（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶400715）

一、設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容

我國的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度分為三個(gè)層次，第一個(gè)層次是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，它具有強(qiáng)制性，起著核心作用，應(yīng)用最為廣泛；第二個(gè)層次是企業(yè)年金，它對(duì)養(yǎng)老金進(jìn)行了必要的補(bǔ)充，是養(yǎng)老金的主要資金來源；第三個(gè)層次是個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)，它具有自愿性。其中，從給付角度看，企業(yè)年金計(jì)劃可分為兩種：一是確定繳費(fèi)制，即設(shè)定提存計(jì)劃，二是確定給付制，即設(shè)定受益計(jì)劃。目前，我國企業(yè)大多采用設(shè)定提存計(jì)劃，只有少數(shù)企業(yè)采用設(shè)定受益計(jì)劃。企業(yè)繳納保險(xiǎn)基金以后，社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)通過運(yùn)作使其基金資產(chǎn)增值，企業(yè)按期發(fā)放養(yǎng)老金。除此之外，商業(yè)保險(xiǎn)也屬于設(shè)定提存計(jì)劃。然而，設(shè)定提存計(jì)劃會(huì)降低企業(yè)的運(yùn)營效率、加劇養(yǎng)老金收入的分配差距。設(shè)定受益計(jì)劃符合配比原則，它可以把養(yǎng)老金費(fèi)用和企業(yè)的當(dāng)期收入配比，從而真實(shí)地反映出企業(yè)業(yè)績。設(shè)定受益計(jì)劃還能使職工的離職后福利得到保障。

2011年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》進(jìn)行了重大修改，取消了區(qū)間法，要求全額確認(rèn)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)，簡化了設(shè)定受益計(jì)劃的列報(bào)模式。為了使我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持趨同，使我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定得到進(jìn)一步規(guī)范，2014年1月27日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中沒有對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃做出明確的定義，只規(guī)定設(shè)定受益計(jì)劃是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。其中，設(shè)定提存計(jì)劃是指企業(yè)向一個(gè)獨(dú)立主體（通常是基金）支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產(chǎn)以支付與當(dāng)期和以前期間職工服務(wù)相關(guān)的所有職工福利，企業(yè)不再負(fù)有進(jìn)一步支付提存金的法定義務(wù)和推定義務(wù)。此處借用2011年修訂的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》中設(shè)定受益計(jì)劃的定義，設(shè)定受益計(jì)劃下企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，所以精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)是由企業(yè)承擔(dān)的。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中規(guī)定的設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：1.根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間，并按照準(zhǔn)則規(guī)定的折現(xiàn)率將設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)。2.設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的服務(wù)成本和凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額計(jì)入當(dāng)期損益。4.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)就設(shè)定受益計(jì)劃披露下列信息：1.設(shè)定受益計(jì)劃的特征及與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。2.設(shè)定受益計(jì)劃在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的金額及其變動(dòng)。3.設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)企業(yè)未來現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性的影響。4.設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值所依賴的重大精算假設(shè)及有關(guān)敏感性分析的結(jié)果。

二、設(shè)定受益計(jì)劃存在的問題分析

（一）準(zhǔn)則中關(guān)于精算假設(shè)、折現(xiàn)率和歸屬的服務(wù)期間的條款比較簡單。這將對(duì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行造成一定的影響，進(jìn)而會(huì)妨礙設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)與計(jì)量，而且設(shè)定受益計(jì)劃下企業(yè)年金費(fèi)用計(jì)提和分配的過程十分復(fù)雜，需聘用專業(yè)精算師來進(jìn)行計(jì)算。然而，我國的相關(guān)法律法規(guī)并不健全，并且缺乏擁有相關(guān)專業(yè)知識(shí)的精算人才，在這樣的背景下，如果企業(yè)想得到更為可靠的會(huì)計(jì)信息，最好不要采用設(shè)定受益計(jì)劃。

（二）設(shè)定受益計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。在采用設(shè)定提存計(jì)劃的情況下，企業(yè)只向獨(dú)立主體（通常是基金）提存的金額承擔(dān)義務(wù)，其員工承擔(dān)精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。而在采用設(shè)定受益計(jì)劃的情況下，企業(yè)承諾為現(xiàn)有的以及之前的員工支付確定數(shù)額的養(yǎng)老金。在員工退休后，他們能夠從企業(yè)得到提存金和基金資產(chǎn)的投資收益累積額。當(dāng)員工退休后得不到足額的基金資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)對(duì)不足的數(shù)額承擔(dān)責(zé)任，同時(shí)承擔(dān)精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。

（三）設(shè)定受益計(jì)劃支付的退休金額的增多會(huì)使企業(yè)的負(fù)擔(dān)增重。當(dāng)企業(yè)的規(guī)模越來越大，員工越來越多時(shí)，企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)就越來越重。在采用設(shè)定提存計(jì)劃的情況下，企業(yè)和員工一起給基金等中介機(jī)構(gòu)繳納資金，從而減輕了企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，而在采用設(shè)定受益計(jì)劃的情況下，企業(yè)承諾為現(xiàn)有的以及之前的員工支付確定數(shù)額的養(yǎng)老金，并同時(shí)承擔(dān)精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。另外，員工的退休金額越來越多，這也會(huì)使企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)越來越重。在生活水平不斷提高的情況下，隨著通貨膨脹的增加，企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)越來越重。

（四）設(shè)定受益計(jì)劃使賬戶權(quán)益不易發(fā)生轉(zhuǎn)移。在采用設(shè)定提存計(jì)劃的情況下，企業(yè)員工有自己的個(gè)人賬戶，并且可以定期收到自己的賬戶信息，從而使員工能夠隨時(shí)掌握自己的退休金額。而在采用設(shè)定受益計(jì)劃的情況下，企業(yè)員工沒有自己的個(gè)人賬戶，不能定期收到自己的賬戶信息，只有在其退休后，收入才是固定的。另外，企業(yè)員工沒有自己的個(gè)人賬戶，其權(quán)益可能會(huì)發(fā)生變化，當(dāng)員工發(fā)生離職、換崗以及調(diào)動(dòng)等工作變動(dòng)時(shí)，其權(quán)益很難計(jì)算，也很難確定。這樣的話，設(shè)定受益計(jì)劃就不方便轉(zhuǎn)移。

（五）設(shè)定受益計(jì)劃從國際實(shí)踐與趨勢(shì)看已不再廣泛使用。從美國實(shí)踐看，美國諸多企業(yè)近幾年內(nèi)陷入養(yǎng)老金危機(jī)，其原因是其選擇的設(shè)定受益計(jì)劃必須兌現(xiàn)向員工做出的離職后固定受益承諾，從而增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，最終使其陷入養(yǎng)老金泥潭。從國際趨勢(shì)看，設(shè)定提存計(jì)劃是當(dāng)前各國普遍采取的方式。由于設(shè)定受益計(jì)劃的巨大風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)定提存計(jì)劃有利于職工隨時(shí)了解退休金賬戶信息等原因，全球范圍內(nèi)設(shè)定受益計(jì)劃已呈現(xiàn)大幅衰退趨勢(shì)，特別是2008年金融危機(jī)以后，設(shè)定提存計(jì)劃已成為主流方式。

（六）我國現(xiàn)在執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃時(shí)機(jī)并不成熟。目前，設(shè)定受益計(jì)劃還是“舶來品”，沒有任何政府部門出臺(tái)過相應(yīng)的法律法規(guī)來支持和保障企業(yè)執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃。如果企業(yè)到期無法執(zhí)行該計(jì)劃，員工利益得不到保障就有可能成為較大的不穩(wěn)定因素。

三、完善設(shè)定受益計(jì)劃的建議

鑒于 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)問題，筆者建議采取以下措施：

（一）我國應(yīng)完善養(yǎng)老金設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)法律法規(guī)，并在制定政策的時(shí)候，充分考慮目前參保人員的待遇和以前年度的欠賬，然后平衡社會(huì)、企業(yè)和個(gè)人的利益，以使社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)的資金得以有效運(yùn)轉(zhuǎn)。我國應(yīng)提倡企業(yè)采用設(shè)定受益計(jì)劃，并使我國慢慢普遍采用設(shè)定受益計(jì)劃。

（二）準(zhǔn)則應(yīng)詳細(xì)介紹設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容。2011年修訂的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)———雇員福利》中設(shè)定受益計(jì)劃的定義是“企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，所以精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)是由企業(yè)承擔(dān)的”。這一定義比我國準(zhǔn)則中規(guī)定的定義更加具體、更加規(guī)范，并且強(qiáng)調(diào)了企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。該準(zhǔn)則對(duì)精算假設(shè)、精算評(píng)價(jià)方法、精算折現(xiàn)率、計(jì)劃資產(chǎn)等進(jìn)行了詳細(xì)、深入的規(guī)定。我國應(yīng)與國際準(zhǔn)則關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)規(guī)定持續(xù)趨同。

（三）我國應(yīng)提高相關(guān)會(huì)計(jì)人員設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)能力。設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，企業(yè)需要用精算假設(shè)來計(jì)量每期的負(fù)債和費(fèi)用，并且常常還會(huì)產(chǎn)生精算損益。所以，企業(yè)應(yīng)培養(yǎng)相關(guān)會(huì)計(jì)人員設(shè)定受益計(jì)劃的核算能力。鑒于我國的國情，可以簡化設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法，使會(huì)計(jì)人員可以較好地實(shí)際操作。再者，設(shè)定受益計(jì)劃的精算成本很高。精算師要在事前就預(yù)計(jì)好企業(yè)應(yīng)支付給其員工退休后的退休金金額，從而確定出養(yǎng)老金基金和繳費(fèi)額度。除此之外，精算師還要定期對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃下的精算剩余和精算赤字進(jìn)行評(píng)估，如若發(fā)現(xiàn)已積累的基金和已支付的基金不平衡，精算師就要對(duì)不合理的情況進(jìn)行處理。所以，企業(yè)應(yīng)培養(yǎng)相關(guān)會(huì)計(jì)人員設(shè)定受益計(jì)劃的精算能力。

（四）我國應(yīng)先選擇效益好的大型企業(yè)采用設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定受益計(jì)劃下，員工退休后能夠從企業(yè)得到提存金和基金資產(chǎn)的投資收益累積額，當(dāng)員工退休后得不到足額的基金資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)對(duì)不足的數(shù)額承擔(dān)責(zé)任。因?yàn)槠髽I(yè)承擔(dān)設(shè)定受益計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)，所以經(jīng)濟(jì)效益好的大型企業(yè)不會(huì)把養(yǎng)老金投資到比此風(fēng)險(xiǎn)更大的項(xiàng)目，這樣的話，企業(yè)員工的權(quán)益就得到了保障。因此，經(jīng)濟(jì)效益好的大型企業(yè)可以優(yōu)先采用設(shè)定受益計(jì)劃，中小型企業(yè)則可以繼續(xù)采用設(shè)定提存計(jì)劃。

（五）視企業(yè)不同情況設(shè)定受益計(jì)劃和提存計(jì)劃。我國企業(yè)種類繁多，規(guī)模和行業(yè)等都不同。所以，有必要根據(jù)宏觀環(huán)境、企業(yè)自身的特點(diǎn)和企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況等因素建立多樣化的企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)模式來適應(yīng)不同企業(yè)的需要。具體來說，如果國家經(jīng)濟(jì)狀況不穩(wěn)定，企業(yè)就采用設(shè)定提存計(jì)劃；如果國家經(jīng)濟(jì)呈迅速增長態(tài)勢(shì)，企業(yè)就采用設(shè)定收益計(jì)劃。如果基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的替代率高，企業(yè)就采用設(shè)定提存計(jì)劃；反之，則采用設(shè)定受益計(jì)劃。如果資本市場(chǎng)比較完善，企業(yè)就采用設(shè)定提存計(jì)劃；反之，則采用設(shè)定受益計(jì)劃。如果企業(yè)及員工對(duì)企業(yè)年金需求不足，企業(yè)就采用設(shè)定提存計(jì)劃；反之，則采用設(shè)定受益計(jì)劃。如果企業(yè)剛成立，由于企業(yè)員工的年齡比較年輕，員工的流動(dòng)性也比較大，企業(yè)應(yīng)采用設(shè)定提存計(jì)劃。如果企業(yè)利潤穩(wěn)定且可預(yù)測(cè)，企業(yè)應(yīng)采用設(shè)定受益計(jì)劃。