摘要：我國(guó)政府編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體將以政府審計(jì)為主導(dǎo)，適時(shí)引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，同時(shí)政府審計(jì)要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的核查。政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告不僅要對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，還要揭示問(wèn)題、加強(qiáng)問(wèn)責(zé)和提示風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告信息的系統(tǒng)綜合分析，加強(qiáng)前瞻性、宏觀性的研究，提升審計(jì)機(jī)關(guān)的價(jià)值。

關(guān)鍵詞：政府財(cái)務(wù)報(bào)告 ?審計(jì)主體 ?強(qiáng)化監(jiān)督 ?綜合分析

2014年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)的財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)[2014]63號(hào)）正式公布，預(yù)示著政府會(huì)計(jì)重大改革正式啟動(dòng)。方案提出的一項(xiàng)主要任務(wù)是建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制，并指出政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)的主體、對(duì)象、內(nèi)容、權(quán)限、程序、法律責(zé)任等做出規(guī)定。通過(guò)審計(jì)提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量毋庸置疑，政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革必然帶來(lái)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革之下，審計(jì)特別是與政府財(cái)政關(guān)系極為密切的政府審計(jì)，將在審計(jì)主體、審計(jì)報(bào)告和信息運(yùn)用等各方面面臨新的課題，研究這些課題，可以為審計(jì)機(jī)關(guān)充分準(zhǔn)備應(yīng)對(duì)變革、為2018—2020年間制定發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，提供一定的參考。

一、中外政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體

政府財(cái)務(wù)報(bào)告按照反映主體和編制對(duì)象，通常可以分為政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。前者反映政府部門(mén)的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行狀況，后者反映一級(jí)政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性。

在美國(guó)，就各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表而言，由監(jiān)察長(zhǎng)或獨(dú)立的外部審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，至于政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表而言，則由美國(guó)審計(jì)署負(fù)責(zé)對(duì)聯(lián)邦政府年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。根據(jù)《1990年首席財(cái)務(wù)官法案》第205節(jié)，每個(gè)行政部門(mén)和機(jī)構(gòu)均應(yīng)設(shè)立機(jī)構(gòu)首席財(cái)務(wù)官。根據(jù)該法案第303節(jié)，每年3月31日之前，每個(gè)執(zhí)行機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人編制上一年度的機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，并提交管理與預(yù)算局局長(zhǎng)。根據(jù)該法案第304節(jié)，如果機(jī)構(gòu)有設(shè)立的監(jiān)察長(zhǎng)，則可以根據(jù)機(jī)構(gòu)監(jiān)察長(zhǎng)的決定，由監(jiān)察長(zhǎng)或獨(dú)立的外部審計(jì)師來(lái)完成機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);否則，根據(jù)行政機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的決定，由獨(dú)立外部審計(jì)師來(lái)完成此項(xiàng)審計(jì)。美國(guó)審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)可以檢查監(jiān)察長(zhǎng)或外部審計(jì)師所實(shí)施的機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，可以根據(jù)自己的判斷或在國(guó)會(huì)某個(gè)委員的要求之下，對(duì)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)（審計(jì)署法制司、外事司、科研所，2004）。從以上財(cái)務(wù)審計(jì)活動(dòng)來(lái)看，法律規(guī)定的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體包括審計(jì)署、監(jiān)察長(zhǎng)和獨(dú)立外部審計(jì)師。在實(shí)際操作中，除一些機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表由監(jiān)察長(zhǎng)辦公室直接進(jìn)行審計(jì)外，大多數(shù)是由監(jiān)察長(zhǎng)辦公室聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的。2009財(cái)年，聯(lián)邦24個(gè)主要機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告只有6個(gè)是監(jiān)察長(zhǎng)辦公室實(shí)施審計(jì)，其余18個(gè)都是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)（陳平澤，2012）。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量控制上，美國(guó)審計(jì)署通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查，確保獨(dú)立外部審計(jì)師按照相關(guān)準(zhǔn)則和要求完成審計(jì)業(yè)務(wù)。事實(shí)上，美國(guó)審計(jì)署不擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理權(quán)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的核查范圍僅限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的政府審計(jì)。盡管監(jiān)察長(zhǎng)也有權(quán)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的政府審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，但是審計(jì)署擁有對(duì)監(jiān)察長(zhǎng)、機(jī)構(gòu)審計(jì)局、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的政府審計(jì)質(zhì)量的最終審查權(quán)（審計(jì)署審計(jì)科研所，2013）。

英國(guó)審計(jì)署的審計(jì)工作主要包括兩大部分：財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。其中財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是所有中央政府部門(mén)、機(jī)構(gòu)以及其他公共機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并將審計(jì)結(jié)果向議會(huì)報(bào)告。英國(guó)審計(jì)署2011—2012年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)第一次對(duì)完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)。審計(jì)署會(huì)對(duì)合伙事務(wù)所的審計(jì)方法進(jìn)行審查，以保證審計(jì)署外包給這些事務(wù)所的審計(jì)工作的質(zhì)量。

按照加拿大有關(guān)審計(jì)法規(guī)，加拿大審計(jì)長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)檢查應(yīng)列入公共賬目的財(cái)務(wù)報(bào)表，以及財(cái)政委員會(huì)主席或者財(cái)政部長(zhǎng)提交審計(jì)的其他財(cái)務(wù)報(bào)表（審計(jì)署法制司、外事司、科研所，2004）。由于財(cái)政決算審計(jì)的工作量很大，審計(jì)署通常直接審計(jì)政府各部門(mén)的財(cái)政決算，將部分政府所屬事業(yè)性組織、國(guó)有企業(yè)和信托基金決算審計(jì)業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作質(zhì)量進(jìn)行控制，對(duì)其審計(jì)工作底稿與審計(jì)報(bào)告等業(yè)務(wù)資料進(jìn)行復(fù)核。審計(jì)署對(duì)加拿大政府聯(lián)合財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見(jiàn)（審計(jì)署審計(jì)科研所，2014）。

就當(dāng)前我國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)而言，審計(jì)主體基本都是各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)。在我國(guó)已有的審計(jì)實(shí)踐中，也存在著審計(jì)業(yè)務(wù)外包，如對(duì)某些投資項(xiàng)目的審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有一定程度的審計(jì)合作。但是，從審計(jì)業(yè)務(wù)總體來(lái)看，國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)的外包還不普遍，特別是對(duì)政府部門(mén)的審計(jì)，如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)等，一般全部都是由審計(jì)機(jī)關(guān)完成。我國(guó)目前還沒(méi)有編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，因而目前并不存在真正意義的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)及其審計(jì)主體。在當(dāng)前的審計(jì)業(yè)務(wù)格局中，與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)最接近的審計(jì)就是決算審計(jì)（審簽）。所謂決算審計(jì)（審簽），就是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果即政府決算報(bào)告進(jìn)行檢查，簽署審計(jì)意見(jiàn)。在實(shí)務(wù)工作中，中央部門(mén)決算草案由審計(jì)署派出局進(jìn)行審簽，地方各部門(mén)決算草案由地方本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展審簽。審計(jì)署每年對(duì)中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行情況和決算草案進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，有力地推動(dòng)了政府全面反映預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的真實(shí)、合法性。但是從決算草案審計(jì)報(bào)告反映的內(nèi)容來(lái)看，仍然主要是涉及決算數(shù)字調(diào)整的相關(guān)問(wèn)題，事實(shí)上并未能夠?qū)︻A(yù)算執(zhí)行總體情況發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。盡管如此，決算審計(jì)（審簽）報(bào)告在格式和表述上基本具備了財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的要素，包括標(biāo)題、收件人、引言段、被審計(jì)單位的責(zé)任、審計(jì)署的責(zé)任、審計(jì)意見(jiàn)段、審計(jì)長(zhǎng)簽名等。其中在審計(jì)意見(jiàn)段，以標(biāo)準(zhǔn)格式反映了部門(mén)決算（草案）的編報(bào)范圍和口徑是否符合決算編報(bào)要求，決算報(bào)表之間數(shù)據(jù)是否相符、與相關(guān)會(huì)計(jì)賬簿等是否記錄一致，已審計(jì)的決算報(bào)表是否在所有重大方面都按照相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定反映了單位預(yù)算收支情況、資產(chǎn)負(fù)債狀況及其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況，同時(shí)披露所發(fā)現(xiàn)的部門(mén)需要調(diào)整決算（草案）的問(wèn)題。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制后，都要按規(guī)定接受審計(jì)，審計(jì)后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告依法報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案，并按規(guī)定向社會(huì)公開(kāi)（財(cái)政部，2014）。我國(guó)不存在像美國(guó)政府機(jī)構(gòu)設(shè)立的監(jiān)察長(zhǎng)一職，財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體要么是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，要么是政府審計(jì)機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在未來(lái)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)中，政府審計(jì)是承擔(dān)全部的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，還是將部分業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將取決于政府審計(jì)資源的充分性，以及政府購(gòu)買(mǎi)社會(huì)服務(wù)背景下政府審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)放的意愿程度。有觀點(diǎn)認(rèn)為，全口徑預(yù)決算審計(jì)的范圍和政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍將趨同，全口徑預(yù)決算審計(jì)所反映的預(yù)算收支執(zhí)行情況及決算結(jié)果等內(nèi)容必將被包括在政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中（王祥君、周榮青，2014）。也有觀點(diǎn)認(rèn)為：政府會(huì)計(jì)改革后的審計(jì)將包含以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算審計(jì)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩項(xiàng)內(nèi)容（李敏，2012）。當(dāng)前，審計(jì)資源的緊張是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)普遍面臨的壓力。隨著財(cái)政收支和公共資金總量的不斷增大，尤其是在實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的要求下，審計(jì)資源整合是一個(gè)必然的選擇。一方面審計(jì)機(jī)關(guān)自身進(jìn)行業(yè)務(wù)和人員的整合以應(yīng)對(duì)日益增加的審計(jì)任務(wù)。比如可以考慮將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與常規(guī)的預(yù)算執(zhí)行和決算審計(jì)相結(jié)合，或者像加拿大審計(jì)署那樣，開(kāi)展綜合審計(jì)，即將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)結(jié)合起來(lái)，用綜合性的工作方式來(lái)實(shí)施審計(jì)，在綜合審計(jì)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)審計(jì)。另一方面，將系統(tǒng)內(nèi)外部審計(jì)資源進(jìn)行有效的整合，引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專(zhuān)業(yè)力量。近年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍不斷向政府審計(jì)領(lǐng)域拓展，如進(jìn)行國(guó)有企業(yè)和諸如公立醫(yī)院等非營(yíng)利機(jī)構(gòu)和組織的報(bào)表審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)，以及參與國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)等，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師正在成為政府審計(jì)的新生力量?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2014]48號(hào)）第十八條“推動(dòng)審計(jì)方式創(chuàng)新”中指出：根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，探索向社會(huì)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)。在政府審計(jì)的統(tǒng)籌安排下，將部分政府部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)委托一定資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，政府審計(jì)依然保留政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和其他部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)權(quán)限，政府審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的核查。同時(shí)，完善相關(guān)法規(guī)，明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)外包中關(guān)于事務(wù)所的選擇、職責(zé)權(quán)限及法律責(zé)任，制定政府審計(jì)監(jiān)督檢查事務(wù)所的指南，以加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的質(zhì)量控制。

二、中外政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的作用

政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)后出具審計(jì)報(bào)告，該報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證，隨財(cái)務(wù)報(bào)告一并交給立法機(jī)構(gòu)等有關(guān)部門(mén)并向社會(huì)公開(kāi)。這一做法，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制、實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)并加以公開(kāi)，來(lái)增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的信賴(lài)程度基本類(lèi)似。同時(shí)，由于許多國(guó)家的政府審計(jì)機(jī)關(guān)還承擔(dān)著聽(tīng)證、問(wèn)責(zé)、強(qiáng)調(diào)績(jī)效、監(jiān)督整改等不同于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一民間機(jī)構(gòu)職責(zé)的更為廣泛深刻的責(zé)任，政府審計(jì)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告還有著更加深層次意義的作用。

美國(guó)審計(jì)署每年發(fā)布美國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。自1997財(cái)年編制涵蓋政府執(zhí)行機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表作為開(kāi)端、美國(guó)審計(jì)署開(kāi)始審計(jì)聯(lián)邦合并財(cái)務(wù)報(bào)表以來(lái)，美國(guó)審計(jì)署連續(xù)17年發(fā)表“拒絕表示意見(jiàn)”的審計(jì)意見(jiàn)。24個(gè)主要聯(lián)邦機(jī)構(gòu)中，則多數(shù)獲得了無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。在審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)署不僅指出諸如內(nèi)部控制存在重大薄弱等的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，指出妨礙審計(jì)署對(duì)聯(lián)邦政府權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的因素，同時(shí)還要識(shí)別聯(lián)邦政府在削減不恰當(dāng)開(kāi)支、信息安全管理等方面存在的重大弱點(diǎn)，并揭示通過(guò)合并報(bào)表反映出來(lái)的聯(lián)邦政府持續(xù)運(yùn)營(yíng)所可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，為聯(lián)邦政府提供預(yù)警。根據(jù)美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則（2011年修訂版），當(dāng)審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)或拒絕發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，在報(bào)告中應(yīng)當(dāng)包括與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的法律法規(guī)、合同和撥款協(xié)議的遵循情況。無(wú)論是否發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷或不遵守相關(guān)規(guī)定的證據(jù)，審計(jì)報(bào)告都要包括內(nèi)部控制和法規(guī)遵守情況的內(nèi)容（審計(jì)署法規(guī)司、審計(jì)署駐哈爾濱特派員辦事處，2012）。事實(shí)上，美國(guó)審計(jì)署的財(cái)務(wù)審計(jì)是綜合性的系統(tǒng)審計(jì)，不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制完善、法律法規(guī)遵循情況提出審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)也提示可能的風(fēng)險(xiǎn)和面對(duì)的挑戰(zhàn)。

英國(guó)的政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告既按照有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告框架反映財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性，也發(fā)表合規(guī)性意見(jiàn)。2011—2012年度，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署出具的報(bào)告顯示，它們對(duì)政府部門(mén)產(chǎn)生了超過(guò)10億英鎊的財(cái)務(wù)影響，其中超過(guò)6億英鎊的影響來(lái)源于國(guó)家審計(jì)署的績(jī)效審計(jì)工作，超過(guò)1億英鎊的影響來(lái)源財(cái)務(wù)審計(jì)工作;除了財(cái)務(wù)影響，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署也促進(jìn)政府部門(mén)改進(jìn)財(cái)務(wù)管理，從而改善公共服務(wù)（審計(jì)署審計(jì)科研所，2014）。

加拿大審計(jì)署的審計(jì)范圍不是簡(jiǎn)單的關(guān)注政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，而是系統(tǒng)關(guān)注影響政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)部控制的健全性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理性等多方面因素，并深入分析信息不完善、不可靠對(duì)政府治理的影響。每年財(cái)政部向國(guó)會(huì)提交經(jīng)審計(jì)署審計(jì)的年度財(cái)報(bào)，并向社會(huì)公開(kāi)，接受?chē)?guó)會(huì)和公眾的監(jiān)督。政府年度賬目及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是明確政府責(zé)任、對(duì)政府問(wèn)責(zé)的重要工具。2006年，加拿大制定了《聯(lián)邦責(zé)任法》，強(qiáng)化了審計(jì)機(jī)關(guān)在推動(dòng)政府問(wèn)責(zé)方面的作用。審計(jì)署按程序?qū)徲?jì)財(cái)務(wù)報(bào)表并公開(kāi)報(bào)告審計(jì)結(jié)果，對(duì)政府年度賬目及財(cái)務(wù)報(bào)表的公正性發(fā)表意見(jiàn)，對(duì)政府計(jì)劃和對(duì)應(yīng)的實(shí)際結(jié)果做出評(píng)價(jià)，在政府績(jī)效考核中起到突出作用（審計(jì)署審計(jì)科研所，2014）。

日本實(shí)行的是獨(dú)立型的審計(jì)模式，會(huì)計(jì)檢查院獨(dú)立于內(nèi)閣，審計(jì)每年國(guó)家收入和支出的決算，根據(jù)法律規(guī)定從事審計(jì)。會(huì)計(jì)檢查院通過(guò)日常審計(jì)，對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，以期做到恰當(dāng)和合理、糾正差錯(cuò);根據(jù)審計(jì)結(jié)果，確認(rèn)國(guó)家收入和支出的決算（審計(jì)署審計(jì)科研所，2008）。會(huì)計(jì)檢查院并不直接擁有處理權(quán)和直接進(jìn)行最終審判權(quán)，而是根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題向立法部門(mén)提供信息，以待最后的裁決。例如對(duì)不正當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)事項(xiàng)，要分析其發(fā)生的原因，提出處理要求和改進(jìn)建議，如果涉及會(huì)計(jì)人員的責(zé)任要一并提出，強(qiáng)調(diào)對(duì)造成損失或有重大過(guò)失會(huì)計(jì)官員的責(zé)任確定和處罰要求。在《年度決算審計(jì)報(bào)告》專(zhuān)門(mén)有一章為《對(duì)財(cái)務(wù)人員懲戒處分的要求和檢查認(rèn)定》，主要報(bào)告對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)個(gè)人的懲戒處分要求和檢查認(rèn)定（審計(jì)署審計(jì)科研所，2011）。在報(bào)告過(guò)程、聽(tīng)證會(huì)質(zhì)詢(xún)及議會(huì)向政府問(wèn)責(zé)時(shí)，會(huì)計(jì)檢查院作為責(zé)任者要經(jīng)常出席。

聯(lián)邦德國(guó)的年度審計(jì)報(bào)告包括年度財(cái)政預(yù)算和資產(chǎn)總額審計(jì)的結(jié)果，以及關(guān)于聯(lián)邦財(cái)政經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意見(jiàn)和建議，如提出關(guān)于政府下一年度財(cái)政預(yù)算草案的建議、針對(duì)國(guó)家債務(wù)和歐元危機(jī)的建議，以及可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定措施建議（審計(jì)署審計(jì)科研所，2013）

我國(guó)當(dāng)前的財(cái)務(wù)審計(jì)，更多的是合規(guī)性審計(jì)。審計(jì)署每年發(fā)布的中央部門(mén)單位年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況審計(jì)結(jié)果報(bào)告，內(nèi)容包括基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題、審計(jì)處理情況和建議、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況等四部分。審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題是報(bào)告的主要部分，分為預(yù)算執(zhí)行中存在的主要問(wèn)題和其他財(cái)政收支中存在的主要問(wèn)題兩個(gè)內(nèi)容，其中其他財(cái)政收支中存在的主要問(wèn)題就是違反財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的事項(xiàng)。在決算草案審簽意見(jiàn)書(shū)中，對(duì)于被審計(jì)單位已經(jīng)按照審計(jì)要求糾正和調(diào)整的需要調(diào)整決算（草案）的問(wèn)題，審計(jì)署只公布需調(diào)整的金額和占已審計(jì)決算金額的比例;對(duì)于被審計(jì)單位未按照審計(jì)要求糾正和調(diào)整的需要調(diào)整決算（草案）的問(wèn)題，審計(jì)署不僅公布需調(diào)整的金額和占已審計(jì)決算金額的比例，還要披露具體的未調(diào)整事項(xiàng)和金額、所違法的法規(guī)和審計(jì)署提請(qǐng)財(cái)政部批復(fù)決算前進(jìn)行糾正和調(diào)整的要求。同時(shí)，將決算草案審簽意見(jiàn)書(shū)送達(dá)財(cái)政部，反映被審計(jì)單位對(duì)需調(diào)整問(wèn)題是否已經(jīng)糾正和調(diào)整。對(duì)于未進(jìn)行調(diào)整的，審計(jì)署請(qǐng)財(cái)政部在批復(fù)決算前商該被審計(jì)單位予以糾正和調(diào)整，并要求將結(jié)果函告審計(jì)署。

通常認(rèn)為政府審計(jì)包括財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度審計(jì)實(shí)行之后，我國(guó)政府審計(jì)的業(yè)務(wù)格局雖然還是財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)（和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)），但是，其實(shí)質(zhì)將改變，財(cái)務(wù)審計(jì)將回歸真正的財(cái)務(wù)審計(jì)，即對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，而非冠以財(cái)務(wù)審計(jì)而事實(shí)上卻偏重于合規(guī)性審查的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)。所謂回歸，還有一層意思就是，政府會(huì)計(jì)將能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告整體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而非重點(diǎn)針對(duì)特定方面特定領(lǐng)域?qū)ふ揖€(xiàn)索發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。我國(guó)當(dāng)前的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)，與其說(shuō)是財(cái)務(wù)審計(jì)還不如說(shuō)是績(jī)效審計(jì)，它主要以查找財(cái)政財(cái)務(wù)收支過(guò)程的問(wèn)題為主，是典型的問(wèn)題導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)（審計(jì)署審計(jì)科研所，2012）。所以在實(shí)務(wù)中有人認(rèn)為我國(guó)的政府審計(jì)就是績(jī)效審計(jì)（和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)），或者說(shuō)是合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)（和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)），而沒(méi)有真正的財(cái)務(wù)審計(jì)。結(jié)合國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理體系中保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”功能，我國(guó)審計(jì)署開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì)應(yīng)當(dāng)兼具鑒證與監(jiān)督的職能，財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告一方面要對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，對(duì)其在所有重大方面是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制，或者在所有重大方面是否按照公允表達(dá)財(cái)務(wù)框架編制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)（最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織，2013），另一方面仍然延續(xù)在當(dāng)前政府審計(jì)報(bào)告中提出存在的問(wèn)題、審計(jì)署的建議和整改措施、整改責(zé)任和要求整改信息公開(kāi)的做法，發(fā)揮揭示、問(wèn)責(zé)與監(jiān)督作用。那么，我國(guó)未來(lái)政府審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告將可能是含有注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，與預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況審計(jì)報(bào)告、決算審簽報(bào)告這些模式的綜合的一種報(bào)告，既對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，又揭露問(wèn)題，提出建議，推動(dòng)部門(mén)改進(jìn)和制度完善。

三、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的運(yùn)用

出具財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告只是完成了審計(jì)任務(wù)，對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，綜合運(yùn)用政府財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告和其他報(bào)告，進(jìn)行深刻分析和研究判斷，為立法機(jī)關(guān)以及政府提出良好的治理策略和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，則更加顯示審計(jì)機(jī)關(guān)專(zhuān)業(yè)性與宏觀性的特殊優(yōu)勢(shì)。世界審計(jì)組織2011—2016戰(zhàn)略規(guī)劃指出：各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)是本國(guó)民主制度的一個(gè)重要基石，在增強(qiáng)公共部門(mén)績(jī)效，強(qiáng)化良好治理、透明度和責(zé)任原則的重要性方面發(fā)揮關(guān)鍵的作用，“彰顯最高審計(jì)機(jī)關(guān)的價(jià)值和作用”是六項(xiàng)戰(zhàn)略重點(diǎn)之一。事實(shí)上，政府財(cái)務(wù)報(bào)告正是政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和管理水平的反映，反過(guò)來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)告也為分析狀況、發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)提供信息基礎(chǔ)。正如美國(guó)審計(jì)署2014年財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告所說(shuō)，“當(dāng)聯(lián)邦管理可能面對(duì)日益嚴(yán)格的預(yù)算約束，同時(shí)必須盡可能有效率和富有成效地運(yùn)營(yíng)各個(gè)機(jī)構(gòu)，可靠的財(cái)務(wù)和績(jī)效信息更是至關(guān)重要（GAO，2014）”。運(yùn)用已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析成為必然。

美國(guó)審計(jì)署在“支持國(guó)會(huì)履行法定職責(zé)，幫助改進(jìn)績(jī)效和確保聯(lián)邦政府為人民謀福祉”的使命指導(dǎo)下，不僅開(kāi)展審計(jì)工作，同時(shí)也在審計(jì)長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)下承擔(dān)研究工作。審計(jì)署充分運(yùn)用財(cái)務(wù)審計(jì)以及其他審計(jì)結(jié)果，開(kāi)展重要主題的系統(tǒng)性、前瞻性的分析和研究，為國(guó)會(huì)和政府提供信息、發(fā)出預(yù)警和提出建議，幫助這些機(jī)構(gòu)更加全方位地認(rèn)識(shí)形勢(shì)、更有效地應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和更科學(xué)地做出決策，堪稱(chēng)信息運(yùn)用的典范。美國(guó)審計(jì)署發(fā)布分析報(bào)告的形式并不限于審計(jì)報(bào)告，而是包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)長(zhǎng)聲明、綜合分析報(bào)告、信件、高風(fēng)險(xiǎn)目錄等多種形式，充分體現(xiàn)了美國(guó)審計(jì)署審計(jì)人員深厚廣泛的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、正確的分析判斷能力和深刻的洞察力以及政策敏銳。審計(jì)長(zhǎng)聲明是一種分析報(bào)告的形式。在聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告中，除了審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告外，還附有審計(jì)長(zhǎng)的聲明。該聲明列示在“管理討論與分析”之后和政府財(cái)務(wù)報(bào)告之前。在2009年的審計(jì)長(zhǎng)聲明中，審計(jì)長(zhǎng)不僅進(jìn)一步說(shuō)明了對(duì)聯(lián)邦合并財(cái)務(wù)報(bào)告拒絕發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的原因，還著重講述了聯(lián)邦政府面臨的財(cái)政挑戰(zhàn)（陳平澤，2012年）。除了在財(cái)務(wù)報(bào)告中通過(guò)審計(jì)長(zhǎng)聲明和獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告反映審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和提出建議之外，還以其他多種形式發(fā)布相關(guān)報(bào)告。美國(guó)審計(jì)署發(fā)表了《美國(guó)聯(lián)邦政府債務(wù)概覽》，對(duì)美國(guó)聯(lián)邦政府債務(wù)的產(chǎn)生和分類(lèi)、債務(wù)與預(yù)算的關(guān)系、債務(wù)評(píng)估和影響因素等進(jìn)行了全方位的、動(dòng)態(tài)的論述，并指出當(dāng)前的聯(lián)邦預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有給出長(zhǎng)期財(cái)政前景的全貌。2011年，審計(jì)署給美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)出了題為《審計(jì)署關(guān)于政府面對(duì)的財(cái)政和績(jī)效挑戰(zhàn)的預(yù)期》的報(bào)告，結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)特點(diǎn)，審計(jì)署匯報(bào)了政府2010財(cái)年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果，并向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)表達(dá)“國(guó)家正面對(duì)著嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)衰退和嚴(yán)重的長(zhǎng)期財(cái)政挑戰(zhàn)”等最新的觀點(diǎn)（陸曉暉，2014）。

我國(guó)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)[2014]63號(hào)）提出了“建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系”的任務(wù)。以政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息為基礎(chǔ)，采用科學(xué)方法，系統(tǒng)分析政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展水平。

我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)具有機(jī)構(gòu)獨(dú)立、信息全面的優(yōu)勢(shì)，充分運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告和其他信息，進(jìn)行綜合的、宏觀的、系統(tǒng)的分析，發(fā)表高質(zhì)量的報(bào)告，提出針對(duì)性的建議，為政府識(shí)別與管控財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)預(yù)算、資產(chǎn)和績(jī)效管理提供有益的幫助，以更加富有成效的工作和更長(zhǎng)遠(yuǎn)的視野維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全。多年來(lái)，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行、政府性債務(wù)、財(cái)政存量資金、國(guó)有金融資產(chǎn)等開(kāi)展了審計(jì)和審計(jì)調(diào)查，關(guān)注了債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)政支出結(jié)構(gòu)和資金效益、財(cái)政管理績(jī)效、金融風(fēng)險(xiǎn)等事關(guān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和經(jīng)濟(jì)安全的重要事項(xiàng)，加大了風(fēng)險(xiǎn)隱患的揭示力度。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告為審計(jì)機(jī)關(guān)提供了重要的政府運(yùn)營(yíng)、績(jī)效、風(fēng)險(xiǎn)等信息，以政府財(cái)務(wù)信息和其他信息為基礎(chǔ)，審計(jì)機(jī)關(guān)以獨(dú)立的身份進(jìn)行綜合性的研究，并向社會(huì)公開(kāi)發(fā)布和向有關(guān)部門(mén)提交研究報(bào)告，深化審計(jì)成果，將是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)活動(dòng)的有益延伸，審計(jì)機(jī)關(guān)也將成為政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系的重要建立者。

參考文獻(xiàn)：

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