肖涵+秦漫+甘明惠

財(cái)政部于2014年頒布和修訂了8項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并從2014年7月1日起執(zhí)行。其中《第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱新CAS2號(hào)準(zhǔn)則）、《第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱新CAS30號(hào)準(zhǔn)則）、《第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱CAS39號(hào)準(zhǔn)則）的頒布和修訂，對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與披露帶來(lái)了影響。本文進(jìn)行解讀。

一、新準(zhǔn)則對(duì)可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量與披露帶來(lái)的變化

（一）可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)范圍變化

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱CAS22號(hào)準(zhǔn)則）中將被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)和除了貸款和應(yīng)收賬款、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，并且以公允價(jià)值計(jì)量。2006年CAS2號(hào)準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資主要分為四類：對(duì)子公司的投資、對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資、重大影響以下公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。2014年新CAS2號(hào)準(zhǔn)則中，保留了前三種確認(rèn)方法，但是投資方對(duì)被投資方不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的持有目的，劃分為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。但由于交易性金融資產(chǎn)以近期出售為目的，且要求公允價(jià)值能持續(xù)可靠獲得和計(jì)量，因此不能將這類投資歸入“交易性金融資產(chǎn)”，只能歸入“可供出售金融資產(chǎn)”，這意味著可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)的范圍擴(kuò)大。如圖所示，修訂前，可供出售金融資產(chǎn)只包含兩種類型（圖中“①”“②”），修訂后，增加了第三種類型（圖中“③”）。

（二）可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量變化

1.增加了“成本”計(jì)量方法。確認(rèn)范圍的變化使可供出售金融資產(chǎn)多了一類“以成本計(jì)量”的計(jì)量方法。

2.公允價(jià)值計(jì)量方法變化。CAS39號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。CAS22號(hào)準(zhǔn)則中公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)的是熟悉情況的交易（特定的交易）中雙方認(rèn)同的價(jià)格，而CAS39號(hào)準(zhǔn)則公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)的是主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)（有公開的、廣泛的交易）中參與者認(rèn)同的價(jià)格。

相對(duì)于以成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)在于反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格預(yù)期。如果某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)原本以成本計(jì)量，但之后有了活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，就必須轉(zhuǎn)為使用公允價(jià)值計(jì)量方法，不能再以歷史成本作為計(jì)量依據(jù)。所以此時(shí)出現(xiàn)的問(wèn)題是如何確定價(jià)格預(yù)期。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)交易數(shù)據(jù)時(shí)，主體需要運(yùn)用估值技術(shù)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，而評(píng)估過(guò)程依賴于主體自身的判斷和估計(jì)，實(shí)務(wù)操作中難度較大，不確定性較高。因此，估值技術(shù)運(yùn)用的不足可能導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果可靠性不足。而CAS39號(hào)準(zhǔn)則在公允價(jià)值初始計(jì)量、估值技術(shù)、公允價(jià)值層次等各個(gè)方面做了明確要求，強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值計(jì)量屬性的相關(guān)性，減少了主觀判斷和人為調(diào)整的因素，從而提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）可供出售金融資產(chǎn)披露變化

1.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的披露。2009年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》明確規(guī)定在所有者權(quán)益變動(dòng)表中添加對(duì)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的披露。雖然單獨(dú)進(jìn)行了披露，但仍然沒(méi)有發(fā)揮信息決策作用。2014年1月財(cái)政部發(fā)布新CAS30號(hào)準(zhǔn)則要求在利潤(rùn)表下列示“其他綜合收益”各個(gè)項(xiàng)目扣除所得稅影響之后的凈額，因此現(xiàn)在的各個(gè)企業(yè)利潤(rùn)表中增加了“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”的單獨(dú)列報(bào)。

2.可供出售公允價(jià)值相關(guān)信息的披露。過(guò)去上市公司一直是自發(fā)披露公允價(jià)值信息，不同的公司對(duì)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值層級(jí)、估值技術(shù)、層級(jí)轉(zhuǎn)換等的披露及其程度都大相徑庭。對(duì)此，CAS39號(hào)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值應(yīng)披露的內(nèi)容作出規(guī)定，針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)，企業(yè)今后應(yīng)當(dāng)披露其公允價(jià)值計(jì)量的層次、在各層次之間轉(zhuǎn)換的金額和轉(zhuǎn)換原因、轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)所依據(jù)的政策，以及每一層的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出等。這種做法將在很大程度上提升企業(yè)的信譽(yù)水平和相對(duì)透明度，財(cái)務(wù)報(bào)告相比之前也更能吸引公眾投資。

二、可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量與披露實(shí)例分析

（一）可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量

本文選擇以下三家公司進(jìn)行分析。查閱2014年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)，三家公司基本都已按照新準(zhǔn)則要求，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整表（1）。

1.初始確認(rèn)。將成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資及收益調(diào)整至可供出售金融資產(chǎn)及其投資收益。

2.后續(xù)計(jì)量。因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此后續(xù)以成本計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中以賬面價(jià)值列示，不再涉及公允價(jià)值變動(dòng)問(wèn)題。

3.減值問(wèn)題。應(yīng)當(dāng)依照CAS22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行。即在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。

CAS2號(hào)準(zhǔn)則修訂前，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資減值也是依照CAS22號(hào)準(zhǔn)則執(zhí)行，產(chǎn)生了分類上屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資，而減值依照金融工具準(zhǔn)則的矛盾。CAS2號(hào)準(zhǔn)則將這類權(quán)益工具投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，規(guī)范了金融工具確認(rèn)與計(jì)量。

（二）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量

2014年出臺(tái)的CAS39號(hào)準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)細(xì)化公允價(jià)值披露后，以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值信息披露有了較大的改觀。本文以平安銀行為例，從層次轉(zhuǎn)換以及披露影響這兩方面加以說(shuō)明。2014年度平安銀行持有的持續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)按三個(gè)層次列示如表（2）。

平安銀行在2014年年報(bào)對(duì)2013年、2014年金融工具的公允價(jià)值披露中規(guī)定“公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次，由對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次決定：第一層次——相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)；第二層次——除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值，輸入值參數(shù)的來(lái)源包括Bloomberg、Reuters和中國(guó)債券信息網(wǎng)；第三層次——相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值”；“公司以導(dǎo)致各層次之間轉(zhuǎn)換的事項(xiàng)發(fā)生日為確認(rèn)各層次之間轉(zhuǎn)換的時(shí)點(diǎn)；本年度無(wú)第一層次與第二層次間的轉(zhuǎn)換”；并指出了在活躍市場(chǎng)上交易的金融工具的公允價(jià)值以資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)，非活躍市場(chǎng)上交易的金融工具采用了估值技術(shù)來(lái)確認(rèn)公允價(jià)值；披露了所使用的估值技術(shù)主要是現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型和市場(chǎng)可比公司模型等，估值技術(shù)的輸入值也有相應(yīng)披露；同時(shí)說(shuō)明了第二層次的金融工具包括哪些，以及其使用的估值技術(shù)。而這些內(nèi)容在平安銀行2013年的年報(bào)中都缺乏披露。完善透明的信息披露提高了會(huì)計(jì)信息的可信度，更有利于提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需的信息，符合會(huì)計(jì)信息決策有用觀的相關(guān)要求。另一方面，加深信息披露程度對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)說(shuō)，能更加清楚地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，因此也掌握了更充分決策依據(jù)。

平安銀行相關(guān)信息披露依然不充分。如附注中沒(méi)有說(shuō)明第三層次所使用的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息，也沒(méi)有提及是否存在第三層次的轉(zhuǎn)移情況，以及本年度可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值各層次金額發(fā)生了什么樣的具體變化，變化的原因等。

（三）可供出售金融資產(chǎn)披露

表（3）列示了平安銀行2014年度其他綜合收益下可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。

2014年前，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)。但可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)與股票價(jià)格密切相關(guān)，大部分投資者在讀取公司的財(cái)務(wù)信息時(shí)，注重利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的信息，相對(duì)而言不太注重所有者權(quán)益變動(dòng)表，因此新CAS30號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)一步推進(jìn)其他綜合收益在利潤(rùn)表中的披露。

三、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

1.2006年發(fā)布的CAS22號(hào)金融工具的確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則實(shí)際上是照搬國(guó)際準(zhǔn)則的相應(yīng)內(nèi)容，2014年修訂的CAS2、CAS30、CAS39號(hào)準(zhǔn)則等，更符合我國(guó)具體實(shí)際。反映了我國(guó)金融工具確認(rèn)與計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂工作的趨勢(shì)，即貼近實(shí)務(wù)，在結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況的前提下與國(guó)際趨同。

2.在可供出售金融資產(chǎn)的分類中，引入了以成本計(jì)量的股權(quán)投資，不再設(shè)置“公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠獲得和計(jì)量”的限制，而是更關(guān)注其是否更符合金融資產(chǎn)的本質(zhì)特征，即能夠在市場(chǎng)交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。拓展了金融工具的計(jì)量屬性，體現(xiàn)了現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系更加重視企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，是金融工具確認(rèn)的進(jìn)步。

3.將對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)，有利于保持財(cái)務(wù)報(bào)表的穩(wěn)定性和一致性。如當(dāng)投資方持有非上市公司20%以下股權(quán)，此時(shí)沒(méi)有達(dá)到共同控制或重大影響，按照原準(zhǔn)則應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，當(dāng)該非上市公司上市后，其股權(quán)能夠以公允價(jià)值計(jì)量，將該股權(quán)投資改為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)較大影響；為避免企業(yè)因此類情況帶來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大變化，上市前后該項(xiàng)股權(quán)投資都作為可供出售金融資產(chǎn)處理。

（二）建議

1.公允價(jià)值披露方面，由于可供出售金融資產(chǎn)各層次金額的變化可能對(duì)資產(chǎn)減值損失、當(dāng)期損益和其他綜合收益產(chǎn)生影響，企業(yè)應(yīng)該按照準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露，做到新CAS39號(hào)準(zhǔn)則所規(guī)定的“對(duì)于第三層次的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露期初余額與期末余額之間的調(diào)節(jié)信息；分別披露相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債購(gòu)買、出售、發(fā)行及結(jié)算情況”。

2.隨著CAS2、CAS30、CAS39號(hào)準(zhǔn)則的修訂，可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量與披露發(fā)生了改變。準(zhǔn)則之間的不統(tǒng)一會(huì)造成會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作中的困擾，因此，CAS22號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)做出相應(yīng)改變，消除準(zhǔn)則之間的矛盾，使準(zhǔn)則更加規(guī)范和完整。