柳志航等

【摘 要】全國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起組織委員會前后經(jīng)歷了三次修訂。新整合框架以原則為導(dǎo)向，在反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的基礎(chǔ)上，對構(gòu)成要素、報告目標(biāo)等進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。本文旨在結(jié)合美國發(fā)生的重大事件探究前兩次內(nèi)部控制整合框架的發(fā)布，同時提出新整合框架對我國內(nèi)部控制建設(shè)的幾點啟示。

【關(guān)鍵詞】案例；內(nèi)部控制框架；啟示

1 內(nèi)部控制框架的誕生

1.1 水門事件

1972年6月17日，以美國共和黨尼克松競選班子的首席安全問題顧問詹姆斯·麥科德為首的5人闖入位于華盛頓水門大廈的民主黨全國委員會辦公室，在安裝竊聽器并偷拍有關(guān)文件時，當(dāng)場被捕。

起初，尼克松將之說成是名族運動，并且用一系列的總統(tǒng)表演活動暫時欺騙了公眾。總統(tǒng)大選時，獲得連任。

然而，一封又一封匿名信宣告著此事另有隱情。隨著迪安被暴露、尼克松與手下的秘密錄音帶被曝光，最后尼克松不得不辭職。這種惡性事件使美國高官和大企業(yè)主管這些傳統(tǒng)上受人尊重的上層階層的誠信度遭到社會質(zhì)疑，社會要求加強對政府官員和大企業(yè)行為的監(jiān)督，傳媒界借機掀起揭開黑幕運動，各種官方調(diào)查也隨之展開。

自20世紀(jì)70年代起，內(nèi)部控制在美國逐步得到了重視。

1.2 誕生

1985 年，全國舞弊性財務(wù)報告委員會在AICPA、美國審計總署 （AAA）、FEI 等機構(gòu)共同贊助下成立了。這個委員會成立的宗旨就是研究企業(yè)財務(wù)為什么要舞弊，如何在財務(wù)報告上實施舞弊，能參與舞弊的地方有哪些，委員會認(rèn)為沒有良好的內(nèi)部控制是舞弊產(chǎn)生的主要原因，有必要成立一個專門的委員會來研究內(nèi)部控制的問題。COSO由此應(yīng)運而生，其成員包括美國會計師學(xué)會、內(nèi)部審計師協(xié)會、金融管理學(xué)會等專業(yè)團(tuán)體及其成員。1992 年，COSO 發(fā)布了《內(nèi)部控制整體框架》報告（也就是 COSO 框架），該框架發(fā)布后，很快得到了美國聯(lián)邦儲備局、美國證券交易委員會和巴塞爾委員會等監(jiān)管機構(gòu)或國際組織的認(rèn)可和重視，并在立法和有關(guān)規(guī)則的制定過程中，開始采納了其中有關(guān)內(nèi)容和思想。隨后，COSO 框架在世界范圍內(nèi)得到不斷應(yīng)用，產(chǎn)生了廣泛的影響。

2 內(nèi)部控制框架的演化

2.1 案例分析

2.1.1 安然事件

安然公司曾經(jīng)是世界上最大的能源、商品和服務(wù)公司之一。然而，2001年12月2日，安然公司突然向紐約破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護(hù)，該案成為美國歷史上企業(yè)第二大破產(chǎn)案。

細(xì)細(xì)探究安然破產(chǎn)的背后，其財務(wù)欺詐令投資者憤怒。第一，經(jīng)過調(diào)查，安然背后有很多合伙公司。安然對外的巨額貸款經(jīng)常被列入這些公司，而不出現(xiàn)在安然的資產(chǎn)負(fù)債表上。第二，安然的高層對于公司運營中出現(xiàn)的問題非常了解，但長期以來熟視無睹甚至有意隱瞞。第三，安然假賬問題也讓人心驚。

安然事件的丑惡性之大，嚴(yán)重挫傷了美國經(jīng)濟(jì)恢復(fù)的元氣，重創(chuàng)了投資者和社會公眾的信心。

2.1.2 世界通信事件

世界通信曾經(jīng)是世界上最大的電信公司之一。然而，在2003年，世界通信被發(fā)現(xiàn)有38億美元費用被錯誤計為資本支出，并藉此提高了現(xiàn)金流和利潤。公司股票從20世紀(jì)90年代末的62美元狂跌至停牌前83美分，其資產(chǎn)總值由1153億美元跌至10億美元。世界通信巨額會計欺詐丑聞曝光，美國企業(yè)界和資本市場一片嘩然。

這些公司財務(wù)舞弊案的會計丑聞，使業(yè)界和監(jiān)管當(dāng)局更加注重加強企業(yè)的風(fēng)險管理。

2.2 演化

安然、世通等一系列財務(wù)丑聞后，為了提高投資者對資本市場的信心，2002 年 7月美國政府通過了《薩班斯——奧克斯法案》（簡稱“薩班斯法案”），明確要求上市公司的年報應(yīng)包括內(nèi)部控制的評價部分即內(nèi)部控制自我評價報告。2004年，COSO委員會發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》，以應(yīng)對當(dāng)時頻出的高管舞弊現(xiàn)象，并與薩班斯法案相呼應(yīng)。

舊 COSO 報告得到了理論界與實務(wù)界的廣泛支持，但是它對企業(yè)整體戰(zhàn)略和風(fēng)險管理關(guān)注不夠。而2004年的 COSO 報告繼承并包含了《內(nèi)部控制——整體框架》的主體內(nèi)容，著重強調(diào)風(fēng)險管理，是對內(nèi)部控制整體框架的繼承和發(fā)展。 其報告下企業(yè)內(nèi)部控制評價體系可以簡單地用“三四八”的框架來描述，即三個維度：風(fēng)險管理目標(biāo)、風(fēng)險管理要素、企業(yè)的各個層級；四個風(fēng)險管理目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)；八個風(fēng)險管理要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。2004年 COSO 報告認(rèn)為，企業(yè)風(fēng)險管理目標(biāo)與其構(gòu)成要素之間具有一定的關(guān)系。目標(biāo)是指一個主體力圖實現(xiàn)什么，而其構(gòu)成要素是指需要什么來實現(xiàn)它們。

新框架在原整合框架的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，并將內(nèi)部控制定義為風(fēng)險管理的一個子集，因為風(fēng)險管理關(guān)注的是戰(zhàn)略相關(guān)的外部和內(nèi)部風(fēng)險，而內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序?qū)⒂兄谶@些目標(biāo)的實現(xiàn)。該框架的發(fā)布也標(biāo)志著內(nèi)部控制上升到一個更高的層次，由戰(zhàn)術(shù)執(zhí)行的具體控制向戰(zhàn)略決策的宏觀方式轉(zhuǎn)化，成為企業(yè)治理決策的重要工具。

3 內(nèi)部控制框架的新發(fā)展

3.1 新整合框架介紹

2013年5月，COSO正式發(fā)布了新整合框架，該框架較之前版作了一些調(diào)整。COSO框架需要不斷修訂的客觀必要條件就是使其適應(yīng)日益變化的商業(yè)運營環(huán)境。

（1）構(gòu)成要素的調(diào)整

盡管保留了原框架下內(nèi)部控制的基本定義和五大要素，但新內(nèi)部控制整合框架在其基礎(chǔ)上以原則為導(dǎo)向，從原有內(nèi)控五大要素中提煉出了17項具體原則及支持每項原則81個屬性，這是新框架的最大亮點?？傊畬?nèi)控構(gòu)成要素的調(diào)整使其結(jié)構(gòu)更合理、內(nèi)容更豐滿、參考性更強、操作性更明確。

（2）報告目標(biāo)的擴(kuò)大

新舊內(nèi)控框架均將內(nèi)部控制目標(biāo)劃分為三大類：經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。新內(nèi)控框架對經(jīng)營目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)未作調(diào)整，但與舊框架在設(shè)定報告目標(biāo)時僅僅要求合理保證財務(wù)報告的準(zhǔn)確性和可靠性相比，新的擴(kuò)大了報告目標(biāo)的類別，具體包括外部財務(wù)報告目標(biāo)和外部非財務(wù)報告目標(biāo)，內(nèi)部財務(wù)報告目標(biāo)和內(nèi)部非財務(wù)報告目標(biāo)。外部財務(wù)報告目標(biāo)與舊框架中對財務(wù)報告目標(biāo)的界定基本相同；外部非財務(wù)報告目標(biāo)主要是為了滿足國家相關(guān)法律法規(guī)的要求，主要包括內(nèi)部控制審計報告、內(nèi)部控制評價報告、可持續(xù)發(fā)展報告、環(huán)境報告、質(zhì)量管理報告等；內(nèi)部財務(wù)報告主要是基于為公司內(nèi)部管理層決策需要而提供的財務(wù)信息，具體包括財務(wù)報告、預(yù)算報告、銀行借款、現(xiàn)金流等；內(nèi)部非財務(wù)報告是為管理層提供的非財務(wù)信息，具體包括股東大會報告、董事會報告、人力資源分析報告、客戶滿意度調(diào)查報告等。

3.2 對我國的啟示

（1）加強培養(yǎng)內(nèi)部控制人才

隨著內(nèi)部控制體系建設(shè)步伐的日益加快，企業(yè)面臨著內(nèi)控人才缺乏的嚴(yán)重現(xiàn)狀，為此，一方面企業(yè)要通過培訓(xùn)、會議等方式加強對內(nèi)控人才的培養(yǎng)，另一方面，從事相關(guān)內(nèi)控業(yè)務(wù)的人員也應(yīng)當(dāng)自覺學(xué)習(xí)相關(guān)理論知識，不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平和業(yè)務(wù)能力，為企業(yè)內(nèi)控建設(shè)向更快更好的方向發(fā)展儲備人才基礎(chǔ)。

（2）加強內(nèi)部控制的法律約束

根據(jù)內(nèi)部控制及其監(jiān)督失職、瀆職行為的性質(zhì)和影響，制定內(nèi)部控制及其監(jiān)督法律制裁標(biāo)準(zhǔn)。不斷完善以法制為推動、以企業(yè)實施為主體、以政府監(jiān)管和社會評價為保障、以各方面積極參與為促進(jìn)的內(nèi)控實施體系。

【參考文獻(xiàn)】

[1]漢征.企業(yè)信息管理系統(tǒng)的內(nèi)控體系研究[D].湘潭大學(xué)，2010.

[2]王怡心.新COSO內(nèi)部控制整體框架介紹[J].中國內(nèi)部審計，2013（3）.

[責(zé)任編輯：曹明明]