□（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶400715）

一、存貨的定義及其期末計(jì)價(jià)

（一）存貨的定義

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。企業(yè)的存貨按照持有目的不同，大致可以分為以備出售的產(chǎn)成品、商品、在產(chǎn)品和以備耗用的材料、物料等兩大類。

（二）存貨的期末計(jì)價(jià)

在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，對(duì)存貨的可變現(xiàn)凈值與存貨的成本進(jìn)行比較，按照兩者中的較低者進(jìn)行計(jì)量。如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨的賬面成本，表明存貨發(fā)生了減值，存貨應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；如果存貨的可變現(xiàn)凈值不低于存貨的成本，表明存貨沒有發(fā)生減值，那么存貨仍應(yīng)按照成本計(jì)量。存貨的可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

二、原材料的期末計(jì)價(jià)及存在的問題

（一）準(zhǔn)則規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)存貨中原材料的期末計(jì)價(jià)總結(jié)如下：（1）如果企業(yè)持有的原材料用于直接出售，那么期末應(yīng)該按照原材料的成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。此時(shí)，原材料的可變現(xiàn)凈值=材料的估計(jì)售價(jià)-材料出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)。（2）如果企業(yè)持有的原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，若產(chǎn)品沒有發(fā)生減值，原材料按成本計(jì)價(jià)，不用計(jì)提減值準(zhǔn)備；若產(chǎn)品發(fā)生了減值，原材料按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)。此時(shí)，原材料的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本-產(chǎn)品出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)。

（二）實(shí)際問題

雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨的期末計(jì)價(jià)做出了規(guī)定，但是準(zhǔn)則規(guī)定的情況只是針對(duì)單一材料生產(chǎn)一種產(chǎn)品，企業(yè)在生產(chǎn)制造過程中，往往需要多種多樣的材料來共同生產(chǎn)同一種產(chǎn)品、企業(yè)的一種原材料往往被用來同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品或者用多種材料共同生產(chǎn)多種產(chǎn)品。那么，此時(shí)多種材料共同生產(chǎn)一種產(chǎn)品時(shí)，如果產(chǎn)品發(fā)生了減值，每種原材料期末該如何計(jì)價(jià)；一種材料用來生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)，產(chǎn)品部分增值、部分減值，此時(shí)原材料該如何計(jì)價(jià)，多種材料共同生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)材料該如何計(jì)價(jià)，準(zhǔn)則對(duì)這些情況并沒有做出詳細(xì)的規(guī)定，本文試圖在企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)的假設(shè)下，探究上述情形下用于生產(chǎn)產(chǎn)品原材料的期末計(jì)價(jià)，以期企業(yè)能夠更好地管理存貨。

三、實(shí)際問題的解決方案探析

企業(yè)的持續(xù)生產(chǎn)假設(shè)是指，企業(yè)的原材料是為生產(chǎn)產(chǎn)品以備耗用而持有，當(dāng)有跡象表明產(chǎn)品發(fā)生減值，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品的售價(jià)，合理地估計(jì)原材料的可變現(xiàn)凈值，然后比較原材料的成本與可變現(xiàn)凈值，提取減值準(zhǔn)備，而不是考慮停止生產(chǎn)產(chǎn)品將原材料直接出售來確定原材料是否提取減值準(zhǔn)備。

無論是企業(yè)一種材料生產(chǎn)多種產(chǎn)品還是多種材料共同生產(chǎn)一種產(chǎn)品，或者說多種材料生產(chǎn)多種產(chǎn)品，期末，企業(yè)應(yīng)該判斷生產(chǎn)的產(chǎn)品是否發(fā)生了減值，如果產(chǎn)品沒有發(fā)生減值，那么原材料仍然按照成本進(jìn)行計(jì)量；如果產(chǎn)品發(fā)生了減值，應(yīng)該判斷原材料的可變現(xiàn)凈值與成本的高低，如果可變現(xiàn)凈值高于成本，那么原材料仍然按照成本計(jì)量，如果可變現(xiàn)凈值小于成本，那么應(yīng)當(dāng)將原材料的可變現(xiàn)凈值按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配至各原材料，然后分別據(jù)以提取減值準(zhǔn)備。

（一）一種原材料生產(chǎn)多種產(chǎn)品

這種情況下，在原材料的期末計(jì)價(jià)時(shí)可以把多種產(chǎn)品分離開來單獨(dú)進(jìn)行考慮，當(dāng)發(fā)生部分產(chǎn)品增值、部分產(chǎn)品減值時(shí)，未減值產(chǎn)品的原材料仍然按照成本計(jì)價(jià)，發(fā)生減值的產(chǎn)品的原材料，成本小于可變現(xiàn)凈值的，按照可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，按照減值材料的數(shù)量在生產(chǎn)產(chǎn)品材料總數(shù)量中所占的比例對(duì)原材料計(jì)提減值準(zhǔn)備。

例1：企業(yè)庫存A材料總的賬面價(jià)值v，A材料只用來生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品，期末甲產(chǎn)品因A材料價(jià)格下降發(fā)生了減值并且判斷出材料的成本大于材料的可變現(xiàn)凈值，生產(chǎn)甲產(chǎn)品的原材料應(yīng)該提取的減值準(zhǔn)備為1，乙產(chǎn)品沒有增值也沒有減值，丙產(chǎn)品發(fā)生了增值，生產(chǎn)甲、乙、丙產(chǎn)品耗用的 A 材料的價(jià)值分別為 x1、x2、x3（x1+x2+x3≤v）。那么，此時(shí)生產(chǎn)乙、丙產(chǎn)品的A材料仍然按照成本進(jìn)行計(jì)量，生產(chǎn)甲產(chǎn)品的A材料則按照材料的可變現(xiàn)凈值計(jì)量。此時(shí)生產(chǎn)甲產(chǎn)品耗用的原材料在三種產(chǎn)品耗用材料的總價(jià)值中所占的比例為r=x1/（x1+x2+x3），期末如果企業(yè)不調(diào)增生產(chǎn)計(jì)劃，那么企業(yè)應(yīng)對(duì)庫存A原材料計(jì)提v×r×1的減值準(zhǔn)備。

（二）多種原材料生產(chǎn)一種產(chǎn)品

期末，產(chǎn)品發(fā)生減值的前提下，在確定減值損失金額時(shí)，要將所有參與生產(chǎn)的原材料看作整體，將不同數(shù)量的原材料的成本加計(jì)求和，并與原材料的可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，得到減值的總額，再將發(fā)生的減值損失按照一定的比例分?jǐn)傊猎牧?，分別計(jì)提減值準(zhǔn)備。

按照什么樣的標(biāo)準(zhǔn)如何進(jìn)行分配，筆者認(rèn)為，期末在判斷出原材料的成本大于可變現(xiàn)凈值后，企業(yè)要依據(jù)原材料的市場(chǎng)價(jià)值是否變動(dòng)將庫存的原材料歸類，對(duì)于市場(chǎng)價(jià)值不小于材料成本的原材料歸為一類，這類原材料仍然按照成本計(jì)量，表明產(chǎn)品的減值不是由于這些原材料市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生下降所引起的，只需將確定的減值損失金額，按照一定的比例在市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生下降的一類原材料中進(jìn)行分配即可。至于分配標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生下降的每種原材料的成本單價(jià)減去當(dāng)前的市場(chǎng)單價(jià)，然后乘以生產(chǎn)單位該產(chǎn)品每種材料的數(shù)量，得到的結(jié)果定義為每種材料的貢獻(xiàn)值，將各材料的貢獻(xiàn)值與單位產(chǎn)品耗用材料總的貢獻(xiàn)值做比較，即可得到每種材料的貢獻(xiàn)比率，用來衡量不同材料市場(chǎng)價(jià)值下降在產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值的下降中所貢獻(xiàn)的比例，然后將原材料發(fā)生的減值損失按照此貢獻(xiàn)比率分配至原材料，以此為基礎(chǔ)來確定市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生下降的每種材料應(yīng)該計(jì)提的減值準(zhǔn)備。該貢獻(xiàn)比率既考慮了每種材料市場(chǎng)價(jià)值下降的因素，同時(shí)也考慮了不同原材料價(jià)值下降的不同程度的因素，當(dāng)一種材料發(fā)生嚴(yán)重降價(jià)導(dǎo)致產(chǎn)品發(fā)生了減值，那么此時(shí)計(jì)算出的材料的貢獻(xiàn)值相對(duì)比較大，貢獻(xiàn)比率較高，據(jù)此分配的減值損失金額比較多，材料應(yīng)該計(jì)提較多的減值準(zhǔn)備。

例2：企業(yè)庫存A材料n1噸，賬面單價(jià)p1，B材料n2噸，賬面單價(jià) p2，C材料n3噸，賬面單價(jià) p3，D 材料 n4噸，賬面單價(jià)p4。A、B、C、D四種材料用來生產(chǎn)甲產(chǎn)品，生產(chǎn)單位甲產(chǎn)品耗用四種材料的數(shù)量分別為 x1、x2、x3、x4。期末，四種材料的市場(chǎng)單價(jià)分別為 p1′、p2′、p3′、p4′，且 p1′＜p1，p2′＜p2，p3′=p3，p4′＞p4，甲產(chǎn)品發(fā)生了減值。

首先判斷原材料的成本與原材料的可變現(xiàn)凈值，原材料的可變現(xiàn)凈值NRV=產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本-產(chǎn)品出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，原材料的成本是不同數(shù)量的原材料成本的加計(jì)總和，即成本COST=x1×p1+x2×p2+x3×p3+x4×p ，COST＜NRV 時(shí)， 材料仍按照成本計(jì)量，COST＞NRV時(shí)，發(fā)生的減值損失金額為L=COST-NRV，C、D材料仍然按照成本計(jì)量，A、B材料要分?jǐn)倱p失金額并計(jì)提減值準(zhǔn)備；其次，求出 A、B 材料的貢獻(xiàn)值，CA=（p1-p1′）×x1，CB=（p2-p2′）×x2，A 的貢獻(xiàn)比率 RA=CA/（CA+CB），B 的貢獻(xiàn)比率RB=CB/（CA+CB），分?jǐn)傊罙材料的減值損失金額為L×RA，分?jǐn)傊罛材料的減值損失金額為L×RB，期末，庫存的n噸A材料和m噸B材料分別按照成本與可變現(xiàn)凈值之間的差額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（三）多種原材料生產(chǎn)多種產(chǎn)品

多種原材料生產(chǎn)多種產(chǎn)品的情況下，應(yīng)該把產(chǎn)品拆分開來單獨(dú)進(jìn)行考慮，相當(dāng)于上述第二種情況，判斷多種原材料生產(chǎn)一種產(chǎn)品的材料期末計(jì)價(jià)，多種原材料生產(chǎn)多種產(chǎn)品是多種原材料生產(chǎn)一種產(chǎn)品的不同產(chǎn)品組合。不可以把原材料拆分開來單獨(dú)考慮，認(rèn)為多種原材料生產(chǎn)多種產(chǎn)品的情況是一種材料生產(chǎn)多種產(chǎn)品的疊加。因?yàn)椋诋a(chǎn)品發(fā)生減值的情況下，判斷原材料的成本與原材料的可變現(xiàn)凈值時(shí)，會(huì)出現(xiàn)矛盾的地方。

例3：企業(yè)生產(chǎn)單位甲、乙、丙三種產(chǎn)品耗用的A材料為 a1、a2、a3，賬面單價(jià)為 p1，耗用的 B 材料為 b1、b2、b3，賬面單價(jià)為 p2，耗用的 C 材料為 c1、c2、c3，賬面單價(jià)為 p3。在甲、乙產(chǎn)品發(fā)生減值，丙產(chǎn)品沒有發(fā)生減值的情況下，按照一種原材料生產(chǎn)多種產(chǎn)品判斷原材料的成本與可變現(xiàn)凈值時(shí)，就甲產(chǎn)品而言，原材料的可變現(xiàn)凈值=甲產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本-甲產(chǎn)品出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，A材料的成本為a1×p1，但是該可變現(xiàn)凈值是在產(chǎn)品的基礎(chǔ)上得到的，而甲產(chǎn)品的材料成本中，除了A材料外還有其他的材料，大多數(shù)情況下，此時(shí)的可變現(xiàn)凈值要大于一種材料的成本，二者沒有可比性。

四、結(jié)束語

本文針對(duì)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)過程中面臨的情況，在企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)的假設(shè)下，探討了庫存原材料期末如何計(jì)價(jià)的問題，對(duì)三種不同的情況進(jìn)行了分析并提出了解決方案，希望能夠給企業(yè)更好地管理存貨提供參考意見。