建議上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)最少披露和具體分析當(dāng)期和上期與“研究開發(fā)”項(xiàng)目有關(guān)的研發(fā)活動(dòng)項(xiàng)目具體金額、企業(yè)投資資金所占收入的比例和研發(fā)支出的變?cè)鰷p化趨勢(shì)等。第二，研發(fā)支出信息在一定程度上會(huì)與企業(yè)相關(guān)的商業(yè)秘密有關(guān)，所以在進(jìn)行披露時(shí)，要對(duì)其進(jìn)行特別的注意。筆者認(rèn)為：應(yīng)該將多部門的意見結(jié)合，將研發(fā)項(xiàng)目的相關(guān)信息分為“核心信息”與“非核心信息”，只需將“非核心信息”對(duì)外披露；而“核心信息”只對(duì)企業(yè)的內(nèi)部高層管理人員進(jìn)行公開，以便保守該企業(yè)的發(fā)展策略等商業(yè)秘密，穩(wěn)固企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。

［1］蘭玲：《研發(fā)支出資本化與費(fèi)用化的現(xiàn)實(shí)考慮》，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2011年第10期。

［2］劉長進(jìn)：《高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出信息披露的政策執(zhí)行情況分析》，《財(cái)會(huì)月刊》2013年第23期。