張強(qiáng)　孫穎

按照國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，在審計(jì)工作的基礎(chǔ)上出具審計(jì)報(bào)告是審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。審計(jì)機(jī)關(guān)作為獨(dú)立的第三方報(bào)送審計(jì)報(bào)告是有關(guān)單位和社會(huì)掌握各部門(mén)財(cái)務(wù)狀況、遵紀(jì)守法、履行職責(zé)等方面的重要窗口，是國(guó)家審計(jì)參與國(guó)家治理的重要途徑，審計(jì)報(bào)告可以提高或者降低有關(guān)單位和社會(huì)對(duì)各部門(mén)報(bào)送信息的信賴(lài)程度，可以證明國(guó)家審計(jì)對(duì)于審計(jì)責(zé)任的履行情況，可以表明審計(jì)工作質(zhì)量和明確審計(jì)責(zé)任。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，有關(guān)單位和社會(huì)對(duì)于審計(jì)報(bào)告的訴求也日漸豐富，因此審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、形式都需要做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以適應(yīng)有關(guān)單位和社會(huì)對(duì)于審計(jì)報(bào)告的要求。

向有關(guān)單位和社會(huì)報(bào)送審計(jì)報(bào)告應(yīng)該具有全局性、系統(tǒng)性和前瞻性等特點(diǎn)。向有關(guān)單位和社會(huì)報(bào)送的審計(jì)報(bào)告主要應(yīng)該包括五個(gè)方面的問(wèn)題：一是審計(jì)的組織實(shí)施情況；二是審計(jì)得出的結(jié)論；三是目前審計(jì)事務(wù)所處的階段、狀況或者地位；四是提出政策性建議；五是附錄部分。

一、審計(jì)組織實(shí)施情況

審計(jì)組織實(shí)施應(yīng)該包含的內(nèi)容有：說(shuō)明審計(jì)事項(xiàng)的重要性、影響的廣泛性，審計(jì)目標(biāo)的針對(duì)性，審計(jì)程序?qū)嵤┑那‘?dāng)性，取證的說(shuō)服力，模型的精準(zhǔn)性，方法的科學(xué)性。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該弄清被審計(jì)單位或者審計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)、影響。組織實(shí)施階段應(yīng)當(dāng)匯報(bào)以下幾個(gè)方面情況：

（一）審計(jì)對(duì)象的基本情況

1.被審計(jì)單位或者事件性質(zhì)。此處要說(shuō)明被審計(jì)單位屬于哪一類(lèi)，例如是否為政府機(jī)構(gòu)、國(guó)有企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)或者人民團(tuán)體。此階段應(yīng)該了解被審計(jì)單位所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、日常工作情況（籌資、投資和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）以及財(cái)務(wù)報(bào)告和業(yè)務(wù)報(bào)告情況。了解被審計(jì)單位此類(lèi)事項(xiàng)是為了說(shuō)明被審計(jì)單位性質(zhì)與所審計(jì)事項(xiàng)的聯(lián)系以及影響。

2.宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境。了解被審計(jì)單位所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境也是十分關(guān)鍵的。例如對(duì)于財(cái)政部執(zhí)行財(cái)政政策的了解就需要放在宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和相關(guān)行業(yè)狀況條件下。

3.被審計(jì)單位對(duì)于法律法規(guī)以及會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用。主要說(shuō)明被審計(jì)對(duì)象是否利用法律法規(guī)做出過(guò)度利于自己的行為，以形成監(jiān)管套利。說(shuō)明被審計(jì)單位重大和異常的會(huì)計(jì)處理方法，在缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)、有爭(zhēng)議或新興領(lǐng)域采用重要會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響，對(duì)于會(huì)計(jì)政策的使用是否是一貫性的。

4.被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。強(qiáng)調(diào)被審計(jì)的目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)主要是為了分析被審計(jì)單位造成需要上報(bào)的動(dòng)機(jī)或者壓力。這有利于分析造成嚴(yán)重后果的原因，從而找到破解這類(lèi)問(wèn)題的方法或者突破口。

5.對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的衡量和評(píng)價(jià)。衡量和評(píng)價(jià)的內(nèi)容包括關(guān)鍵的業(yè)績(jī)指標(biāo)、關(guān)鍵比率、趨勢(shì)和經(jīng)營(yíng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；縱向的財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)績(jī)效比較分析；同期橫向的財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)績(jī)效比較分析。

6.被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。要分析說(shuō)明被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否有效，主要有關(guān)于合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)效率和效果以及對(duì)于法律的遵守。審計(jì)報(bào)告中應(yīng)該對(duì)于內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并要說(shuō)明針對(duì)內(nèi)部控制采取的審計(jì)程序。

（二）審計(jì)的目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或者最終結(jié)果，包括國(guó)家審計(jì)的根本目標(biāo)、現(xiàn)實(shí)目標(biāo)和直接目標(biāo)三個(gè)層次。審計(jì)機(jī)關(guān)在初步了解審計(jì)對(duì)象或者審前調(diào)查之后應(yīng)該設(shè)立明確的審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)工作的開(kāi)展應(yīng)緊密?chē)@審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度是衡量審計(jì)質(zhì)量的重要指標(biāo)，它決定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

（三）實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍

主要介紹實(shí)施程序的性質(zhì)，主要包括檢查、觀察、詢(xún)問(wèn)、查詢(xún)相關(guān)賬戶(hù)、重新計(jì)算、重新執(zhí)行以及分析程序；審計(jì)程序時(shí)間安排匯報(bào)主要包括審計(jì)組在何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序以及獲取什么時(shí)期或者時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)；審計(jì)程序的范圍匯報(bào)內(nèi)容主要包括審計(jì)程序的數(shù)量和審計(jì)的覆蓋面。

（四）審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題

主要以審計(jì)目標(biāo)為指南，根據(jù)實(shí)施審計(jì)程序敘述審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題主要包括落實(shí)國(guó)家重大方針政策情況、財(cái)務(wù)方面、內(nèi)部控制方面、法律法規(guī)層面的問(wèn)題。

其中對(duì)于被審計(jì)單位基本情況只進(jìn)行簡(jiǎn)單介紹即可，對(duì)于審計(jì)目標(biāo)的介紹要清晰明了，實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍要交代清楚，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題不可簡(jiǎn)單羅列，需要做出梳理和總結(jié)。

二、審計(jì)得出的結(jié)論

（一）審計(jì)結(jié)論應(yīng)該具有的特征

審計(jì)結(jié)論用詞切忌模棱兩可，一定要清晰明了。在審計(jì)報(bào)告中盡可能使用明確表述法，特別是那些對(duì)使用者可能產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)或觀念，直接、明確地表述審計(jì)報(bào)告希望向使用者傳遞的信息，以便于他們準(zhǔn)確理解和利用，防止誤解；審計(jì)結(jié)論應(yīng)該與審計(jì)目標(biāo)相呼應(yīng)，不能顧左右而言他；應(yīng)該是根據(jù)審計(jì)證據(jù)的合理歸納和總結(jié)，不可以放大或夸張；審計(jì)結(jié)論應(yīng)當(dāng)公正客觀，要體現(xiàn)出獨(dú)立第三方的無(wú)偏向性；審計(jì)結(jié)論應(yīng)該能夠揭示事物的本來(lái)面目，反映事物繁雜交錯(cuò)背后的本質(zhì)屬性；應(yīng)該體現(xiàn)出運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷對(duì)于審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表的意見(jiàn)，具有使人信服的威力。

（二）審計(jì)結(jié)論應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容

1.審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)意見(jiàn)主要視審計(jì)問(wèn)題嚴(yán)重程度而定，而審計(jì)問(wèn)題嚴(yán)重程度影響因素主要包括兩個(gè)方面：一是性質(zhì)，主要指審計(jì)事項(xiàng)的特性和本質(zhì)。例如，違法違規(guī)都屬于性質(zhì)較惡劣的行為；二是數(shù)量，主要是指審計(jì)問(wèn)題數(shù)量的大小程度。例如涉及到的資金量愈多，那么問(wèn)題可能越嚴(yán)重。審計(jì)問(wèn)題影響的廣泛性主要包括兩方面內(nèi)容：一是對(duì)于數(shù)據(jù)影響范圍不限于特定要素、賬戶(hù)或項(xiàng)目。某個(gè)或者某些財(cái)務(wù)指標(biāo)只影響部分財(cái)務(wù)指標(biāo)，例如將管理費(fèi)記為銷(xiāo)售費(fèi)用，這樣影響非常有限，而如果隨意將應(yīng)繳稅金進(jìn)行掛賬，多計(jì)提應(yīng)繳稅金，首先會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表，其次影響利潤(rùn)表，還會(huì)影響到所有者權(quán)益變動(dòng)表，這樣的影響是非常廣泛的；二是影響特定要素、賬戶(hù)或項(xiàng)目。一般而言，審計(jì)事項(xiàng)影響的重大性和廣泛性決定了審計(jì)報(bào)告報(bào)送的對(duì)象。如果審計(jì)事項(xiàng)的影響重大且具有廣泛性則應(yīng)上報(bào)中央領(lǐng)導(dǎo)同志，其它情況則視情況而定。