許穎

【摘 要】 2007年1月1日新企業(yè)會計準(zhǔn)則在全國實(shí)施后，雖專門針對保險業(yè)的特點(diǎn)專辟了原保險合同和再保險合同兩個會計準(zhǔn)則，但對財產(chǎn)保險公司會計處理并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。反而是隨后相關(guān)部門陸續(xù)出臺的一系列針對保險業(yè)特殊情況的規(guī)范性文件，給保險行業(yè)帶來了深遠(yuǎn)影響。本文著重研究新會計準(zhǔn)則實(shí)施后，由于財產(chǎn)保險公司保險合同準(zhǔn)備金計量的變化，對公司整體經(jīng)營結(jié)果所產(chǎn)生的影響。通過對新準(zhǔn)則下影響保險合同準(zhǔn)備金特別是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計量的因素，對財產(chǎn)險公司有利和不利影響的分析，我們認(rèn)為，新會計準(zhǔn)則下的保險合同準(zhǔn)備金計量更能真實(shí)、準(zhǔn)確的反映財產(chǎn)險公司實(shí)際經(jīng)營狀況，也變相解決了之前財產(chǎn)險公司損益表中所存在的收入、費(fèi)用期間不匹配的問題。但由于監(jiān)管部門對首日費(fèi)用、維持費(fèi)用等科目的確認(rèn)僅有原則性規(guī)定，沒有具體量化的標(biāo)準(zhǔn)且未明確要求必須在會計報表附注中披露，不利于會計報表使用人對公司整體經(jīng)營情況的進(jìn)一步了解，也不利于在不同公司間進(jìn)行比較。

【關(guān)鍵詞】財產(chǎn)保險公司；未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 ；未決賠款準(zhǔn)備金

2007年，新會計準(zhǔn)則在全國范圍內(nèi)全面實(shí)施。2008年，財政部出臺新會計準(zhǔn)則二號解釋（簡稱二號解釋），及之后財政部、保監(jiān)會陸續(xù)出臺《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》等規(guī)范性文件，要求所有保險公司從2009年年度財務(wù)報告起，一律采用新準(zhǔn)則編制財務(wù)報告。對于財產(chǎn)保險公司而言，這意味著需要采用新的基于最佳估計原則下的準(zhǔn)備金評估標(biāo)準(zhǔn)，保險合同準(zhǔn)備金尤其是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金評估方法的變化，使財險公司會計報表有了很大變化，對財產(chǎn)險行業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

一、財產(chǎn)保險公司保險責(zé)任準(zhǔn)備金的特點(diǎn)

1.財產(chǎn)保險公司準(zhǔn)備金構(gòu)成的特點(diǎn)

財險公司的保險責(zé)任準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金。

未到期責(zé)任準(zhǔn)備金指保險人為尚未終止的非壽險保險責(zé)任提取的準(zhǔn)備金，是對保費(fèi)收入的調(diào)整。財險公司保費(fèi)收入的確認(rèn)需要符合收入確認(rèn)的三大條件，但同時保險公司是風(fēng)險經(jīng)營者，具有自身特殊性，為真實(shí)反映保險人當(dāng)期已賺取的保費(fèi)收入，需在保費(fèi)收入確認(rèn)的情況下，對尚未承擔(dān)的保險責(zé)任以提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的形式對保費(fèi)收入進(jìn)行調(diào)整。

未決賠款準(zhǔn)備金指保險人為非壽險保險事故已發(fā)生尚未結(jié)案的賠案提取的準(zhǔn)備金。是對賠付支出的調(diào)整。財險公司的賠付支出，是發(fā)生保險事故后公司需要承擔(dān)的確定的賠付義務(wù)。但同時，有部分賠付支出是應(yīng)由保險公司承擔(dān)的，尚未發(fā)生但預(yù)期可能發(fā)生的賠付義務(wù)，該部分支出不符合負(fù)債確認(rèn)的條件，只能以未決賠款準(zhǔn)備金的形式對賠款支出進(jìn)行調(diào)整。

2.保險責(zé)任準(zhǔn)備金提取方法的特點(diǎn)

在二號解釋未出臺前，保險業(yè)普遍按1/365法提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金作為保費(fèi)收入減項(xiàng)對營業(yè)收入進(jìn)行調(diào)整；對未決賠款準(zhǔn)備金，則由精算師根據(jù)已賺保費(fèi)的風(fēng)險暴露進(jìn)行預(yù)估，不考慮風(fēng)險邊際和時間價值等因素。所提取的未決賠款準(zhǔn)備金作為賠付支出加項(xiàng)對營業(yè)支出進(jìn)行調(diào)整。

3.保險責(zé)任準(zhǔn)備金提取依據(jù)

保險責(zé)任準(zhǔn)備金根據(jù)保監(jiān)會償付能力編報規(guī)則提取，不考慮時間價值和邊際因素。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金也不考慮未來可能的現(xiàn)金凈流量等因素，與公司實(shí)際經(jīng)營管理能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量均無相關(guān)性。

二、新會計準(zhǔn)則下財險公司保險合同準(zhǔn)備金計量方式的變化

《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》要求“保險合同準(zhǔn)備金應(yīng)當(dāng)以保險人履行保險合同相關(guān)義務(wù)所需支出的合理估計金額為基礎(chǔ)進(jìn)行計量”。具體到未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金，又存在不同的計量規(guī)則：

1.未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

舊會計準(zhǔn)則下，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金按1/365法進(jìn)行計量評估，財險公司均按未賺保費(fèi)計提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。2號解釋實(shí)施后，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計量需要進(jìn)一步考慮未來現(xiàn)金流的無偏估計、時間價值、風(fēng)險邊際等因素。主要包括以下變化：

（1）明確的未來現(xiàn)金流出的當(dāng)前估計。指公司為履行保險合同相關(guān)義務(wù)的合理現(xiàn)金流出預(yù)計。該現(xiàn)金流出預(yù)計需要考慮未來的賠款及退保支出，及與之相關(guān)的理賠費(fèi)用、保單維持成本等。

（2）反映現(xiàn)金流量的時間價值。對于財險公司而言，由于大部分業(yè)務(wù)負(fù)債久期小于或等于一年，該因素基本可以不用考慮。

（3）包含顯性邊際。邊際是對未來現(xiàn)金流不確定性的補(bǔ)償。在初始確認(rèn)保險合同準(zhǔn)備金時不確認(rèn)首日利得，但確認(rèn)首日損失。

保費(fèi)充足情況下，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金主要是用未來現(xiàn)金流現(xiàn)值與校驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，按謹(jǐn)慎性原則取較大者作為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計量。保費(fèi)不足情況下，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取主要在未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和校驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)中取孰高值進(jìn)行確定。

財險公司未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計算示例（見上頁圖）：

某公司于7月1日簽訂一個車險合同，保費(fèi)收入為1000元，其中獲取費(fèi)用和稅金共計240元，假設(shè)當(dāng)年無賠款。評估時點(diǎn)為12月31日：

從上述案例可以看出，在保費(fèi)充足的情況下（情景1），當(dāng)年提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金為380元，較之前的1/365法提取的500元少120元，在保費(fèi)不足情況下（情景2），當(dāng)年提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金為615元，較之前的1/365法提取的500元多115元。

2.未決賠款準(zhǔn)備金

舊會計準(zhǔn)則下，未決賠款準(zhǔn)備金由精算人員采用傳統(tǒng)的精算方法計提。2號解釋實(shí)施后，未決賠款準(zhǔn)備金根據(jù)各種精算方法，同時考慮折現(xiàn)與邊際因素評估計量，對財產(chǎn)險公司會計報表結(jié)果并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。

綜上，由于新準(zhǔn)則下未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的影響因素不僅包括保單起保日期，還有未來現(xiàn)金流量、首日費(fèi)用、風(fēng)險邊際、維持費(fèi)用等因素。當(dāng)在保費(fèi)充足的情況下，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金較舊準(zhǔn)則能夠在當(dāng)年釋放部分利潤，在保費(fèi)不足的情況下，能夠加大財險公司的賬面虧損。endprint

三、新會計準(zhǔn)則下保險合同準(zhǔn)備金對財險公司的影響分析

由于新會計準(zhǔn)則的實(shí)施，保險合同準(zhǔn)備金計量的變化將對財產(chǎn)險公司產(chǎn)生較大的影響，具體來說主要有以下幾個方面：

1.有利影響

（1）利潤當(dāng)年釋放縮短了財險公司的盈利周期

新準(zhǔn)則實(shí)施以前，財險公司保險責(zé)任準(zhǔn)備金提取均依據(jù)保監(jiān)會償付能力編報規(guī)則規(guī)定謹(jǐn)慎性提取。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金由于按1/365法進(jìn)行計量，變相對保費(fèi)收入進(jìn)行了調(diào)整，但保單獲取成本在該張保單起保時一次性計入當(dāng)期費(fèi)用中，未進(jìn)行調(diào)整或按承保期間進(jìn)行遞延，這就形成了財產(chǎn)險公司會計報表中收入和成本期間不匹配，出現(xiàn)“做得越多虧得越多”的怪圈，同時也不能真實(shí)準(zhǔn)確的反映公司真實(shí)經(jīng)營狀況。

新準(zhǔn)則要求以合理估計金額為基礎(chǔ)計量財險公司保險合同準(zhǔn)備金。一般情況下，保險合同在考慮了首日費(fèi)用后，再按照1/365法進(jìn)行比例提取，這將使得保險合同在保單獲取當(dāng)年度，即釋放了部分利潤，有利于縮短財險公司的盈利周期，提高公司經(jīng)營信心。

我們對2010年至2014年保監(jiān)會公布的財險公司綜合成本率進(jìn)行分析，可以看出：在新準(zhǔn)則實(shí)施前，2007年至2009年，財險公司綜合成本率均在100%以上；2010年新準(zhǔn)則實(shí)施后，綜合成本率均在100%以下，這也從另一個方面證明了我們的判斷。

（2）更能客觀公正的反映公司經(jīng)營成果、業(yè)務(wù)質(zhì)量和管理能力

新準(zhǔn)則實(shí)施后，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計提，要考慮未來現(xiàn)金流，折現(xiàn)和風(fēng)險邊際。未來現(xiàn)金流的評估需要考慮保單的獲取成本，預(yù)期賠付水平，維持費(fèi)用等多種因素。保單獲取成本與公司銷售渠道，營銷能力有很大關(guān)系；賠付率與公司業(yè)務(wù)質(zhì)量密切相關(guān)；維持費(fèi)用與公司的管理能力和管理效率直接相關(guān)，能夠全面反映公司的經(jīng)營成果、業(yè)務(wù)質(zhì)量和管理能力。

2.不利影響

（1）增加了財務(wù)數(shù)據(jù)波動性

由于新準(zhǔn)則下，保險合同準(zhǔn)備金采取以合理估計金額為基礎(chǔ)計量，當(dāng)假設(shè)變化時，隨之預(yù)期現(xiàn)金流也將會發(fā)生改變，且由于經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的缺乏以及復(fù)雜隨機(jī)模型的使用，財險公司負(fù)債的計量更加具有挑戰(zhàn)性。公司準(zhǔn)備金的評估其中一項(xiàng)參數(shù)發(fā)生變化，都會影響準(zhǔn)備金的計量，進(jìn)而影響財務(wù)數(shù)據(jù)。

（2）降低了行業(yè)內(nèi)財務(wù)報告的可比性

新的保險負(fù)債計量模式引入的參數(shù)假設(shè)很多，有些參數(shù)假設(shè)比如保單獲取成本、維持費(fèi)用等，監(jiān)管部門僅僅進(jìn)行了原則性規(guī)定。如，保單獲取成本指獲取保單的增量成本，但具體包含哪些項(xiàng)目，未有明確的規(guī)定，均由各公司自行確定。而報告中列示的又是未來凈現(xiàn)金流，公司可操縱空間大，財務(wù)報告中相關(guān)數(shù)據(jù)的可比性低。

四、財險公司應(yīng)對新會計準(zhǔn)則下保險合同準(zhǔn)備金的措施

1.加強(qiáng)同業(yè)公司間的溝通和交流，提高會計報表分析能力

新準(zhǔn)則下，保險合同準(zhǔn)備金的提取加入了大量的參數(shù)假設(shè)，各保險公司間假設(shè)不同，所形成的會計報表將大相徑庭。由于各公司獲取成本等參數(shù)指標(biāo)相對保密，故難以獲得“市場一致的獲取成本”，各公司只能按照自身運(yùn)營情況評估獲取成本比例。這需要加強(qiáng)同業(yè)間的溝通和交流，獲取同業(yè)公司維持費(fèi)用、首日費(fèi)用等的大致比例，只有在參數(shù)假定一致的情況下，方可對會計報表進(jìn)行橫向比較，得出合理的結(jié)論。

2.針對新準(zhǔn)則對會計報表的影響，重新制定或調(diào)整公司的戰(zhàn)略規(guī)劃和發(fā)展目標(biāo)

新會計準(zhǔn)則的實(shí)施，使得當(dāng)年新增保費(fèi)對當(dāng)年利潤的負(fù)面影響減少，盈利周期縮短，會計賬面盈利能力加強(qiáng)，這需要財險公司重新確定或調(diào)整公司的發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展目標(biāo)，更進(jìn)一步貼近公司實(shí)際經(jīng)營情況。

五、結(jié)論

新準(zhǔn)則實(shí)施后，財險公司盈利周期縮短，對促進(jìn)財險行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和增強(qiáng)核心競爭力方面產(chǎn)生了積極的影響。首先，將有助于財險公司會計計量規(guī)則與國際接軌，提高保險公司的競爭力；其次，從A+H股上市保險公司的角度來講，新準(zhǔn)則實(shí)施有助于消除年報差異，為我國保險行業(yè)的健康、快速、持續(xù)的發(fā)展起到積極的作用。但同時由于會計估計的增加，增加了保險公司利潤可操縱空間，需要監(jiān)管部門進(jìn)一步加強(qiáng)對參數(shù)的明確規(guī)定和監(jiān)管力度。

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