□（湖南財經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南衡陽421002）

一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算

（一）會計準(zhǔn)則處理規(guī)定。原持有的對被投資單位的股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響的），按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行會計處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的，在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時，投資方應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則確定的原股權(quán)投資的公允價值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對價的公允價值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。即改按權(quán)益法核算的初始投資成本=確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值+新增投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。然后，比較上述計算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入當(dāng)期營業(yè)外收入。

（二）案例分析。A公司有關(guān)金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)資料如下：

1.2013年1月2日，A公司以銀行存款250萬元購入B公司6%的有表決權(quán)股份，A公司劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本2 500 000

貸：銀行存款 2 500 000

2.2013年12月31日，該股票公允價值合計為300萬元。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動500 000

貸：資本公積——其他資本公積500 000

3.2014年3月B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利100萬元。

借：應(yīng)收股利 （1 000 000×6%）60 000

貸：投資收益 60 000

4.2014年7月1日，A公司又以840萬元的價格從B公司其他股東受讓取得該公司14%的股權(quán)，至此持股比例達到20%，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項股權(quán)投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。當(dāng)日原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為360萬元。2014年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6 050萬元 （包括B公司一項X存貨公允價值高于賬面價值的差額為90萬元）。不考慮所得稅影響。

（1）2014年7月1日追加投資時。

借：長期股權(quán)投資——投資成本8 400 000

貸：銀行存款 8 400 000

（2）2014年7月1日對原股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

借：長期股權(quán)投資——投資成本3 600 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本2 500 000——公允價值變動500 000

投資收益 600 000

借：資本公積——其他資本公積500 000

貸：投資收益 500 000

改按權(quán)益法核算的初始投資成本=確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值360+新增投資成本840=1 200（萬元）

（3）追加投資時，初始投資成本（1 200萬元）小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 （6 050萬元）的份額 10萬元（1 200-6 050×20%=-10），應(yīng)調(diào)整初始投資成本。

借：長期股權(quán)投資——投資成本100 000

貸：營業(yè)外收入 100 000

二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算

（一）會計準(zhǔn)則處理規(guī)定。原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再對被投資單位施加共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則對剩余股權(quán)投資進行會計處理，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理，因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（二）典型案例分析。

1.2012年7月1日，甲公司以銀行存款1 400萬元購入A公司40%的股權(quán)，對A公司具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3 750萬元 （包含一項存貨評估增值100萬元；另一項固定資產(chǎn)評估增值200萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計提折舊）。

借：長期股權(quán)投資——投資成本14 000 000

貸：銀行存款 14 000 000

借：長期股權(quán)投資——投資成本（37 500 000×40%-14 000 000）1 000 000

貸：營業(yè)外收入 1 000 000

2.2012年A公司全年實現(xiàn)凈利潤1 000萬元（上半年發(fā)生凈虧損1 000萬元），投資時評估增值的存貨A公司已經(jīng)全部對外銷售，A公司其他綜合收益增加1 500萬元。

調(diào)整后的凈利潤=2 000-100-200/10÷2=1 890（萬元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整7 560 000

貸：投資收益 （18 900 000×40%）7 560 000

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益6 000 000

貸：其他綜合收益 （15 000 000×40%）6 000 000

3.2013年1月至6月期間，A公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利1 000萬元，實現(xiàn)凈利潤370萬元，A公司其他綜合收益減少500萬元。

借：應(yīng)收股利 （10 000 000×40%）4 000 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整4 000 000

調(diào)整后的凈利潤=370-200/10÷2=360（萬元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1 440 000

貸：投資收益 （3 600 000×40%）1 440 000

借：其他綜合收益 （5 000 000×40%）2 000 000

貸：長期股權(quán)投資——其他綜合收益2 000 000

4.2013年7月1日，甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權(quán) （即出售其持有A公司全部股權(quán)的62.5%），出售股權(quán)后甲公司持有A公司15%的股權(quán)，對原有A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進行會計核算。出售取得價款為1 600萬元，剩余15%的股權(quán)公允價值為960萬元。

（1）出售時（出售時長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為：投資成本1 500萬元、損益調(diào)整500萬元、其他綜合收益400萬元）。

借：銀行存款 16 000 000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本（15 000 000×25%/40%）9 375 000

——損益調(diào)整（5 000 000×25%/40%）3 125 000

——其他綜合收益（4 000 000×25%/40%）2 500 000

投資收益 1 000 000

（2）在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn) 9 600 000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本（15 000 000-9 375 000）5 625 000

——損益調(diào)整（5 000 000-3 125 000）1 875 000

——其他綜合收益（4 000 000-2 500 000）1 500 000

投資收益 600 000

（3）原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。

借：其他綜合收益 4 000 000

貸：投資收益 4 000 000