摘要：本文認(rèn)為，稅率不僅是一個(gè)數(shù)量意義上的高低比例問題，更是一個(gè)質(zhì)量意義上的好壞優(yōu)劣問題。它的好壞優(yōu)劣，直接關(guān)乎一個(gè)稅制的好壞優(yōu)劣，關(guān)乎一個(gè)稅制，甚至一個(gè)社會(huì)的文明程度。稅率固然可以任意制定和約定，但優(yōu)良稅率卻不能。優(yōu)良稅率一定是有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量的，也是符合人道自由最高原則，經(jīng)過全體或絕大多數(shù)國民同意和認(rèn)可的，更是符合公正平等根本性原則的。但是，稅率的倫理分析也存在一定的局限性。

關(guān)鍵詞：稅率;倫理;道德;價(jià)值;局限

中圖分類號：F812.42 ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ? ? ? 文章編號：

“稅率”顯然不僅僅是一個(gè)稅制的重要技術(shù)要素，關(guān)乎一個(gè)國家征稅的深度與納稅者稅負(fù)的輕重，根本說來，“稅率”的高低、類型、結(jié)構(gòu)的選擇等等，同時(shí)直接折射和反映一個(gè)國家稅制的優(yōu)劣及其社會(huì)文明的水平?；诖苏J(rèn)識，本文擬運(yùn)用倫理學(xué)方法，對“稅率”進(jìn)行全方位的分析與探討，以期為稅率方案優(yōu)化和稅制改革提供可資借鑒的理論參考。

一、“稅率”概述

關(guān)于“稅率”的定義，學(xué)界爭議并不大，認(rèn)為稅率是指“應(yīng)納稅額與征稅對象數(shù)額之間的比例，是計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度，體現(xiàn)征稅的深度，是稅收制度的中心環(huán)節(jié)?！盵1]5稅率一般分為比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率三種類型。[1]5而且還可細(xì)分為：統(tǒng)一比例稅率、差別比例稅率、產(chǎn)品差別比例稅率、地區(qū)差別比例稅率、納稅人差別比例稅率、分類比例稅率、分級比例稅率、分檔比例稅率、幅度比例稅率、有起征點(diǎn)的比例稅率、有免征額的比例稅率。以及定額稅率：幅度差別定額稅率、地區(qū)差別比例稅率、分類分級固定稅率、累進(jìn)稅率、全額累進(jìn)稅率、超額累進(jìn)稅率、全率累進(jìn)稅率、超率累進(jìn)稅率、超配累進(jìn)稅率以及名義稅率、實(shí)際稅率（亦稱“有效稅率”）、平均稅率、納稅人適用稅率等。同時(shí)，還“可以采用定額的、比例的、累進(jìn)的和類推的等各種結(jié)構(gòu)形式?！盵1]22

關(guān)鍵是，稅率在稅制中的權(quán)重絕不可小覷。因?yàn)椤岸惵实母叩?，直接關(guān)系國家財(cái)政高收入的多少和納稅人負(fù)擔(dān)的輕重，在課稅對象數(shù)額既定的前提下，稅率越高，國家財(cái)政高收入越多，納稅人的負(fù)擔(dān)越重。因此，稅率體現(xiàn)國家的經(jīng)濟(jì)政策和分配政策?！盵1]5更為重要的是，一個(gè)國家的稅制選擇怎樣的稅率、類型和結(jié)構(gòu)等，不僅僅是一個(gè)數(shù)量大小與多少的問題，也不是一個(gè)納稅者稅負(fù)的輕重與“稅痛”的大小問題。而且，它直接受制于一個(gè)國家的政體及其基礎(chǔ)性制度安排，自然折射一個(gè)國家稅制本身的優(yōu)劣，以及一個(gè)社會(huì)的文明程度與現(xiàn)代化進(jìn)程的階段性。

二、“稅率”的“倫理”分析

邏輯上，“稅率”的倫理性取決于我們對“稅率”的倫理分析。因此，何謂“倫理”、何謂“倫理分析”，也就成為本文必須首先回答的問題。

（一）何謂“倫理”？何謂“倫理分析”？

普泛的觀點(diǎn)認(rèn)為，“倫理”和“道德”是一回事，可以互用。在西方，從詞源涵義分析看，“道德”與“倫理”確實(shí)是一個(gè)東西。“倫理”源于希臘語"ethos"，義為品性與氣稟，以及風(fēng)俗與習(xí)慣。“道德”源于拉丁文“mos”，義亦為品性與風(fēng)習(xí)，即是說，二者在西方都是指外在的風(fēng)俗、習(xí)慣以及內(nèi)在的品性、品德，都是指人們的行為規(guī)范。但在中國，二者的詞源涵義卻不同?！皞悺北玖x為“輩”。《說文》曰：“倫，輩也?！币隇椤叭穗H關(guān)系”。所以，臺(tái)灣學(xué)者黃建中說：“倫謂人群相待相倚之生活關(guān)系，此倫之涵義也?！盵2]24“理”本義為“治玉”?！墩f文》曰：“理，治玉也?！裰蠢碚邽殍薄！盵3]引申為整治，或者物之紋理，如修理、理發(fā)、木理、肌理;進(jìn)而引申為規(guī)律和規(guī)則。就是說，“理”即是事實(shí)如何的必然規(guī)律：“理非他，蓋其必然也……就天地人物事物本其不易之則，是謂理?！盵2]28難怪王海明教授認(rèn)為：“倫理”就其在中國的詞源涵義來看，便是人際關(guān)系事實(shí)如何的規(guī)律及其應(yīng)該如何的規(guī)范。道德僅僅是人際關(guān)系應(yīng)該如何;倫理則既包括人際關(guān)系應(yīng)該如何，又包括人際關(guān)系事實(shí)如何。[4]105

由此可見，所謂“倫理分析”，也就是指對稅率行為“事實(shí)如何”之規(guī)律，以及稅率“應(yīng)該”如何選定大小、類型與結(jié)構(gòu)等等的分析，旨在優(yōu)化稅率“應(yīng)該”如何的規(guī)范，從而為“法定”稅率提供科學(xué)優(yōu)良的道德價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)。毋庸置疑，“應(yīng)該”如何的“德定”稅率是“應(yīng)該且必須”如何的“法定”稅率之價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)與基礎(chǔ)。道理在于，正如倫理學(xué)家包爾生先生所言：“道德律宣稱應(yīng)當(dāng)是什么……法律也無疑是表現(xiàn)著應(yīng)當(dāng)是什么。”[5]18也如耶林（Jelling1851——1911）所說：“法是道德的最低限度”。[4]142因此，王海明教授認(rèn)為：“如果拋開規(guī)范所依靠的力量而僅就規(guī)范本身來講，法就是最低的、具體的道德，法是以道德原則為原則的，因而實(shí)際上法乃是道德原則的一種具體化，是道德原則的一種實(shí)現(xiàn)：法是道德的實(shí)現(xiàn)?！盵4]142

（二）“稅率”的“倫理分析”

“倫理”與“道德”概念的辨析告訴我們，“稅率”的“倫理”分析，既包含對稅率的“行為”分析，也包含對稅率的“道德”分析。進(jìn)而言之，既包含對稅率行為的“事實(shí)”規(guī)律的分析，也包含對“稅率”行為“應(yīng)該如何”之規(guī)范的分析。

第一，對“稅率”的“事實(shí)”分析，就是對稅率行為事實(shí)如何之規(guī)律的分析。“稅率行為”，即稅率利害行為。眾所周知，“行為是有機(jī)體受意識支配的實(shí)際反應(yīng)活動(dòng)：受意識支配的先天固有的活動(dòng)是本能;受意識支配的后天習(xí)得的活動(dòng)是學(xué)習(xí)?！盵1]22而且，“行為由目的和手段構(gòu)成：目的是有意識地為了達(dá)到的結(jié)果，也就是行為主體有意識地為了達(dá)到的行為結(jié)果;手段則是有意識地用來達(dá)到某種結(jié)果的過程，也就是行為主體有意識地用來達(dá)到行為結(jié)果的行為過程?！盵6]546因此，“稅率”倫理行為分析，也就是稅率利害行為類型的分析。具體說，大小不同的稅率（0%-100%），或者類型（比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率）、結(jié)構(gòu)（基本、完整與深層）的稅率選定，對征納稅者的利害影響是不同的，共有十六種。

不同稅率征納稅者行為類型圖示如下：

由于現(xiàn)代行為心理學(xué)最新研究成果顯示，“每個(gè)人都具有利己、利他、害己、害他四種行為目的，并且必定恒久利己而只能偶爾利他、害他、害己?！币约啊懊總€(gè)人都具有利己、利他、害己、害他四種行為手段，并且必定恒久利他或害他，而只能偶爾利己與害己?！币虼耍懊總€(gè)人的行為，必定恒久為己利他或損人利己;而只能偶爾無私利他、單純利己、純粹害人、純粹害己?！盵6]596因此，唯有“為納利征”、“為征利納”的稅率，以及“損征利納”、“損納利征”的稅率是恒久的。而其他一切的稅率形態(tài)，諸如“無私利征、無私利納、單純利征（納）、純粹害納（征）”等稅率行為，都是偶爾的。而且，唯有“為征利納”、“為納利征”的稅率行為既符合稅率行為規(guī)律，也符合稅率（稅收）的終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每一個(gè)國民的福祉總量。舍此一切稅率選擇（百分比、類型、結(jié)構(gòu)等等），都可能制造或加劇征納稅行為的沖突與矛盾，從而背離稅收的終極目的。

這就是說，要選定一個(gè)優(yōu)良的稅率（大小、類型與結(jié)構(gòu)）方案，關(guān)鍵在于對所選定稅率可能引發(fā)的征納行為利害規(guī)律之認(rèn)識是否為“真”。如果對征納行為利害規(guī)律之認(rèn)識為“真”，就可能獲得正確的“真”的稅率價(jià)值，從而據(jù)此推導(dǎo)出優(yōu)良的稅率方案。相反，如果對征納行為利害規(guī)律之認(rèn)識為“假”，就可能獲得錯(cuò)誤的“假”的稅率價(jià)值，從而據(jù)此推導(dǎo)出惡劣的稅率方案。

問題在于，僅僅對征納行為利害規(guī)律之認(rèn)識為“真”，還不足以得到正確的“真”的稅率價(jià)值。直言之，對稅率制定終極目的之認(rèn)識也應(yīng)為“真”。唯有這二者同時(shí)為“真”，才可能得到“真”的正確的稅率價(jià)值觀，從而據(jù)此獲得優(yōu)良的稅率方案。比如，如果認(rèn)為稅率行為無規(guī)律可行，可以任意隨性而變，或者認(rèn)為稅率的終極目的是聚財(cái)，那么所得出的稅率價(jià)值肯定認(rèn)為，唯有符合國家聚財(cái)目的的稅率行為才是有價(jià)值的。無疑，據(jù)此所選定的稅率方案，肯定是聚財(cái)取向的。至于具體稅率方案如何選定，當(dāng)然也受制于一定時(shí)代的征管能力現(xiàn)狀。在美國學(xué)者利瓦伊教授看來，稅率的確定，主要受制于“相對議價(jià)能力、交易費(fèi)用和貼現(xiàn)率”三個(gè)主要因素。這是因?yàn)椋?“統(tǒng)治者使國家歲入增長最大化的目標(biāo)，受到下列因素的約束：相對議價(jià)能力、交易費(fèi)用和貼現(xiàn)率。相對議價(jià)能力是指對強(qiáng)制資源、經(jīng)濟(jì)資源和政治資源施加控制的程度。交易費(fèi)用是指談判、協(xié)商政策合同的費(fèi)用，還有執(zhí)行政策的費(fèi)用。貼現(xiàn)率是指政策制定者的時(shí)間意識，較之眼前，若個(gè)體越看重將來，貼現(xiàn)率就越低?！盵7]2同樣，如果認(rèn)為稅率設(shè)定的目的是經(jīng)濟(jì)政策與分配政策，據(jù)此則會(huì)制定和選定另一種稅率方案。

簡而言之，唯有二者同時(shí)為“真”，才可能獲得正確的稅率價(jià)值，從而據(jù)此選定優(yōu)良的稅率方案，實(shí)現(xiàn)稅收增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量這一終極目的。毋庸置疑，如果沒有對稅率所引發(fā)征納稅行為規(guī)律的科學(xué)認(rèn)識，沒有對稅率設(shè)定終極目的的正確認(rèn)識，就不可能獲得正確的稅率價(jià)值，自然不可能獲得優(yōu)良合理的稅率方案。道理就在于，稅率方案是稅率價(jià)值的外在形式，稅率價(jià)值是稅率方案的內(nèi)在根據(jù)。顯然，如果內(nèi)在根據(jù)出現(xiàn)謬誤和偏失，稅率方案便不可能優(yōu)良?；蛘哒f，稅率方案可以根據(jù)不同的理由任意制定，但優(yōu)良的稅率方案，卻不能隨意制定，必須根據(jù)正確的稅率價(jià)值制定。一句話，優(yōu)良稅率方案應(yīng)該且必須是根據(jù)稅率征納行為事實(shí)如何的規(guī)律對稅率制定的終極目的之效用性——稅率價(jià)值，進(jìn)而通過稅率價(jià)值判斷來制定。優(yōu)良稅率方案是不可能隨意制定的，唯有惡劣的稅率可以隨意制定，比如“損納利征”，或者“損征利納”等稅率方案。

第二，對稅率的“道德”分析，也就是對稅率“應(yīng)該性”的分析，即是對各種稅率方案的善惡得失的分析。

如前所述，道德是指人際行為“應(yīng)該”如何的規(guī)范。因此，從道德視野對稅率進(jìn)行的分析，便更接近稅率優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)。具體說：

1.評價(jià)一個(gè)稅率方案是否為善，以及善性究竟有多大，關(guān)鍵是要看——這一稅率方案是否“征納兩利”，是否有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量。由此，稅率便可根據(jù)它增進(jìn)一個(gè)社會(huì)中國民福祉總量的多少，分為最優(yōu)稅率，即能增進(jìn)全社會(huì)和每一個(gè)國民的福祉總量;次優(yōu)稅率，即能增進(jìn)一個(gè)社會(huì)大多數(shù)國民的福祉總量;次差稅率，即能增進(jìn)一個(gè)社會(huì)中少數(shù)國民的福祉總量;以及最差稅率，即能增進(jìn)一個(gè)社會(huì)中極少數(shù)人，甚至一個(gè)人的福祉總量。

無疑，越是能增進(jìn)所有國民、絕大多數(shù)國民福祉總量的稅率方案，是符合稅收終極目的的稅率方案，越是優(yōu)良的稅率方案，越是應(yīng)該遵從和選定。相反，越是僅能增進(jìn)少數(shù)國民、甚至一個(gè)國民福祉總量的稅率方案，越是違背稅收終極目的，越是接近惡劣，越是應(yīng)該遠(yuǎn)離和拒絕。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，評價(jià)稅率道德性的終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量，在征納稅者利益沒有發(fā)生根本性沖突、可以兩全的情境下，具體表現(xiàn)為“不傷一人地增進(jìn)所有人的利益”的帕累托最優(yōu)原則。一旦征納稅者之間利益發(fā)生根本性沖突、不可以兩全，則表現(xiàn)為“最大多數(shù)人的最大利益”原則。

毋庸置疑，稅率方案理論上有無數(shù)種，但唯有符合稅收治理終極目的的稅率、類型及其結(jié)構(gòu)的選擇，才是最具有道德性、最有社會(huì)功德的稅率，也是當(dāng)不同類型的稅率發(fā)生沖突時(shí)，可據(jù)以進(jìn)行終極裁定的終極原則和標(biāo)準(zhǔn)。諸如共同稅率與特定稅率、絕對稅率與相對稅率、客觀稅率與主觀稅率之間發(fā)生沖突，不同稅種之間的稅率選擇與組合，以及國與國之間的稅率協(xié)調(diào)等等，都得接受這一終極目的的仲裁。

2.從稅率的“應(yīng)該性”，也就是“契約性”而言，稅率的優(yōu)劣性還取決于稅率的“自由性”。即是說，稅率的優(yōu)劣，不僅僅取決于稅率數(shù)量的多少與高低，更取決于這一稅率是不是在完全自由狀態(tài)下約定的。如果是在完全自由的狀態(tài)下由征納雙方自由約定的，則稅率的大小與多少問題已經(jīng)退居二線。質(zhì)言之，稅率本身的自由性先于稅率的高低與多少。或者說，如果一種稅率是在完全自由狀態(tài)下經(jīng)過全體納稅者同意的，即就是它的稅率比較高，也是一種自我選擇的結(jié)果，是符合人道原則的，是把納稅者當(dāng)人看的，是旨在“使納稅者成為人”的。相反，一種稅率即就是很低，如果是由少數(shù)人未經(jīng)大多數(shù)納稅者同意決定的，那這種稅率也會(huì)因?yàn)檫`背了人道原則，沒有“把納稅者當(dāng)人看”，因此也是惡劣的不合法的稅率。

可見，稅率的道德性與合法性，從人道自由原則看來，關(guān)鍵在于納稅者的同意。納稅者同意的人數(shù)越多，這種稅率就越合法和優(yōu)良;納稅者同意的人數(shù)越少，這種稅率就越不合法和惡劣，那怕它的稅率很低。稅率的優(yōu)劣，主要取決于它在自由狀態(tài)下被認(rèn)可的納稅者數(shù)量之多少。

3.就稅率內(nèi)容而言，根本說來，稅率的優(yōu)劣取決于其公正性與平等性。這是因?yàn)?，稅率大小、類型、結(jié)構(gòu)等作為稅收契約的“約因”，不僅取決于締約雙方——征納稅者主體的自由狀態(tài)，同時(shí)還取決于其“約因”本身的公正性與平等性。質(zhì)言之，稅率的自由締結(jié)僅能說明契約的自由性，并不能證明契約——稅率的公正性與平等性。

眾所周知，公正是指平等的利害相交換，平等是最重要的公正。公正性意味著，一個(gè)稅率方案的選定，應(yīng)該且必須是征納稅者之間權(quán)利與義務(wù)的平等交換。具體是，一個(gè)稅率方案的選定，應(yīng)該且必須是基本權(quán)利與義務(wù)遵從完全平等原則，即關(guān)于征納稅者生存和發(fā)展所需要的基本的起碼的權(quán)利與義務(wù)應(yīng)該按需分配，完全平等分配。但對于征納稅者生存和發(fā)展所需要的非基本的權(quán)利與義務(wù)，則應(yīng)按照比例原則分配。事實(shí)上，稅率選擇中的“免征額”、“起征點(diǎn)”的設(shè)定，其真正的道德根據(jù)就在這里。至于“免征額”、“起征點(diǎn)”的具體標(biāo)準(zhǔn)，是與一個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)生產(chǎn)力與文明發(fā)展的水平有關(guān)。盡管可能充滿隨意性與主觀性，但設(shè)定這個(gè)最低的免征標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)的卻是完全平等的基本道德原則。

顯而易見，稅率的公正性與平等性，在稅率方案中的權(quán)重不可小覷，它是評價(jià)一種稅率優(yōu)劣的根本標(biāo)準(zhǔn)。

三、稅率倫理分析的價(jià)值及其局限性

（一）稅率倫理分析的價(jià)值

稅率倫理分析的價(jià)值在于：第一，有助于深化對“稅率”內(nèi)涵與本質(zhì)的認(rèn)識，進(jìn)一步認(rèn)識稅率優(yōu)化在稅制改革中的重要性與必要性。

因?yàn)?，“稅率”不僅是稅制構(gòu)成的主要因素，從量上反映一個(gè)稅制的征稅深度與廣度。而且稅率的數(shù)量、類型及其結(jié)構(gòu)的選擇，也從質(zhì)上反映一個(gè)稅制的優(yōu)劣，以及進(jìn)步與落后。直言之，唯有從“量”與“質(zhì)”兩個(gè)方面綜合考慮，才可能全面科學(xué)地認(rèn)識“稅率”的內(nèi)涵與本質(zhì)。

稅率的“量”的規(guī)定性——稅率的大小、類型等等，無疑反映征納稅人之間利益交換，或者權(quán)利與義務(wù)分配的狀況。一般而言，稅率越高，征稅者可能得到的稅收收入就越多;稅率越低，征稅者可能得到的稅收收入就越少。但是，這一結(jié)論是有前提條件的，并不是說稅率越低，或者越高就越好?！袄デ€”就表明了稅收與稅率之間的這種關(guān)系：當(dāng)稅率為零時(shí)，稅收自然也為零;而當(dāng)稅率上升時(shí)，稅收也逐漸增加;當(dāng)稅率增加到一定點(diǎn)時(shí)，稅收額達(dá)到拋物線的頂點(diǎn)，這是最佳稅率，如再提高稅率，則稅收額將會(huì)減少。[8]1235問題在于，“拉弗曲線”同樣存在缺陷：一是必須滿足一定的條件，二是它描述的是長期經(jīng)濟(jì)條件下稅率對稅收和經(jīng)濟(jì)的影響，三是忽視了階層分析方法，僅僅注意了收入與賦稅的關(guān)系，忽視了收入背后不同階層的人群，四是不能完全解釋人們努力工作的原因，將個(gè)人收入全部為勞動(dòng)收入，忽視了非勞動(dòng)收入。[9]

就是說，稅率也并非越低越好，至少不應(yīng)該超過某一個(gè)“臨界點(diǎn)”，一旦低于這個(gè)“臨界點(diǎn)”，也就背離了稅收增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量的終極目的。因?yàn)?，政府存在也需要一個(gè)起碼的基本的物質(zhì)基礎(chǔ)——稅收收入，當(dāng)維系一個(gè)社會(huì)存在的最低收入都無法保證時(shí)，這個(gè)社會(huì)存在的基本秩序?qū)o法維系。毋庸諱言，此時(shí)何談增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量！同樣，當(dāng)稅率超過某一個(gè)“臨界點(diǎn)”，高于這個(gè)“臨界點(diǎn)”時(shí)，稅源將無以為繼，不可持續(xù)，同樣會(huì)背離稅收增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量的終極目的。

第二，有助于為稅率方案優(yōu)化提供客觀理性的理念指導(dǎo)與智力支持。或者說，有助于為稅率方案優(yōu)化提供更為優(yōu)良的供選方案。如前所述，稅率不僅有量的規(guī)定性，更有“質(zhì)”的規(guī)定性。就稅率的“質(zhì)”的規(guī)定性而言，稅率的道德性、契約性與公正性更為重要。

就稅率的道德性而言，越是經(jīng)過國民認(rèn)可的稅率越是具有合法性，越是有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量。因?yàn)檫@樣的稅率更符合征納行為者的心理規(guī)律，不僅征納遵從行為成本較低，有助于激發(fā)納稅者投身財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)的首創(chuàng)精神與活力，而且，也有助于保證公共產(chǎn)品的高性價(jià)比。

就稅率的契約性而言，征納稅者越是在強(qiáng)制小的條件下締結(jié)的稅率契約，越是符合征納稅者的共同稅收意志與期待，征納稅者的遵從成本也就相應(yīng)較低，同樣有助于征稅者提供“高性價(jià)比”的公共產(chǎn)品與服務(wù)。

就稅率的公正性而言，越是符合公正平等原則的稅率，也就是征納稅者之間利益交換、權(quán)利與義務(wù)分配越是符合公正平等原則的稅率，稅制越是優(yōu)良，越是有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量?？梢?，稅率的公正性意味著，征納稅者之間、征稅者之間、納稅者之間的基本權(quán)利與義務(wù)越是能遵從完全平等原則;征納稅者之間、征稅者之間、納稅者之間的非基本權(quán)利與義務(wù)越是能遵從比例平等原則。

總之，稅率方案優(yōu)化最高目標(biāo)在于稅率契約締結(jié)的自由性，在于最高權(quán)力掌握在多少國民的手里。越是掌握在大多數(shù)國民手里，越是能獲得大多數(shù)民眾支持的稅率方案，越是優(yōu)良的，符合稅收治理終極目的的。反之，則是惡劣的。當(dāng)然，稅率方案優(yōu)化的根本目標(biāo)在于稅率契約的公正性。即征納稅者之間、征稅者之間、納稅者之間權(quán)利與義務(wù)的平等交換，完全平等交換、比例平等交換。

也就是說，任何社會(huì)、任何國家的稅率都可以根據(jù)其“國情”任意制定和約定，但優(yōu)良稅率方案（高低、類型與結(jié)構(gòu)），如前所述，卻只能通過稅率行為事實(shí)如何，也就是征納行為事實(shí)如何之心理規(guī)律，從稅收的終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量——推導(dǎo)出來。質(zhì)言之，優(yōu)良稅率是不能隨意制定、約定的。它應(yīng)該且必須經(jīng)過全體國民，或者絕大多數(shù)國民的同意和認(rèn)可。而且，還應(yīng)該且必須符合公正平等原則。一言以蔽之，基本權(quán)利與義務(wù)分配應(yīng)遵從完全平等原則，非基本權(quán)利與義務(wù)分配應(yīng)遵從比例平等原則。

第三，有助于建立自由人道、公正平等的理想稅制，最大限度地增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量。

毋庸諱言，理想的稅制一定是能夠最大限度地增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量的稅制，是符合人道自由最高治稅道德原則的稅制，更是符合公正平等根本治稅道德原則的稅制。同理，理想的稅制，必須擁有優(yōu)良的稅率，否則，也就是妄談理想稅制。

由此可見，發(fā)生在2015年3月份“兩會(huì)”上關(guān)于“稅率法定”四天四夜的激辯，[10]也就不是“小題大做”，或者“借題發(fā)揮”了。事實(shí)上，“稅率法定”之爭，就是征納稅者權(quán)利主體地位之爭，是關(guān)于稅法“合法性”之爭，也是不同稅收價(jià)值觀之爭。因?yàn)椤胺ǘā币馕吨皯?yīng)該”且必須，意味著稅率高低以及類型、結(jié)構(gòu)等選擇十分重要，需要借助權(quán)力性力量（暴力強(qiáng)制與行政強(qiáng)制）去保證和實(shí)現(xiàn)，僅有非權(quán)力性力量（教育和培訓(xùn)）是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。這是因?yàn)?，唯有重要和必要，才?yīng)“法定”。稅率重要且必要，因此應(yīng)該且必須“法定”。坦率地說，這就是稅率倫理分析的真正價(jià)值所在，能為稅率法定提供道義上的支持。

（二）稅率倫理分析的局限性

毋庸諱言，稅率的倫理分析也是有局限性的。這些局限性主要表現(xiàn)在：

第一，稅率倫理分析具有“方法性”的局限。這是因?yàn)椋惵实膫惱矸治?，僅僅是深化“稅率”認(rèn)識的一種途徑和方法。因此，稅率的倫理分析固然重要，不可或缺，但卻不是唯一的。常識告訴我們，除過倫理學(xué)方法的分析，也需要法律方法的分析、價(jià)值學(xué)方法的分析，以及技術(shù)性等方法的分析，等等。因此，要全面深化對稅率內(nèi)涵與本質(zhì)的認(rèn)識，還需要各種分析方法與工具的協(xié)同加入。比如，政治學(xué)的、經(jīng)濟(jì)學(xué)的、社會(huì)學(xué)的、文化學(xué)的、心理學(xué)等學(xué)科分析方法的介入與參與。

毋庸置疑，稅率是分析稅制優(yōu)劣與稅制改革得失成敗的最佳切入點(diǎn)，透過稅率方案的制定過程及其本身優(yōu)劣，可以感知一個(gè)社會(huì)的稅收文明狀況。

第二，稅率的倫理分析具有“非精確性”的局限。坦率地說，稅率的倫理分析更多是一種價(jià)值學(xué)的、定性的分析，定量分析是它的先天性不足。因此，稅率倫理分析要準(zhǔn)確深刻，必須借助精確的定量分析方法。

第三，稅率倫理分析具有“抽象性”的局限。這是因?yàn)?，稅率的倫理分析更多借用的是抽象的邏輯分析，重在倫理學(xué)一般原理的推導(dǎo)與運(yùn)用。因此，也就很難擺脫“抽象性”分析方法的局限性，忽視具體稅率方案制定過程中所遭遇境遇的復(fù)雜性，以及現(xiàn)實(shí)的可操作性與未來發(fā)展境遇的不確定性等問題。

四、結(jié)語

綜上所述，稅率的倫理分析告訴我們，稅率不僅僅是一個(gè)數(shù)量意義上的高低大小問題，同時(shí)更是一個(gè)質(zhì)量意義上的好壞優(yōu)劣問題。它的好壞優(yōu)劣，直接關(guān)乎一個(gè)稅制的好壞優(yōu)劣，它的科學(xué)性與客觀性，直接關(guān)乎一個(gè)稅制的好壞優(yōu)劣，甚至一個(gè)社會(huì)治理的文明程度。關(guān)鍵是，稅率固然可以任意制定和約定，但優(yōu)良稅率卻不能，只能從稅率行為事實(shí)如何的規(guī)律，經(jīng)由稅收終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量——來制定。一言以蔽之，優(yōu)良稅率一定是有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量的，也是符合人道自由原則，經(jīng)過全體或絕大多數(shù)國民同意和認(rèn)可的，而且也是符合公正平等原則的。

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[10]馮禹丁.激戰(zhàn)四天：立法法“稅收法定”修訂逆轉(zhuǎn)背后[N].南方周末. 2015-03-19.

作者簡介：姚軒鴿，財(cái)稅倫理學(xué)者，現(xiàn)就職于西安市國家稅務(wù)局，西安市稅務(wù)學(xué)會(huì)副秘書長。

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