張靈

摘 要：隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的迅速發(fā)展，年度財務(wù)報告很難滿足信息使用者的需要，中期財務(wù)報告的產(chǎn)生提供了更加及時、相關(guān)的信息。本文簡單比較不同的理論基礎(chǔ)下的編制方法，為我國中期報告的改善提供建議。

關(guān)鍵詞：中期財務(wù)報告；獨(dú)立觀；一體觀

會計作為一個信息系統(tǒng)，最終產(chǎn)物是財務(wù)報表。它是企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的真實(shí)反映，也是投資者做出投資決定的依據(jù)。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速改變，信息使用者發(fā)現(xiàn)年度財務(wù)報表的間隔時間太長，不利于及時調(diào)整投資策略。為了改善年報的滯后性，提高會計信息質(zhì)量的及時性和相關(guān)性，中期財務(wù)報告應(yīng)運(yùn)而生。但現(xiàn)實(shí)中，由于各國政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會等各方面的差異，制定的準(zhǔn)則也存在很大的不同。

一、定義和目標(biāo)

FASB將中期財務(wù)報告定義為“一套完整的涵蓋一個中期的財務(wù)報告”，其目標(biāo)是幫助管理者預(yù)測企業(yè)年度財務(wù)結(jié)果，披露期限為45天，實(shí)質(zhì)上是季報。

IAS34規(guī)定中期財務(wù)報告是包括涵蓋一個中期的一套完整（或簡明）財務(wù)報表的財務(wù)報告，不強(qiáng)制但鼓勵公司提供。它認(rèn)為中報可以提高預(yù)測盈利和股價的準(zhǔn)確性；提供及時、可靠信息，幫助投資者、債權(quán)人和其他人士了解企業(yè)獲利和產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力、財務(wù)狀況和流動性。

CAS規(guī)定中期財務(wù)報告是以中期為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報告，包括月報、季報、半年報，以及年初至本中期末的財務(wù)報告，但是結(jié)合證監(jiān)會的要求，實(shí)質(zhì)上是季報。

綜上可知，中期財務(wù)報告是指涵蓋期間短于一年的財務(wù)報告，包括月報、季報、半年報等，具體情況視各國準(zhǔn)則和法律而定。各國對中報使用目的的規(guī)定不同：美國的目標(biāo)提到“預(yù)測年度結(jié)果”，傾向于決策有用觀，即為使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息，幫助預(yù)測年度內(nèi)未來期間的經(jīng)營成果；其他國家則更傾向于受托責(zé)任觀的目標(biāo)，即披露企業(yè)的歷史信息，反映管理層的受托責(zé)任及履行情況。

二、理論基礎(chǔ)

中報編制的主要問題是確定中期是財務(wù)年度的一個部分，還是一個獨(dú)立的會計期間?；诓煌哪康?，其編制的理論基礎(chǔ)可分為三種：側(cè)重于可靠性的獨(dú)立觀、側(cè)重于相關(guān)性的一體觀、兩者結(jié)合的合并觀。

獨(dú)立觀認(rèn)為：每一個中期都是一個獨(dú)立的會計期間，其目的與年報一樣，即提供特定期間內(nèi)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，采用的會計政策、會計估計、確認(rèn)與計量原則、應(yīng)用的成本分配和應(yīng)計項(xiàng)目的處理等應(yīng)當(dāng)與年報一致。獨(dú)立觀下，實(shí)際上是提高了年報的報告頻率。

一體觀認(rèn)為：每一個中期都是整個會計年度的有機(jī)組成部分，是不可分割的一部分。其目的主要是為報表使用者提供決策有用的信息。因此，中期項(xiàng)目的處理需要考慮會計年度內(nèi)剩余期間的可能情況。一體觀下，中期報告將會受到年度預(yù)期的影響。

合并觀認(rèn)為：無論獨(dú)立觀還是一體觀，都是為了給信息使用者提供財務(wù)信息，預(yù)計經(jīng)營狀況，作出經(jīng)濟(jì)決策。因此有必要將兩種觀點(diǎn)的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合起來，共同為使用者服務(wù)。

澳大利亞、加拿大、新西蘭、英國、我國香港等國家或地區(qū)采用的是獨(dú)立觀。美國及我國臺灣等采用的是一體觀。IASC及我國采用的是合并觀。但在實(shí)踐中，各種觀點(diǎn)的界限越來越模糊。例如，美國采用一體觀，但所得稅費(fèi)用的確認(rèn)卻和獨(dú)立觀一致。

1.季節(jié)性、周期性、偶然性收入

通常，企業(yè)取得的收入是連續(xù)發(fā)生的，各個中期相對均勻，但季節(jié)性、周期性、偶然性的收入會造成會計年度內(nèi)收入的強(qiáng)烈波動。如果在發(fā)生時予以確認(rèn)，可能會導(dǎo)致年度收入或年度利潤的預(yù)測偏差，對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)；但如果按照一體觀對年度收入進(jìn)行預(yù)測再平均分配至各個中期，則會導(dǎo)致收入的平滑，及費(fèi)用的不配比。因此，季節(jié)性、周期性、偶然性收入應(yīng)采用與年報一致的會計原則，在發(fā)生時予以確認(rèn)和計量。

此外，為了消除對年度預(yù)測的影響，一些國家還規(guī)定中期報告披露中應(yīng)包括對中期經(jīng)營的季節(jié)性、周期性的說明性評述，并提供截至中期財務(wù)報告日前12個月的相關(guān)信息，及上一年度的可比中期信息。

2.不均勻（或不重復(fù)）發(fā)生的費(fèi)用

通常，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動有關(guān)的費(fèi)用是均勻發(fā)生的，各中期之間不會有較大差異。但是，有些費(fèi)用集中在個別中期，如員工培訓(xùn)費(fèi)、重組費(fèi)用等，對于這些費(fèi)用的處理，是直接計入當(dāng)期損益，還是在會計年度的各個中期進(jìn)行分?jǐn)?，各國的?guī)定有所不同。

獨(dú)立觀下，當(dāng)且僅當(dāng)不均勻發(fā)生的費(fèi)用在財務(wù)年度末預(yù)計或遞延是恰當(dāng)?shù)?，才允許在中期報告預(yù)計或遞延；否則，應(yīng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計量；一體觀下，不均勻發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)按照收益期進(jìn)行攤銷，其分?jǐn)偡椒ㄅc年度方法相同；如果收益期間難以確認(rèn)，則應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不能憑主觀估計進(jìn)行分?jǐn)偅ˋPB）。

3.資產(chǎn)減值損失

資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失通常是在年度財務(wù)報告中確認(rèn)，那么，編制中期報告時是否予以考慮。獨(dú)立觀下，中期作為一個獨(dú)立的會計期間，采用的會計政策與年度政策一致，理應(yīng)在編制中期報告時對這些資產(chǎn)的價值重新審核，確認(rèn)相關(guān)的減值損失；一體觀下，中期作為年度的組成部分，為了增強(qiáng)中期信息的預(yù)測價值，也應(yīng)在中期報告相關(guān)資產(chǎn)損失。

不同之處在于資產(chǎn)價值認(rèn)定的時點(diǎn)：獨(dú)立觀關(guān)注單個中期內(nèi)的價值變動，立足于中期財務(wù)報告日，如果當(dāng)日資產(chǎn)價值發(fā)生減值，則進(jìn)行損失確認(rèn)，日后回升時再進(jìn)行轉(zhuǎn)回，不考慮中期后、年度終了前的可能回升的情況；一體觀則考慮了年度內(nèi)以后期間的情況，立足于年度財務(wù)報告日，如果中期財務(wù)報告日資產(chǎn)發(fā)生減值，但能夠合理預(yù)計其價值在年度財務(wù)報告日前能夠恢復(fù)到下跌前的水平，則不在中期報告內(nèi)確認(rèn)跌價損失。這種差異充分體現(xiàn)了獨(dú)立觀更注重時效性，而一體觀更注重信息的預(yù)測作用。

4.中期所得稅的確認(rèn)

獨(dú)立觀認(rèn)為，中期是一個完整的、獨(dú)立的報告期間，其報告內(nèi)容與報告格式應(yīng)與年度財務(wù)報告保持一致。因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)中期所得稅費(fèi)用；一體觀認(rèn)為，企業(yè)的全年凈利潤是在各個中期逐步取得的，如果在中期不進(jìn)行所得稅費(fèi)用的確認(rèn)，而是累積到年末進(jìn)行全額確認(rèn)的話，會造成年度凈利潤大幅下跌，損害會計信息的相關(guān)性，導(dǎo)致投資者作出錯誤的決策。因此，應(yīng)在中期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。

三、中外中期財務(wù)報告比較的啟示

我國財政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第32號》明確規(guī)定：“將中期視同一個獨(dú)立的會計期間，所采用的會計政策應(yīng)當(dāng)與年度財務(wù)報表所采用的會計政策相一致”，而且在進(jìn)行確認(rèn)計量時“不能根據(jù)會計年度內(nèi)以后中期將要發(fā)生的交易或事項(xiàng)來判斷當(dāng)前中期的有關(guān)項(xiàng)目是否符合會計要素的定義，也不能人為均衡會計年度內(nèi)各中期的收益”，這充分表明我國采用的是獨(dú)立觀。

但是隨著經(jīng)濟(jì)形勢的迅速發(fā)展和資本市場的不斷完善，我國會計的總體目標(biāo)由受托責(zé)任觀和決策有用觀相結(jié)合、受托責(zé)任為主逐漸傾向于提供決策有用的信息，所以，在我國引入一體觀的思想是有必要的。例如，不均勻發(fā)生的費(fèi)用按其預(yù)計受益期、預(yù)計銷售量、產(chǎn)量等基礎(chǔ)分?jǐn)傊粮鱾€中期、暫時性的資產(chǎn)減值損失可以在中期不確認(rèn)等，更有助于提高中期財務(wù)報告的信息相關(guān)性，為信息使用者預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營狀況、作出正確的經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。（作者單位：河南大學(xué)商學(xué)院）

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