□ 沈陽 趙慶國 高雪芹 方艷青

造紙工業(yè)是一個(gè)綜合性的工業(yè)體系， 是我國具有發(fā)展?jié)摿Φ闹еa(chǎn)業(yè)之一，在國民經(jīng)濟(jì)中占有重要的地位。然而造紙業(yè)也是我國能源和水資源的消耗大戶，更是環(huán)境污染的大戶，目前已被列入能耗限額標(biāo)準(zhǔn)的四大耗能產(chǎn)業(yè)。我國造紙企業(yè)利用率低，在消耗大量自然資源的同時(shí)還排放各種廢水、廢棄和固體污染物等。由于造紙行業(yè)對環(huán)境的特殊影響，要求造紙行業(yè)更加重視環(huán)境成本的核算方法與控制途徑。

一、我國造紙企業(yè)成本核算現(xiàn)狀及存在的問題

目前我國造紙企業(yè)對企業(yè)環(huán)境成本的核算還沒有相應(yīng)的重視，在企業(yè)環(huán)境成本披露方面，大部分企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中僅僅對環(huán)境成本進(jìn)行了最基本的信息披露。傳統(tǒng)環(huán)境成本中對于環(huán)境的支出費(fèi)用直接計(jì)入管理費(fèi)用，這樣既不能正確的體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境管理水平，又會(huì)影響企業(yè)利潤，降低企業(yè)競爭優(yōu)勢，對造紙企業(yè)環(huán)境成本的控制產(chǎn)生不利影響，也降低了企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的積極性，降低企業(yè)形象。因此，我國傳統(tǒng)的環(huán)境成本核算體系已經(jīng)不能滿足我國造紙企業(yè)對環(huán)境成本的核算需要，為我國造紙企業(yè)構(gòu)造可以合理的分配環(huán)境成本來源，促使造紙企業(yè)控制環(huán)境成本支出，降低環(huán)境損耗，促進(jìn)造紙企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的合理的環(huán)境成本核算體系非常必要。

二、作業(yè)成本管理下我國造紙企業(yè)環(huán)境成本核算

作業(yè)成本計(jì)算法是指通過對所有的作業(yè)活動(dòng)動(dòng)態(tài)的追蹤反應(yīng)，計(jì)量作業(yè)和成本對象的成本、評價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法。它根據(jù)資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，將資源分配給作業(yè)，再根據(jù)成本對象消耗作業(yè)的情況，將作業(yè)成本分配給成本對象。作業(yè)成本制度不僅更加準(zhǔn)確的提供了產(chǎn)品信息，而且提供了產(chǎn)品動(dòng)因及作業(yè)資源信息，可以將成本直接追溯到各成本對象，了解并運(yùn)用作業(yè)成本可以給管理者提供更多成本信息，促使管理者發(fā)現(xiàn)并關(guān)注那些隱性的可以帶來成本節(jié)約的機(jī)會(huì)。

1.確定我國造紙企業(yè)環(huán)境成本。環(huán)境成本計(jì)算較為復(fù)雜，主要是因?yàn)橛幸徊糠滞庠诃h(huán)境成本在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生，卻表現(xiàn)為非貨幣性不可計(jì)量的成本，增加了成本會(huì)計(jì)核算的難度。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)包括相關(guān)性、可定義性、可計(jì)量性和可靠性分析。本文根據(jù)我國學(xué)者徐家輝的觀點(diǎn)，認(rèn)為環(huán)境成本資本化的標(biāo)準(zhǔn)既包括能產(chǎn)生未來收益又包括能降低環(huán)境污染。環(huán)境成本資本化后在本期或未來期間進(jìn)行攤銷處理，其余的計(jì)入費(fèi)用處理。

對我國造紙企業(yè)滿足下列條件之一的均予以資本化：（1）發(fā)生的環(huán)境成本能夠提高其他資產(chǎn)的能力，提高企業(yè)生產(chǎn)能力及效率；（2）環(huán)境成本的發(fā)生能夠減少環(huán)境的污染，或者能夠減少未來環(huán)境成本的支出；（3）環(huán)境成本的發(fā)生能夠保護(hù)職工的健康，提高工人效率。

2.分析我國造紙企業(yè)各項(xiàng)環(huán)境耗費(fèi)，確定作業(yè)。作業(yè)是指在一個(gè)組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源的工作，作業(yè)成本法核算法在確定產(chǎn)品作業(yè)的基礎(chǔ)上首先確定產(chǎn)生作業(yè)的成本動(dòng)因，再根據(jù)成本動(dòng)因計(jì)算作業(yè)對資源的消耗，確定作業(yè)成本，最后按產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品上。作業(yè)是作業(yè)成本管理和核算的核心，是作業(yè)成本核算的樞紐。本文根據(jù)造紙企業(yè)環(huán)境污染狀況及造紙企業(yè)生產(chǎn)流程，按照造紙企業(yè)生產(chǎn)流程確定環(huán)境成本作業(yè)。

環(huán)境作業(yè)確認(rèn)條件：（1）可以直接區(qū)分為某產(chǎn)品發(fā)生的環(huán)境成本，直接計(jì)入該產(chǎn)品環(huán)境成本；（2）可以直接區(qū)分為某作業(yè)消耗的環(huán)境成本，直接計(jì)入該作業(yè)成本消耗；（3）不容易確認(rèn)消耗來源的環(huán)境成本，則根據(jù)相應(yīng)的作業(yè)成本分配方法在各作業(yè)中分配。

3.建立造紙企業(yè)環(huán)境成本庫。在確定我國造紙環(huán)境成本及作業(yè)分配后，可將屬性相同的環(huán)境成本進(jìn)行分類匯總，形成造紙企業(yè)環(huán)境作業(yè)成本庫，在生產(chǎn)過程中發(fā)生的廢氣處理費(fèi)成本和銷售過程中、采購過程中發(fā)生的廢氣處理成本等均屬于廢氣處理成本，由此可將環(huán)境成本作業(yè)匯總為廢氣處理、廢水處理、廢氣固體廢棄物處理、綠化環(huán)境成本、管理人員工資、預(yù)防環(huán)境污染成本，組成造紙企業(yè)環(huán)境成本的作業(yè)成本庫。

4.確定造紙企業(yè)環(huán)境成本動(dòng)因。造紙企業(yè)環(huán)境成本動(dòng)因是指解釋我國造紙企業(yè)環(huán)境成本發(fā)生的計(jì)量指標(biāo)，反應(yīng)了各作業(yè)耗用成本的數(shù)量，是造紙企業(yè)環(huán)境成本在各作業(yè)中合理分配的標(biāo)準(zhǔn)。在考慮造紙企業(yè)環(huán)境成本的成本動(dòng)因時(shí)既要考慮作業(yè)成本動(dòng)因與環(huán)境成本的相關(guān)性，還要有助于激勵(lì)造紙企業(yè)管理者降低環(huán)境成本，加強(qiáng)環(huán)保意識(shí)，保護(hù)社會(huì)環(huán)境。根據(jù)造紙企業(yè)特點(diǎn)，選擇合適的成本動(dòng)因。本文選用造紙企業(yè)主要作業(yè)成本庫和成本動(dòng)因，如圖1：

圖1 造紙企業(yè)主要作業(yè)成本庫和成本動(dòng)因

5.造紙企業(yè)環(huán)境成本根據(jù)環(huán)境成本動(dòng)因分配并分配至各產(chǎn)品成本。在作業(yè)成本法核算中環(huán)境成本按照成本動(dòng)因分配至各作業(yè)成本中，得出作業(yè)成本庫的成本量，再按照成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫成本分配至各產(chǎn)品中，將各成本分配進(jìn)行匯總結(jié)合，得出各產(chǎn)品成本。

環(huán)境成本成本動(dòng)因分配率=該環(huán)境成本作業(yè)成本總額÷該環(huán)境成本動(dòng)因總額

環(huán)境成本某種產(chǎn)品分?jǐn)偟沫h(huán)境成本=環(huán)境成本動(dòng)因分配率 ×該產(chǎn)品占用作業(yè)量

某產(chǎn)品環(huán)境成本= ∑ 該產(chǎn)品在各作業(yè)中所占的環(huán)境成本

6.舉例說明——作業(yè)成本法在造紙企業(yè)中的應(yīng)用說明。首先根據(jù)上述講解將造紙企業(yè)環(huán)境成本分為如下七個(gè)作業(yè)成本庫，選擇適當(dāng)?shù)沫h(huán)境成本動(dòng)因進(jìn)行分配，某造紙企業(yè)環(huán)境成本數(shù)據(jù)如下圖所示：

其次該造紙企業(yè)主要產(chǎn)品為卡紙、書寫紙、石膏護(hù)面紙、雙膠紙四種，各種紙類環(huán)境成本耗費(fèi)量如下表：

最后根據(jù)各紙類在作業(yè)中的占用量計(jì)算出各產(chǎn)品占用各作業(yè)成本庫成本，分配環(huán)境成本在各產(chǎn)品中的成本，再將各類產(chǎn)品占各成本庫的成本總和，得到各產(chǎn)品分得的環(huán)境成本。

通過作業(yè)成本法核算，將環(huán)境成本在造紙企業(yè)中更加精確的分?jǐn)?，更加全面并?zhǔn)確的核算我國造紙企業(yè)環(huán)境成本。

三、結(jié)論與總結(jié)

通過作業(yè)成本法全面的核算我國造紙企業(yè)環(huán)境成本，在根據(jù)不同的成本動(dòng)因?qū)⒃旒埰髽I(yè)環(huán)境成本進(jìn)行分配，合理并全面的核算了我國造紙企業(yè)環(huán)境成本量。在運(yùn)用作業(yè)成本對造紙企業(yè)成本核算中首先對選擇的作業(yè)進(jìn)行分析，有多少作業(yè)，這些作業(yè)的成本動(dòng)因是什么，消耗的成本量有多少，產(chǎn)生的收益如何，對于那些成本量較少收益較大的作業(yè)叫做增量作業(yè)，對于成本較大收益較少或幾乎無收益的作業(yè)可作為減量作業(yè)，造紙企業(yè)可根據(jù)作業(yè)分析對我國造紙企業(yè)進(jìn)行分析，盡量增加增量作業(yè)使用量，去除減量作業(yè)使用量，優(yōu)化環(huán)境成本核算方法，并有利于企業(yè)環(huán)境保護(hù)意識(shí)。例如我們造紙企業(yè)應(yīng)盡量使用能減輕環(huán)境污染的設(shè)備，減輕環(huán)境污染源處污染量，而不是在盡量處理造紙企業(yè)的廢氣、廢水等污染物，應(yīng)增強(qiáng)預(yù)防環(huán)境污染的科研費(fèi)用，從而可以降低其他廢棄物處理成本及綠化成本，進(jìn)而降低環(huán)保費(fèi)用，也為企業(yè)環(huán)境保護(hù)提高積極性。