浙江理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 馮 圓

一、引言

企業(yè)既是社會(huì)財(cái)富的主要?jiǎng)?chuàng)造者，也是環(huán)境破壞的主要參與者。盡管政府出臺(tái)了一系列政策措施，號(hào)召企業(yè)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)關(guān)注環(huán)境保護(hù)問題，但是企業(yè)對(duì)環(huán)境問題一直表現(xiàn)被動(dòng)。究其根源，是由于企業(yè)一直視環(huán)境問題為自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展的對(duì)立面，特別是對(duì)建材行業(yè)等高污染企業(yè)來說，經(jīng)濟(jì)效益主要靠高能耗高污染來拉動(dòng)。因此，加強(qiáng)環(huán)境效益往往意味著企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)利益的損害。

隨著環(huán)境成本管理的創(chuàng)新，物料流量成本會(huì)計(jì)開始形成并得到推廣應(yīng)用，這種方法有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)層面的發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的緊密結(jié)合。即，通過識(shí)別企業(yè)內(nèi)的高能耗重污染生產(chǎn)環(huán)節(jié)，并積極采取措施來完善相關(guān)的生產(chǎn)流程，以達(dá)到企業(yè)成本降低與“三廢”排放減少并重的效果。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，物料流量成本會(huì)計(jì)的引入促使企業(yè)將環(huán)境保護(hù)納入到其長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略的一部分，幫助企業(yè)在提高經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)兼顧環(huán)境效益。本文采用案例研究法，通過深度訪談和實(shí)地調(diào)研的方式，對(duì)江蘇省G陶瓷公司通過引入物料流量成本會(huì)計(jì)實(shí)施環(huán)境成本管理的案例進(jìn)行了研究。以期為建材行業(yè)乃至全國(guó)的企業(yè)推行環(huán)境成本管理、應(yīng)對(duì)資源環(huán)境問題提供有益的參考依據(jù)。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）環(huán)境成本管理 國(guó)際上關(guān)于環(huán)境成本管理的研究始于上世紀(jì)70年代，英國(guó)比蒙斯（1971）、馬琳（1973）在70年代初期就對(duì)環(huán)境成本問題進(jìn)行了研究。1994年，美國(guó)環(huán)境保護(hù)局（EPA）根據(jù)一次“國(guó)家工作室（national workshop）”的座談會(huì)內(nèi)容發(fā)表了《利益相關(guān)者行動(dòng)議程:工作室對(duì)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)與資本預(yù)算的一項(xiàng)報(bào)告》，該報(bào)告是90年代初期環(huán)境成本管理領(lǐng)域的重要文獻(xiàn)。隨后，EPA（2001）又陸續(xù)發(fā)表了綠色供應(yīng)鏈管理和一份配套的案例研究報(bào)告，在該報(bào)告中不僅包括個(gè)案研究，還包括對(duì)相關(guān)企業(yè)和同行業(yè)企業(yè)案例的比較研究，案例均來自于實(shí)地的調(diào)研和訪談，具有很高的理論和實(shí)用價(jià)值。

此外，為了促進(jìn)南非環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展，Patrick de Beer，F(xiàn)rancois Friend（2005）在完全環(huán)境成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)了EEFECOST模型。提出該模型的目的是為了充分理解環(huán)境成本的重要性以及在整個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期中與環(huán)境相關(guān)的決策、活動(dòng)和會(huì)議的重要性。并且認(rèn)為，這種重要性不僅體現(xiàn)在當(dāng)下，更體現(xiàn)在未來。與傳統(tǒng)環(huán)境成本系統(tǒng)相比，該模型在成本和效益項(xiàng)目的設(shè)置上更加廣泛，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)和未知的處理更加到位，并且量化了以前沒有量化的如無形資產(chǎn)和外部資源。這個(gè)模型的分析包括以下五步:（1）根據(jù)分析目標(biāo)和范圍編制一個(gè)報(bào)告；（2）對(duì)被分析產(chǎn)品或者流程的生命周期進(jìn)行評(píng)估；（3）將進(jìn)行記錄和分配的環(huán)境成本記入企業(yè)的成本庫(kù)；（4）在環(huán)境成本記入成本庫(kù)后，對(duì)環(huán)境壓力較大的成本項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估；（5）根據(jù)模型計(jì)算結(jié)果編寫報(bào)告，以幫助信息使用者制定決策。

（二）物料流量成本管理 作為環(huán)境成本管理的一項(xiàng)創(chuàng)新內(nèi)容，物料流量成本管理（MFCM）是對(duì)物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）的進(jìn)一步系統(tǒng)化和規(guī)范化。物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）起源于德國(guó)，是由德國(guó)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境研究所（IMU）首創(chuàng)的一種環(huán)境價(jià)值管理的工具，用于測(cè)量工廠（或流程）中物料流量的物理單位和貨幣價(jià)值的一種技術(shù)。MFCA方法的出現(xiàn)引起了國(guó)際上的關(guān)注，在聯(lián)合國(guó)環(huán)境管理會(huì)計(jì)工作手冊(cè)和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)的指導(dǎo)文件中該方法被列為環(huán)境管理的主要技術(shù)之一。

在日本，MFCA的推廣是受METI的環(huán)境管理會(huì)計(jì)推廣項(xiàng)目（METI 2002）的大力支持。譬如，佳能公司利用MFCA計(jì)算的數(shù)據(jù)結(jié)果發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中物料浪費(fèi)和損失的原因主要在于供應(yīng)商提供的鏡片形狀，因此它通過要求供應(yīng)商改變鏡片的形狀實(shí)現(xiàn)了減少?gòu)U棄物的目的。MFCA的應(yīng)用與企業(yè)成本減少、環(huán)境保護(hù)密切相關(guān)。近年來，日、德等國(guó)政府加大了對(duì)環(huán)保的投入，引入MFCA技術(shù)的公司數(shù)量每年都在持續(xù)增加。反映該方法在實(shí)踐中應(yīng)用的文獻(xiàn)也呈增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。譬如，Scheide et al.（2002），Lang et al.（2005），Wagner and Enzler（2005）等從信息系統(tǒng)的視角對(duì)MFCA技術(shù)與ERP系統(tǒng)的融合開展了探索，Tanabe Seiyaku成功使用MFCA與SAP／3（一種用來獲取MFCA數(shù)據(jù)的ERP系統(tǒng)）的結(jié)合方式，使MFCA技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展和成熟。

物料流量成本管理要求從物料的投入（輸入）到過程的消耗，一直到最后的回收利用等整個(gè)流動(dòng)過程加強(qiáng)成本管理。即，物料的投入（輸入），包括以材料、能源、水或其他投入的形式進(jìn)入數(shù)量中心，經(jīng)過一系列生產(chǎn)過程和個(gè)人活動(dòng)的處理后，以產(chǎn)品（初級(jí)產(chǎn)品、副產(chǎn)品）或物料損失（廢物、廢水、廢氣等）的形式輸出數(shù)量中心。該數(shù)量中心所消耗的原材料，能源以及系統(tǒng)成本要在產(chǎn)品和無物料損失間進(jìn)行計(jì)算和分配。這里所說的產(chǎn)品并不僅僅是狹義的產(chǎn)成品，它不僅包括作為最終產(chǎn)品形式走出企業(yè)的產(chǎn)品，也包括作為中間產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到下一個(gè)制造過程（或數(shù)量中心）的產(chǎn)品。在MFCM方法下，物料損失也指廣義上的概念，包括所有沒有轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品和未被利用的材料、能源和其他經(jīng)濟(jì)資源。

從物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）的核算而言，公司內(nèi)部的生產(chǎn)成本可以劃分材料成本、系統(tǒng)成本以及交付和處置成本等三類。材料成本是指原材料的購(gòu)入成本；系統(tǒng)成本是指在公司內(nèi)部運(yùn)輸材料的勞動(dòng)力成本和機(jī)器折舊；交付和處置成本是指向公司外部輸送材料的成本，包括包裝成本、車輛的燃料成本和廢棄物的處置費(fèi)用。從理論基礎(chǔ)上考察，MFCA采用的是熱力學(xué)中“質(zhì)量保存法則”的原理，計(jì)算過程如圖1所示。在理想狀態(tài)下，有投入（輸入物），就必然會(huì)有產(chǎn)出（形成同樣數(shù)量的生產(chǎn)產(chǎn)品或者庫(kù)存）。假如沒有庫(kù)存，投入100單位，則產(chǎn)出100單位。然而，現(xiàn)實(shí)不同于理想，這其中的“差額”就是損失。假如生產(chǎn)產(chǎn)品（產(chǎn)出）只有90單位，那么10個(gè)單位就是物料損失。

圖1 基于熱力學(xué)法則的每一期間的差額計(jì)算原理

三、案例分析

（一）背景分析 目前，我國(guó)已成為世界最大的建材生產(chǎn)國(guó)和消費(fèi)國(guó)，主要建材產(chǎn)品（如水泥、平板玻璃、建筑衛(wèi)生陶瓷、石材和墻體材料等）產(chǎn)量常年位居世界首位。其中，建筑衛(wèi)生陶瓷產(chǎn)品的生產(chǎn)及消費(fèi)量尤甚。據(jù)統(tǒng)計(jì)，自1993年起，中國(guó)的建筑陶瓷產(chǎn)量位居世界第一，2001年建筑陶瓷磚產(chǎn)量超過21億平方米，約占世界總產(chǎn)量的五分之二。不可否認(rèn)，我國(guó)陶瓷產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展為我國(guó)經(jīng)濟(jì)、就業(yè)等方面都發(fā)揮了良好的促進(jìn)作用。但是，在能源和資源相對(duì)貧乏的情況下，陶瓷生產(chǎn)作為一個(gè)高能耗高污染的行業(yè)，其迅速發(fā)展無疑是對(duì)自然資源和能源資源的一種長(zhǎng)期掠奪。據(jù)統(tǒng)計(jì)，陶瓷生產(chǎn)從原料的制備到制品的燒成等各工序，燃料、電力等能源成本占整個(gè)陶瓷生產(chǎn)成本的23%～40%。高能耗必然帶來高污染，從原料的開采、制備，到釉料制備、施釉以及噴霧造粒和窯爐燒制等過程，陶瓷制造的整個(gè)生產(chǎn)流程都充斥了“廢水”、“廢棄”、“廢渣”的排放。近年來，隨著水污染、空氣污染等問題的日益嚴(yán)重，資源環(huán)境問題已經(jīng)受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。對(duì)于陶瓷生產(chǎn)企業(yè)來說，在節(jié)能減排、資源利用、環(huán)境友好等方面的壓力也越來越大。

江蘇省G陶瓷公司地處我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的長(zhǎng)江三角洲地區(qū)，主營(yíng)日用陶瓷、工業(yè)用陶瓷、其他陶瓷產(chǎn)品及相關(guān)產(chǎn)品的制造與銷售，年產(chǎn)量5000萬(wàn)件。產(chǎn)品暢銷美國(guó)、日本等國(guó)際市場(chǎng)20多年，是我國(guó)陶瓷行業(yè)的創(chuàng)匯創(chuàng)利大戶。近年來，隨著G陶瓷公司生產(chǎn)能力的不斷擴(kuò)大，公司規(guī)模迅速壯大；與此同時(shí)，公司在管理上也出現(xiàn)了一些問題，主要表現(xiàn)為生產(chǎn)環(huán)節(jié)的浪費(fèi)現(xiàn)象比較普遍，企業(yè)資源利用效率偏低，各種環(huán)境壓力日漸增大等。調(diào)查顯示，G陶瓷公司每年消耗約5萬(wàn)噸標(biāo)準(zhǔn)煤用于陶瓷生產(chǎn)，產(chǎn)生約1487萬(wàn)Nm3的廢氣排放；每年大約消耗泥沙石近50萬(wàn)噸，產(chǎn)生的固體廢棄物大約4萬(wàn)噸；二氧化硫和粉塵的排放量均是全市排放量最高的企業(yè)之一，可謂名符其實(shí)的“三高”企業(yè)。同時(shí)，由于陶瓷企業(yè)排出的廢棄物成酸性，企業(yè)周圍土地和水資源PH值均明顯下降。周遭的居民已經(jīng)開始因環(huán)境問題向企業(yè)問責(zé)，政府機(jī)構(gòu)也多次針對(duì)這些問題與企業(yè)溝通。資源環(huán)境問題已經(jīng)成為限制G陶瓷公司進(jìn)一步發(fā)展的首要問題。

2010年3月，江蘇G陶瓷公司召開專題會(huì)議，商討應(yīng)對(duì)資源環(huán)境問題的策略。會(huì)上集合了董事會(huì)、總經(jīng)理及制造部門、環(huán)境部門等各部門管理人員，大家普遍認(rèn)為，在陶瓷生產(chǎn)這樣一個(gè)發(fā)展相對(duì)成熟的產(chǎn)業(yè)，進(jìn)行大規(guī)模的技術(shù)革新是不現(xiàn)實(shí)的。這是因?yàn)?，陶瓷生產(chǎn)已經(jīng)形成既定的生產(chǎn)模式，其產(chǎn)生的資源環(huán)境問題在世界范圍內(nèi)也未有先進(jìn)的技術(shù)革新能夠得以解決。那么是不是意味著該問題只能無疾而終呢？公司管理層認(rèn)為，尋求資源環(huán)境問題的突破，要從企業(yè)管理入手，充分挖掘企業(yè)節(jié)能減排的潛力，推動(dòng)企業(yè)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變。為了響應(yīng)國(guó)家循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)的政策號(hào)召，實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益的雙贏，2010年12月G陶瓷公司開始實(shí)施環(huán)境成本管理創(chuàng)新，主要是導(dǎo)入了MFCA。企業(yè)還組建了專門的管理部門——環(huán)境項(xiàng)目室，該科室主要由公司總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，由制造部進(jìn)行統(tǒng)一管理，環(huán)境事項(xiàng)的推進(jìn)由企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)小組直接參與。

（二）物料流量成本管理的基礎(chǔ) MFCM方法已經(jīng)應(yīng)用到江蘇G陶瓷公司瓷磚生產(chǎn)的完整制造過程之中。物料流量成本管理只有與企業(yè)生產(chǎn)流程和制造工藝相結(jié)合，并將其嵌入到整個(gè)生產(chǎn)制造過程之中才能發(fā)揮出應(yīng)有的效果。

（1）企業(yè)制造過程的描述。以G公司**牌瓷磚生產(chǎn)線為對(duì)象，了解該瓷磚生產(chǎn)線的具體生產(chǎn)流程，并據(jù)此確定成本中心。該生產(chǎn)線主要包括以下幾個(gè)生產(chǎn)流程，一是將檢驗(yàn)合格的原材料（幾種類型的陶瓷粘土和高嶺土原料）投入到混合機(jī)中混合；二是將均勻的陶瓷泥漿用泵運(yùn)輸?shù)絻?chǔ)存罐中放置一段時(shí)間后，再通過管道輸送到噴霧干燥塔中進(jìn)行粉料造粒；三是將制備好的原料通過傳送帶被傳送到下一個(gè)制造環(huán)節(jié)，形成特定形狀和尺寸的磚坯；四是進(jìn)行上釉，在釉料準(zhǔn)備過程中，受技術(shù)條件的限制，廢棄物的數(shù)量無法準(zhǔn)確監(jiān)測(cè)；五是進(jìn)行燒制，其特點(diǎn)是高能耗。燒制的時(shí)間和燒制的弧度由瓷磚的尺寸和所上釉的類型決定。整個(gè)燒制過程大約持續(xù)40～50分鐘；最后一個(gè)環(huán)節(jié)是檢查和產(chǎn)品分類。產(chǎn)品被分為三大類，根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，可以分為品質(zhì)一類，品質(zhì)二類和廢棄物。據(jù)公司介紹，檢查過程導(dǎo)致最終產(chǎn)品有5%的損失。產(chǎn)品經(jīng)分類后被轉(zhuǎn)移到倉(cāng)庫(kù)包裝儲(chǔ)存。瓷磚制造業(yè)由于其自身的生產(chǎn)流程特點(diǎn)，基本不存在固體物料損失。幾乎全部固體物料損失被回收并且投入到第一階段進(jìn)行再利用。由于固體物料大部分得以回收利用，在傳統(tǒng)成本管理中，物料損失的相關(guān)成本僅僅涉及用來傳輸釉料的包裝處置成本。難以發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過程中物料損失比例高或者是廢棄物產(chǎn)出量大的環(huán)節(jié)。

（2）企業(yè)成本中心的劃分。在現(xiàn)行的公司管理體系中，整個(gè)生產(chǎn)過程分為三個(gè)成本中心，如圖2所示。一是物料準(zhǔn)備中心。與該中心相關(guān)的成本在研磨、對(duì)投入材料的均勻化以及隨后的干燥和顆粒生產(chǎn)的過程中產(chǎn)生。這個(gè)成本中心使用的都是基本物料，并不是最重要和昂貴的材料。二是釉料制備中心。這個(gè)中心是處理和制備將用于上釉生產(chǎn)線上的釉料。該中心重要的成本項(xiàng)目包括能源成本和投入的原材料成本。因?yàn)閷?duì)于不同的瓷磚需要不同類型的釉料，釉料的制備是間歇進(jìn)行的，即每一種釉料都為一種特定的瓷磚類型而準(zhǔn)備。與此成本中心相關(guān)的物料損失大概是在研磨中使用物料的9.5%。其他的物料損失產(chǎn)生于每次上釉前需要進(jìn)行的球磨機(jī)、壓濾機(jī)和罐的清洗。三是制造中心。這個(gè)中心對(duì)來自物料制備中心的材料進(jìn)行加壓、在上釉生產(chǎn)線上進(jìn)行上釉、對(duì)瓷磚進(jìn)行燒制以及分揀和包裝。

圖2 瓷磚生產(chǎn)的“三大成本中心”

（3）制造過程數(shù)量中心的確立。產(chǎn)品和材料損失成本的監(jiān)測(cè)期是12個(gè)月。為了方便監(jiān)測(cè)物料流量，企業(yè)的整個(gè)制造過程又被細(xì)分為四個(gè)數(shù)量中心。一是物料準(zhǔn)備。這個(gè)數(shù)量中心對(duì)應(yīng)于物料準(zhǔn)備成本中心，因此，能源和系統(tǒng)成本將會(huì)根據(jù)該成本中心的損益表來進(jìn)行確定和分配。幾乎所有的物料損失就是在干燥過程中蒸發(fā)掉的水。二是釉料準(zhǔn)備。這個(gè)數(shù)量中心和前面一個(gè)數(shù)量中心類似，也和釉料準(zhǔn)備成本中心相對(duì)應(yīng)。這個(gè)中心不是很大，非常適合于使用物料流量成本會(huì)計(jì)方法對(duì)物料流量進(jìn)行監(jiān)測(cè)。能源和系統(tǒng)成本的確定和分類也將基于該成本中心的損益表進(jìn)行。三是加壓上釉。這個(gè)數(shù)量中心有所不同，它不是與現(xiàn)行體系下設(shè)計(jì)的成本中心相對(duì)應(yīng)的，而是與加壓和上釉階段相互聯(lián)系的生產(chǎn)階段，且還是與其他生產(chǎn)階段相對(duì)獨(dú)立進(jìn)行的。因此，需要對(duì)該階段的物料流量單獨(dú)監(jiān)測(cè)，以產(chǎn)生更真實(shí)的物料流量數(shù)據(jù)和發(fā)現(xiàn)廢棄物。四是燒制、分揀和包裝。這個(gè)數(shù)量中心形成的原因，也是要對(duì)特定的物料流量進(jìn)行監(jiān)測(cè)。在燒制過程中發(fā)生的唯一物料損失是由于加壓產(chǎn)生的水的蒸發(fā)，其他的物料損失來源于分揀過程。

（三）物料流量成本管理的數(shù)據(jù)收集 數(shù)據(jù)收集階段，首先要對(duì)每個(gè)數(shù)量中心進(jìn)行物質(zhì)流的重建。由于物料流量成本會(huì)計(jì)遵循質(zhì)量保存法則，因此物料成本的計(jì)算首先是以其重量來把握理論值的，然后通過計(jì)算理論值與實(shí)際值的差額來確認(rèn)損失。物料流量成本核算方法要求的其他數(shù)據(jù)是在生產(chǎn)流程和公司數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上計(jì)算求出的。

按重量單位在每個(gè)數(shù)量中心進(jìn)行物料流量的重建僅僅體現(xiàn)了數(shù)據(jù)收集過程的第一個(gè)階段，需要用物料流的知識(shí)和原材料/其他材料的價(jià)格來確定產(chǎn)品的物料成本和物料損失的浪費(fèi)流量。產(chǎn)品總成本的計(jì)算適用于整個(gè)制造階段產(chǎn)品總成本等于最后一個(gè)數(shù)量中心產(chǎn)品總成本的情況，而物料損失在所有的數(shù)量中心都會(huì)發(fā)生，所以由于物料損失而產(chǎn)生的成本則通過計(jì)算整個(gè)生產(chǎn)過程的物料損失成本的加總來獲得（見表1和表2）。

表1 用MFCA方法計(jì)算得出的物料使用情況

表2 用MFCA方法計(jì)算得出的物料成本

物料流量成本核算方法應(yīng)用的第二個(gè)階段是構(gòu)建所有數(shù)量中心的物料平衡機(jī)制和獲取整個(gè)生產(chǎn)過程的數(shù)據(jù)。一是按重量單位和按金額計(jì)算，如表3所示；二是按每個(gè)數(shù)量中心的能源成本和系統(tǒng)成本的數(shù)據(jù)形成，如表4。

表3 用MFCA方法計(jì)算得出物料和物料損失

表4 能源成本和系統(tǒng)成本（元）

物料流量的整體平衡基于以下邏輯假設(shè)：該生產(chǎn)過程最終階段的產(chǎn)品是與最后一個(gè)數(shù)量中心的產(chǎn)品緊密關(guān)聯(lián)的。而物料損失則在所有物料中心都會(huì)發(fā)生。因此，在表3中，可以看到產(chǎn)品的總物料使用量即為數(shù)量中心4的物料使用量，因?yàn)榍皫讉€(gè)數(shù)量中心產(chǎn)品的物料使用已經(jīng)輸入到第4數(shù)量中心了，而物料損失的計(jì)算則需要加總所有數(shù)量中心發(fā)生的物料損失之和。

能源成本和系統(tǒng)成本的數(shù)據(jù)是從各個(gè)成本中心的損益表中得到的。系統(tǒng)成本并不反映各個(gè)成本中心收集的所有成本項(xiàng)目，而是只包含與物料流量相關(guān)的成本。表4總結(jié)了觀測(cè)階段各個(gè)數(shù)量中心的能源成本和系統(tǒng)成本。

在實(shí)踐操作中，數(shù)據(jù)收集是一項(xiàng)相當(dāng)復(fù)雜而繁瑣的工作，由于G陶瓷公司已經(jīng)建成了較為完善的信息系統(tǒng)，企業(yè)在數(shù)據(jù)收集過程中主要將精力集中在物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）與原有ERP系統(tǒng)的整合上。盡管可以依靠原有數(shù)據(jù)的幫助，這項(xiàng)工作依然花費(fèi)了工作人員大量的時(shí)間和精力，在公司各部門人員的協(xié)同配合和共同努力下，才最終完成了各個(gè)數(shù)量中心數(shù)據(jù)收集工作。

（四）物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）的應(yīng)用運(yùn)算 在這個(gè)階段，需要將物料成本，能源成本和系統(tǒng)成本分配給產(chǎn)品和物料損失，并且決定與各個(gè)物料流量相關(guān)的總成本。分配以每個(gè)數(shù)量中心的產(chǎn)成品和物料損失的比例為基礎(chǔ)進(jìn)行。各個(gè)數(shù)量中心的產(chǎn)品和物料損失的能源成本和系統(tǒng)成本的分配和他們的總成本，如表5所示。

表5 產(chǎn)品成本和物料損失 （單位：元）

在以上計(jì)算過程中，前兩個(gè)數(shù)量中心（物流準(zhǔn)備／釉料準(zhǔn)備）的計(jì)算要相對(duì)簡(jiǎn)單一些，因?yàn)檫@些中心沒有涉及到其他數(shù)量中心輸入的產(chǎn)品，不需要重新考慮能源成本和系統(tǒng)成本的分配。同時(shí)，由于另外兩個(gè)中心的計(jì)算存在以往數(shù)量中心輸入的產(chǎn)品，所以必須考慮與之前數(shù)量中心輸入產(chǎn)品相關(guān)的能源成本和系統(tǒng)成本。因?yàn)橹吧a(chǎn)階段的能源成本和系統(tǒng)成本是根據(jù)前一階段輸出的產(chǎn)品和物料損失的比例分配的，它產(chǎn)生的物料流量是前一階段能源和系統(tǒng)成本的載體。而在下一個(gè)制造階段發(fā)生的能源成本和系統(tǒng)成本必須是在現(xiàn)階段輸出的產(chǎn)品和物料損失的比例的基礎(chǔ)上進(jìn)行分配的。如數(shù)量中心3的能源成本應(yīng)該等于本數(shù)量中心發(fā)生的能源成本與數(shù)量中心1和數(shù)量中心2輸入產(chǎn)品中所載入的能源成本的合計(jì)，同理，數(shù)量中心4的能源成本應(yīng)為本數(shù)量中心發(fā)生的能源成本與數(shù)量中心3輸入的產(chǎn)品所載入的能源成本之和，系統(tǒng)成本的計(jì)算也是如此。

（五）物料流量成本管理的未來發(fā)展 MFCM成功應(yīng)用于G陶瓷公司，一方面歸功于MFCM技術(shù)的理論貢獻(xiàn)，另一方面也是公司員工協(xié)同配合和共同努力的結(jié)果。為了保證MFCM系統(tǒng)長(zhǎng)久和持續(xù)的有效性，必須將MFCA系統(tǒng)深入到企業(yè)的日常管理之中。為此，公司領(lǐng)導(dǎo)決定，將物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）的數(shù)據(jù)系統(tǒng)與對(duì)員工進(jìn)行評(píng)估的目標(biāo)管理系統(tǒng)（MBO）進(jìn)行融合，即將MFCA數(shù)據(jù)加入到對(duì)員工的表現(xiàn)評(píng)估指標(biāo)中以促進(jìn)員工運(yùn)用MFCA數(shù)據(jù)改進(jìn)生產(chǎn)活動(dòng)的主動(dòng)性和積極性。MFCA數(shù)據(jù)使江蘇G陶瓷公司對(duì)制造部門的評(píng)估中加入了環(huán)境效益這個(gè)曾經(jīng)無法衡量的指標(biāo)。在這個(gè)評(píng)估系統(tǒng)下，員工首先與上級(jí)交流，設(shè)定自己的成本縮減目標(biāo)，然后以他們的表現(xiàn)是否達(dá)到目標(biāo)來進(jìn)行評(píng)價(jià)。具體過程如下：

第一，每月由會(huì)計(jì)部門計(jì)算統(tǒng)計(jì)MFCA數(shù)據(jù)并將其提供給工廠。工廠負(fù)責(zé)生產(chǎn)、環(huán)境問題和后勤的員工以提供的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，分析存在問題的工序，并根據(jù)分析結(jié)果制定出改進(jìn)方案并在工廠部署實(shí)施。每個(gè)環(huán)境項(xiàng)目實(shí)施后，員工需要每年二次向會(huì)計(jì)部門遞交工作報(bào)告，以作為該進(jìn)程的跟蹤顯示，這些報(bào)告是生產(chǎn)流程完善過程中的一個(gè)個(gè)里程碑。

第二，舉辦年度表彰評(píng)估會(huì)議。公司通過舉辦年度表彰評(píng)估會(huì)議來對(duì)環(huán)境項(xiàng)目的實(shí)施結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，該結(jié)果也以MFCA數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算得到。公司的年度表彰評(píng)估會(huì)議使所有人都能了解環(huán)境改進(jìn)活動(dòng)進(jìn)行的效果。在會(huì)議上，負(fù)責(zé)改進(jìn)工作的員工向管理層匯報(bào)他們基于MFCA數(shù)據(jù)提出的環(huán)境項(xiàng)目的進(jìn)程和成果以及正在籌備的流程改進(jìn)計(jì)劃和前景預(yù)測(cè)。年度的表彰評(píng)估會(huì)議使整個(gè)公司的員工和各個(gè)部門的環(huán)境管理成果都得以信息共享。通過會(huì)議討論與交流，公司的員工都普遍意識(shí)到使用MFCA計(jì)算的成本削減的數(shù)據(jù)比常規(guī)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的數(shù)據(jù)更為重要。更重要的是，許多不同的部門領(lǐng)導(dǎo)在信息共享的基礎(chǔ)上開始了解其他部門的運(yùn)作，并掌握了更多跨職能的知識(shí)，從而幫助他們從整個(gè)企業(yè)的高度進(jìn)行綜合分析，進(jìn)而提出更有力的改善措施。

四、結(jié)論與啟示

江蘇省G陶瓷公司通過引入物料流量成本管理（MFCM）技術(shù)實(shí)施的環(huán)境成本管理工作取得了顯著的成果，該技術(shù)在環(huán)境與經(jīng)濟(jì)兩個(gè)層面上有效地改善了企業(yè)現(xiàn)行的環(huán)境管理制度，使企業(yè)在提高經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)兼顧環(huán)境效益。然而，MFCM的引入和推廣并非一項(xiàng)簡(jiǎn)單的工作。以案例企業(yè)為例，將MFCM應(yīng)用于一個(gè)制造不同尺寸、顏色、和釉料的瓷磚廠生產(chǎn)線時(shí)，物料流量的重建要細(xì)化到制造流程的每一個(gè)細(xì)枝末節(jié)，這無疑是一項(xiàng)繁瑣而復(fù)雜的工作。因此，在物料流量重建的過程中要注意利用公司信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)計(jì)算數(shù)據(jù)來輔助進(jìn)行。另外，運(yùn)用物料流量成本輸出數(shù)據(jù)的信息質(zhì)量還會(huì)受到數(shù)量中心的選擇的影響。因此，在物料流量管理過程中，一定要確定每個(gè)數(shù)量中心的最佳規(guī)模，這不僅可以防止重要信息的丟失，還會(huì)大大減少數(shù)據(jù)收集工作的時(shí)間和經(jīng)濟(jì)成本。同時(shí)，由于能源和系統(tǒng)成本的合理確認(rèn)也會(huì)直接影響獲得數(shù)據(jù)的質(zhì)量，所以在各個(gè)數(shù)量中心進(jìn)行的能源和系統(tǒng)成本的正確分配也是有效處理能源和系統(tǒng)成本數(shù)據(jù)的第一步。

以日本和德國(guó)等環(huán)境成本發(fā)展較為成熟的國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來看，環(huán)境成本管理在簡(jiǎn)單生產(chǎn)和復(fù)雜生產(chǎn)過程中都能發(fā)揮有效的作用，然而其推廣過程需要經(jīng)驗(yàn)的逐步積累和理論的不斷成熟。特別是對(duì)于復(fù)雜生產(chǎn)的制造階段來說，數(shù)據(jù)準(zhǔn)備和數(shù)據(jù)收集工作仍是一項(xiàng)浩大的工程，不僅需要物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）系統(tǒng)與企業(yè)已有信息系統(tǒng)的整合，還需要企業(yè)各部門各階層員工的協(xié)同合作。企業(yè)在其各自的實(shí)踐過程中，應(yīng)依據(jù)各個(gè)企業(yè)的實(shí)際情況，充分做好事前準(zhǔn)備工作，積極調(diào)動(dòng)員工積極性，并以其他管理方式進(jìn)行輔助配合。此外，在MFCA導(dǎo)入到企業(yè)之后，還要注意正確處理MFCA系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的矛盾，因?yàn)檫@有可能影響到管理人員對(duì)于MFCA方法的接納程度和實(shí)施環(huán)境管理的積極性。在實(shí)際應(yīng)用中，企業(yè)可以制造流程較為簡(jiǎn)單的生產(chǎn)線作為試點(diǎn)，待經(jīng)驗(yàn)成熟之后再向其他生產(chǎn)線逐步推廣。

［1］謝東明、王平：《生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下我國(guó)企業(yè)環(huán)境成本的戰(zhàn)略控制研究》，《會(huì)計(jì)研究》2013年第3期。

［2］任月君、楊琳琳：《低碳經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)研究》，《東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2012年第2期。

［3］馬自?。骸董h(huán)境成本控制的新思路》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2013年第8期。

［4］黎福兵、何華：《低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本控制的影響及對(duì)策》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2011年第11期。