王振

摘 要：2015年3月通過的《立法法修正案》增加了稅率法定的內(nèi)容，稅率法定是對稅收法定原則的落實(shí)。雖然稅率法定寫進(jìn)了《立法法修正案》，但是借于過去稅收法定的落實(shí)不到位的情況，本文試分析造成這種情況的原因，并提出對落實(shí)稅率法定一些對策。

關(guān)鍵詞：稅收法定；稅率法定；限制行政權(quán)力

一、稅率法定

《立法法》實(shí)施近15年，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，立法工作中不斷出現(xiàn)新情況、新問題，其2015年3月迎來首次修改。這是對黨的十八大、黨的十八大三中全會(huì)和四中全會(huì)等提出的完善立法體制，深入推進(jìn)科學(xué)立法、民主立法，加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法，完善法律體系，提高立法質(zhì)量等等的貫徹和落實(shí)。特別是立法修正案中明確提出稅率法定原則①。

（一）稅率法定原則

稅率法定原則是稅收法定原則的細(xì)化，是指稅率的確定只能由法律規(guī)定。被西方稅法學(xué)界視為現(xiàn)代稅法最高原則的稅收法定主義，一直作為稅法領(lǐng)域的“帝王條款受到推崇，更有學(xué)者將其與法無明文規(guī)定不處罰的“罪刑法定主義”并稱為現(xiàn)代法治的兩大樞紐。②其課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征等內(nèi)容成為應(yīng)有之意。③然而，之前很多行政機(jī)關(guān)認(rèn)為我國《立法法》第八條規(guī)定只有稅收才是全國人大及其常委會(huì)專屬立法權(quán)事項(xiàng)，而稅率等其他方面不是全國人大及其常委會(huì)專屬立法權(quán)事項(xiàng)。

稅率法定原則的基本要求有：1.沒有稅率法律的依據(jù)國家就不能課賦和征稅，公民也不得被要求繳納稅款。立法法修改后，行政機(jī)關(guān)將由原來的即是稅率制定者又是稅率執(zhí)行者的雙重身份向單純執(zhí)行者身份有益轉(zhuǎn)變。2.國家征稅的稅率所依據(jù)的法律，僅指全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定的法律，不包括其他法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件。3.各征稅機(jī)關(guān)只能按照法律規(guī)定的稅率進(jìn)行征稅。如果不按照法律規(guī)定的稅率進(jìn)行征稅，而是按照“部門”規(guī)定或者隨意征稅，那么不論征稅機(jī)關(guān)對納稅人多征一分錢或者少征一分錢的稅都是違法的，征稅機(jī)關(guān)只能依照我國最高立法機(jī)關(guān)制定的稅率進(jìn)行征稅。

二、與稅收法定相對應(yīng)，稅率法定后仍可能存在的問題

立法法修正案將稅率納入了《立法法》第8條，說明以后稅率只能由法律設(shè)定，不能由行政法規(guī)等下位法進(jìn)行設(shè)定，這是我國法制建設(shè)一大進(jìn)步。早在《立法法》頒布時(shí)，稅收的立法權(quán)就被寫入第8條，即稅收法定。但是，15年來，其結(jié)果怎么樣呢？袁明圣教授對稅收立法的落實(shí)情況進(jìn)行了研究，認(rèn)為我國稅收立法存在不少的違法問題，主要包括：1.稅收行政立法存在不合法的情況，如最高行政機(jī)關(guān)制定的部分稅收行政法規(guī)無上位法依據(jù)、越權(quán)立法及違法立法等。2.特別授權(quán)立法行為違反《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》（以下稱為“決定”）；3.部分稅收立法的內(nèi)容明顯與國家立法相抵觸。④

筆者對稅收法定存在的問題認(rèn)識主要如下：1.決定存在不合理的問題。該《決定》只有對最高行政機(jī)關(guān)的授權(quán)立法，按照如今的標(biāo)準(zhǔn)，授權(quán)立法不僅僅包括授權(quán)的對象、范圍還應(yīng)當(dāng)包括授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等⑤。2.《決定》授權(quán)最高行政機(jī)關(guān)僅能“以草案形式發(fā)布試行”，但是國務(wù)院關(guān)于稅收方面的行政法規(guī)卻以“暫行條例”等大規(guī)模的存在，而不見“草案”，并且這些“暫行條例”等沒有注明其立法權(quán)限的來源，這是不是可以認(rèn)為這些“暫行條例”的制定機(jī)關(guān)——國務(wù)院的違法立法呢？3.國務(wù)院越權(quán)立法。該決定只授權(quán)國務(wù)院進(jìn)行關(guān)于國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制這二個(gè)方面的立法，但是國務(wù)院卻制定的有《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》和《中華人民共和國個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》（以下稱為《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》），首先，很明顯個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅不屬于國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制；其次，《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》也包含有個(gè)人所得稅、關(guān)稅等非工商稅的征收與管理和程序性規(guī)定也不屬于國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制。4.部分國務(wù)院制定的稅收立法與法律相抵觸。在1980年頒布的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下稱為《個(gè)人所得稅法》）與1986年頒布及1993年被廢止的《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》，在這二者共存的1986年至1993年間存在不和諧。首先，筆者不認(rèn)為這是二種不同性質(zhì)的稅，本質(zhì)上是一種稅，這是因?yàn)閭€(gè)人所得稅與個(gè)人調(diào)節(jié)稅不同的僅僅是起征點(diǎn)和稅率，這二個(gè)名稱上不同的稅在納稅主體、征稅對象等方面的規(guī)定基本相同。其次，即使退一步講，認(rèn)為這是兩種不同的稅，個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅是一種不屬于國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的一種新稅，國務(wù)院是沒有個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅這種新稅的設(shè)定權(quán)限。第三，這二者內(nèi)容上沖突。1.起征點(diǎn)不同?！秱€(gè)人所得稅法》的起征點(diǎn)為800元，《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》的起征點(diǎn)沒有具體規(guī)定，各地的起征點(diǎn)各地區(qū)有各自的計(jì)稅基數(shù)。2.稅率的不同?！秱€(gè)人所得稅法》規(guī)定的稅率為最高為45%，而《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》的最高稅率為60%。稅率與稅收結(jié)合相當(dāng)緊密，稅率可以說是稅收的組成部分之一，稅收立法存在的以上問題，即使是立法法修正案將稅率納入了立法法第8條，但是稅率法定以后的處境是不是和《立法法》修改前的稅收法定的處境一樣存在上述的問題？筆者認(rèn)為，如果立法法修正案通過實(shí)施以后國家沒有更進(jìn)一步的舉動(dòng)或者改變，則稅率法一定會(huì)和稅收法定“待遇”一樣。

三、原因及預(yù)防對策

（一）稅率法定可能存在問題的原因

上述不正常的現(xiàn)象的存在，主要有以下幾個(gè)方面的原因：（1）行政權(quán)力擴(kuò)大。自古以來，我國都是崇尚高度集權(quán)的國家，行政權(quán)在我國國家的權(quán)力體系中占有著絕對的核心地位，行政機(jī)關(guān)在很大程度上有替立法機(jī)關(guān)行使立法權(quán)的事實(shí)，所以就出現(xiàn)了最高行政機(jī)關(guān)不按《決定》的立法。（2）最高權(quán)力機(jī)關(guān)監(jiān)督“不給力”。與行政權(quán)力膨脹相對應(yīng)的是，我國的最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)仍然未能完全擺脫“橡皮圖章”、“表決機(jī)器”的形象。雖然我國最高權(quán)力機(jī)關(guān)依《憲法》將其部分立法權(quán)授權(quán)給國務(wù)院，但是當(dāng)國務(wù)院依或不依《決定》進(jìn)行不正確的立法時(shí)，國家權(quán)力機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)流于形式，無法有效的承擔(dān)起維護(hù)法制統(tǒng)一的職責(zé)。（3）觀念上，私有財(cái)產(chǎn)保護(hù)不完善。西方有這樣一句法律格言“私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯”，在我國當(dāng)一些稅的不正常變化而影響到自身的財(cái)產(chǎn)時(shí)，絕大多數(shù)人的想法是我是守法公民，我要“依法納稅”，對其稅是因何人而變，何因而變卻沒有作過多的考量——稅的多變性到底有沒有合法的依據(jù)。

（二）落實(shí)稅率法定的對策

1.限制行政機(jī)關(guān)的權(quán)力，防止“脫籠”

稅率法定包含了法治的要義，法治的大義在于：“在政府及類似組織的權(quán)力受法律支配的框架內(nèi)，平民大眾自己在多大程度上能實(shí)際決定自己的生活與命運(yùn)的問題?！雹迯男姓?quán)力的來源講，國家權(quán)力來自于公民的授權(quán)，行政權(quán)力是國家權(quán)力的組成部分，因此行政權(quán)力也是由公民授予的。但是在權(quán)力的具體實(shí)施過程中，卻不受某個(gè)或者某部分公民的控制，假如行政機(jī)關(guān)亂作為而不受其授權(quán)者的控制，則必須把行政機(jī)關(guān)的權(quán)力限制在一個(gè)范圍內(nèi)，正如習(xí)近平主席說的那樣“把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子”⑦，這個(gè)籠子就是法律。一個(gè)行政權(quán)力無限膨脹的國家絕對是一個(gè)混亂的國家，一個(gè)能夠有效限制政府權(quán)力的國家，使之運(yùn)行于法律預(yù)設(shè)的軌道中，這才是一個(gè)法治國家應(yīng)有的表現(xiàn)?！岸惵史ǘā闭俏覈拗菩姓C(jī)關(guān)權(quán)力，為行政權(quán)力編制“籠子”，防止行政權(quán)力“脫籠”有益之舉。

2.完善最高權(quán)力機(jī)關(guān)的監(jiān)督職能

改革開放38年來，我國全國人大常委會(huì)的立法成就是有目共睹，但也絕非盡善盡美。當(dāng)出現(xiàn)上述的《決定》不嚴(yán)謹(jǐn)，國務(wù)院不依《決定》立法、越權(quán)立法、甚至與法律相抵觸等問題時(shí)，我國最高權(quán)力機(jī)關(guān)卻不能及時(shí)有效的依據(jù)《憲法》和《立法法》進(jìn)行立法監(jiān)督。我國《憲法》第67條和《立法法》第86條、第87條明確規(guī)定全國人大常委會(huì)有對國務(wù)院的立法監(jiān)督權(quán)：1.監(jiān)督憲法實(shí)施過程的立法監(jiān)督。全國人大常委會(huì)有權(quán)監(jiān)督憲法的實(shí)施，理當(dāng)包括監(jiān)督國務(wù)院的立法行為是否違憲。2.撤銷權(quán)。撤銷與憲法、法律相抵觸的法律性文件，法律性文件當(dāng)然包括國務(wù)院被授權(quán)立法所立之法。我國最高權(quán)力機(jī)關(guān)有這兩項(xiàng)權(quán)力，從理論上來講應(yīng)對國務(wù)院上述在稅收或者稅率方面的立法存在的不合法的問題應(yīng)當(dāng)早就解決了，但是如今還未解決，這就是問題，這就得要求我國最高權(quán)力機(jī)關(guān)要依法及時(shí)的行使自己的權(quán)力，不能當(dāng)人民賦予的立法監(jiān)督權(quán)“束之高閣”。

3.客觀上保障神圣不可侵犯的私有財(cái)產(chǎn)

人即要生存也要發(fā)展，生存是發(fā)展的基礎(chǔ)。如果一個(gè)人不能生存了，則其他的一切都無從談起。要解決人自身的生存問題，首先就是要擁有自己的私有財(cái)產(chǎn)，要保護(hù)好自己的私有財(cái)產(chǎn)，同時(shí)也要尊重他人的私有財(cái)產(chǎn)。亞里士多德說過，財(cái)產(chǎn)權(quán)有會(huì)使人感到“人生的快樂”：“某一事物被認(rèn)為是你自己的事物，這在感情上就發(fā)生巨大的作用。人人都愛自己，而自愛出于天賦，并不是偶發(fā)的沖擊”⑧。在封建社會(huì)，統(tǒng)治者們?yōu)榛I集費(fèi)用，滿足個(gè)人驕奢淫逸的生活，肆意用高于法律的個(gè)人意志課稅，使得個(gè)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)都有可能面臨著意想不到的侵?jǐn)_。目前我國正處在法治中國的建設(shè)過程中，必須保障公民私有財(cái)產(chǎn)受法律保護(hù)，并要讓這種觀念深入人心。私有財(cái)產(chǎn)能夠“禁止對各種手段的運(yùn)用橫加干涉，它使我們每個(gè)人都能夠知道我們在追求我們的目標(biāo)時(shí)可以自由地使用哪些資源。這樣一來，在一個(gè)對社會(huì)目標(biāo)不能達(dá)成廣泛的社會(huì)里，法律就同時(shí)為眾多的目標(biāo)服務(wù)，從而保證了和平與自由?！雹幔ㄗ髡邌挝唬簭V東外語外貿(mào)大學(xué)）

注解：

① 《全國人民代表大會(huì)關(guān)于修改〈中華人民共和國立法法〉》的決定》第四條：“第八條增加一項(xiàng)，作為第六項(xiàng)：‘（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”。

② 我國臺灣學(xué)者鄭玉波將稅收法定主義與罪刑法定主義并舉為現(xiàn)代法治的兩大樞紐，稅收法定主義保障人民財(cái)產(chǎn)，罪刑法定主義保障人民人身。參見鄭玉波：《民商法問題研究》6，第547頁。

③ 王士如：《中國稅收立法的憲政思考——從稅收法定主義談起》，政法論壇，2009年第1期。

④ 參見袁明圣：《我國稅收行政立法權(quán)的合法性危機(jī)及其出路》，法商研究，2010年第1期。

⑤ 全國人民代表大會(huì)關(guān)于修改《中華人民共和國立法法》的決定：“五、將第十條改為兩條，作為第十條、第十二條，修改為：‘第十條 授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等?！笆跈?quán)的期限不得超過五年，但是授權(quán)決定另有規(guī)定的除外。‘被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在授權(quán)期限屆滿的六個(gè)月以前，向授權(quán)機(jī)關(guān)報(bào)告授權(quán)決定實(shí)施的情況，并提出是否需要制定有關(guān)法律的意見；需要繼續(xù)授權(quán)的，可以提出相關(guān)意見，由全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)決定”。

⑥ 程燎原、王人博：《贏得神圣 ——權(quán)利及其救濟(jì)通論》，山東人民出版社出版。

⑦ http：//news.xinhuanet.com/2013-01/22/c_114459610.htm，2015年4月3日訪問。

⑧ 亞里士多德：《政治學(xué)》，吳壽彭譯，商務(wù)印書館，1965年版第55頁。

⑨ 霍伊：《自由主義政治哲學(xué)》，劉鋒譯，三聯(lián)出版社，1992年版第116頁。