周鐵軍

摘 要：個稅改革是我國下一步稅制改革的關鍵，本文從個稅改革的歷史背景以及個稅改革的現(xiàn)實性進行論述，以綜合稅制與分類稅制相結合的原則，通過個人所得稅的國際比較，認為中國個人所得稅的改革需要從簡化稅目，簡化稅率，完善抵扣的角度入手，通過這樣的改革使得納稅人在這樣的稅制體制中，感受到公平正義，從而提高個體的納稅遵從。

關鍵詞：個稅；改革；簡化；抵扣

一、個人所得稅改革的背景

十八屆三中全會全面啟動了新一輪的財稅體制改革，個人所得稅在2011年進行了一次修改，但是這次修改也只是將免征額由之前的2000變?yōu)?500，改變了部分累進稅率，但依然沒有從根本上對個人所得稅進行大幅度的修改，個人所得稅依然沒有擺脫工資的尷尬境況。

二、現(xiàn)行個稅制度的分析與批判

自2011年個人所得稅法修訂以來，個人所得稅制在中修修補補延續(xù)到現(xiàn)在，但是隨著整個國家經濟形勢的重大變化，2011年修訂以來的個人所得稅制度越來越與社會經濟發(fā)展不適應。既不能體現(xiàn)公平，也無法促進效率，更無法通過個人所得稅制的改革來實現(xiàn)國家治理的目標。

首先，經濟新常態(tài)之下，個人所得稅實際稅負會被扭曲。經濟新常態(tài)之下，為刺激經濟寬松的流動性會成為一種經常性刺激措施，具體到社會層面會出現(xiàn)意味著可能有比較頻繁的通貨膨脹，比如，某人工資為3499，現(xiàn)不需要繳納工資薪金的個人所得稅，工資漲到3674元，增長5%，此時需要繳納個人所得稅，但是如果此時通貨膨脹率為10%的話，則這個人的實際收入是3394元，不及免征額3500卻需要繳納工資薪金的個稅。

第二，經濟新常態(tài)之下，企業(yè)的融資方式在未來發(fā)生著巨大的變化，多層次的融資方式構架中無論是債券交易還是股權交易都會成為企業(yè)常見的選擇，個人投資人或者債權會得到股息或者是利息，這兩種方式都會將個人的所得稅率鎖定在20%，這意味著投資人或債權人的收益再高也不能對其按照高稅率征稅。

第三，我國現(xiàn)行個人所得稅制的諸多規(guī)范不是通過個人所得稅稅法來體現(xiàn)的，而是輔以大量的公告，國稅函等形式，這些規(guī)范性文件散件于各處，納稅人人了解起來非常麻煩，從方便納稅人的角度需要將個人所得稅法各種規(guī)定吸納到個人所得稅稅法當中，納稅人了解和使用起來一目了然。

第四，中國個人所得稅制度總體上是收入決定稅基類稅種，換句話說，個人所得稅中能夠差額征稅以及允許成本扣除的范圍是比較有限的。最重要的工資收入或者勞務收入除了按比例可以扣除的免征額以外，其他支出幾乎都不讓扣除，這就使稅收實踐有時會缺乏以人為本的關懷。比如某人以勞務收入為主要收入來源，2015年收入5萬。當年生病花銷3萬，基本生活支出3萬等等，這些都不能完全扣除。

三、外國個人所得稅制度

從借鑒完善中國稅制的角度來看，世界各國的個人所得稅制度，雖各有特色，但是依然有許多共性。各國在解決公平與效率問題時，有三種方式可以選擇，一是綜合稅制方式，這是基于個人收入總量的征收方式，綜合稅制與累進稅率相聯(lián)系，意味著納稅人收入越高對應的稅率越高，稅負也越重，在這種思路之下，稅制的公平原則得到較好的實現(xiàn)。還有就是分類稅制，比如說對資本利得的征收，有些國家對資本利得按固定稅率征收，并且稅率與所得無關聯(lián)，納稅人按固定比例征收稅負相對按累進制度征收就要減輕許多，這可以滿足稅制的效率需求。

從各國個人所得稅差異的角度來分析，扣除項目就顯得各具特色。雖然各國的扣除扣除項目大體都分為三類，一類是生計類扣除，一類是費用類扣除，還有一類是特別扣除項目。美國的生計類扣除可以由納稅人的申報身份確定，比如美國的申報的身份可以分為已婚單獨申報喪偶、戶主、已婚聯(lián)合申報等。據(jù)澳大利亞稅務局網站及英國稅務海關總署網站等信息2014年度，澳大利亞個人所得稅的生計扣除之前的6 000澳元調整為18 200澳元，英國的標準是每人每年10 000英鎊，韓國為每人每年150萬韓元。2015年美國個人免稅額調整到4000美元，作為生計扣除一定是一個動態(tài)的金額，原因是隨著社會物價水平的提高，納稅人的名義收入在提高，與此對應的名義免稅額也應該有所提高。這樣也可以防止納稅人實際收入水平下降。動態(tài)生計扣除調節(jié)機制是許多發(fā)達國家稅制成熟的重要特征。

費用類扣除與納稅人整體需求無密切關聯(lián)，但是與納稅人收入取得相關。在英國土地和建筑物的收入與相對應的租金、保險費、維修費、服務費等具有配比關系，所以這部分租金、保險和維修費用等可以扣除。自由職業(yè)所得所支付的個人養(yǎng)老保險等也屬于費用扣除之列。澳大利亞個人所得稅中也有費用扣除的規(guī)定包括與工作直接有關的車輛及差旅費，兩個不同工作地點之間往返的費用以及因工作需要而發(fā)生的家庭辦公支出，包括購置計算機、電話及其他支出都可以扣除。

特別扣除是指生計扣除以及費用類扣除之外的部分，主要由納稅人的家庭關系及個性化必須所形成的扣除。以澳大利亞配偶為60歲以上低收入或無收入澳大利亞的居民為例，15萬澳元以下的應納稅所得額在其配偶9974澳元時，可以申請配偶扣除。據(jù)韓國國稅廳網站資料，20歲以下的子女在韓國每年有150萬韓元生計扣除。如果納稅人撫育有6歲以下子女的還可以額外扣除100萬韓元的生計扣除，養(yǎng)育子女越多，生計扣除越多。

四、個稅改革的整體思路

首先，要解決個稅領域的正稅清費的問題，在個稅領域同其他中國的稅種一樣，現(xiàn)階段除了有大量的稅收規(guī)定以外，還有許多不在稅之列的費。比如過橋過路費等，這些同樣是納稅人的支出，但是不被稅所統(tǒng)計，往后要以稅取代非規(guī)范的費的問題?，F(xiàn)行的社保費就需要與未來的社保稅相統(tǒng)一。

其次，要解決不同稅種之間的交叉問題，比如流轉稅依據(jù)貨物流轉環(huán)節(jié)而產生，財產稅依據(jù)持有財產的階段而產生，比如贈與他人房產，被贈與人既有所得稅的關系，還有房屋持有階段的財產稅的關系，如果這種稅的比重不協(xié)調，意味著納稅人的實際負擔在加重。

第三，堅持綜合稅制與分類稅制相結合的原則，屬于勞動性支出的可以將其歸屬于綜合稅制部分，按累計原則進行納稅，可以盡可能縮小勞動力之間勞動差異帶來的不平衡。

第四，堅持個人收入與扣除類一致的原則，即豐富個稅的抵扣，不僅包括生計抵扣，還應包括費用抵扣以及特別扣除類抵扣。只有這樣才能做到個稅的個性的公平，也可以促進納稅人稅收遵從的提高。

五、個人所得稅改革政策建議

第一，簡化稅目。簡化稅制不僅僅是整個稅制改革的要求，也是個人所得稅改革的具體要求，因為在現(xiàn)行十一大類的劃分之下，存在著將不同收入劃歸不同稅目的問題，而這些劃分可能引起稅企爭議。將個稅按勞務及財產與偶然所得類進行大類劃分，可以充分體現(xiàn)綜合稅制的特點，全面涵蓋稅企爭議。

第二，簡化稅率。目前的個人所得稅的稅率包括比例類也包括累計類，比如20%的比例類和工資薪金的7級超額累計等。尤其是7級超額累計部分，個人有足夠的納稅籌劃方法將其轉化為低稅率處理，所以個人很少能夠滿足7級累進要求。所以還不如對其進行稅率上的調整。

第三，完善扣除。完善個人所得稅扣除項是以人為本的體現(xiàn)，更是合理稅負以及公平稅負的要求。目前我們的個人所得稅政策只有生計扣除和費用扣除，幾乎沒有涉及特別扣除（個人捐贈涉及），所以這極大影響了納稅人的稅收遵從。生計扣除要結合區(qū)域差距來設計，還要結合收入水平來設計，費用扣除要盡可能詳細。特別扣除要結合納稅人的教育，撫養(yǎng)，贍養(yǎng)，醫(yī)療等方面來設計扣除制度。最終讓納稅人個體感受到公平和正義所在。（作者單位：四川行政學院經濟學教研部）