沈振宇 宋夏云

(1.上海財經(jīng)大學 會計與財務(wù)研究院，上海 200433； 2.浙江財經(jīng)大學 會計學院，浙江 杭州310018；3.南京大學 商學院，江蘇 南京210093)

非標意見專項說明的意見收買
——基于大元股份的案例分析

沈振宇1宋夏云2,3

(1.上海財經(jīng)大學 會計與財務(wù)研究院，上海 200433； 2.浙江財經(jīng)大學 會計學院，浙江 杭州310018；3.南京大學 商學院，江蘇 南京210093)

以大元股份2011年年報的非標意見和三份結(jié)論不同的非標意見專項說明為案例素材，研究其審計意見收買和非標意見專項說明的意見收買。結(jié)果表明，大元股份2011年年報存在明顯的審計意見收買，且其非標意見專項說明的意見從不被收買到部分被收買再到完全被收買。因此，監(jiān)管機構(gòu)和投資者應(yīng)重視對非標意見專項說明的意見收買，進一步完善審計準則并加強對非標意見的監(jiān)管。

非標意見；審計意見收買；非標意見專項說明

一、引言

2001年12月12日，中國證券監(jiān)督管理委員會(以下簡稱“證監(jiān)會”)發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號-非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》(以下簡稱“《編報規(guī)則14號》”)?！毒巿笠?guī)則14號》明確要求，凡上市公司的財務(wù)報告被注冊會計師出具非標準無保留審計意見(以下簡稱“非標意見”)的，注冊會計師在出具審計報告的同時，應(yīng)當根據(jù)中國注冊會計師獨立審計準則(以下簡稱“審計準則”)的規(guī)定，出具非標意見的專項說明，明確說明出具非標意見的原因及其依據(jù)，并估計非標意見涉及事項對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，無法估計非標意見涉及事項影響的應(yīng)當充分說明其原因；凡是因明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定而導致注冊會計師出具非標意見的，注冊會計師應(yīng)當明確指出并要求公司調(diào)整非標意見涉及事項的會計處理，如公司拒絕對會計處理作出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師仍然認為其會計處理還是明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定，進而依然出具非標意見的，證券交易所應(yīng)當根據(jù)注冊會計師出具的非標意見專項說明，在公司披露年報的當天，對其股票實施停牌，并要求公司在規(guī)定期限內(nèi)糾正非標意見涉及事項的會計處理。因此，為了避免公司股票因非標意見專項說明而被停牌，公司不僅會實施審計意見收買，還要實施對非標意見專項說明的意見收買。寧夏大元化工股份有限公司(股票代碼：600146，以下簡稱“大元股份”或“公司”) 2011年年報被利安達會計師事務(wù)所有限責任公司(以下簡稱“利安達會計師事務(wù)所”)出具帶強調(diào)事項段的保留意見，又陸續(xù)被出具三份結(jié)論存在明顯差異的非標意見專項說明，直接導致公司股票被停牌和復牌。

國際上，關(guān)于審計意見收買的研究始于20世紀70年代的美國，近年來國內(nèi)學者對于審計意見收買的探討也取得了豐碩成果(李爽和吳溪，2002；陸正飛和童盼；2003；吳聯(lián)生，2005；陳杰平 等，2005；顏延和張為國，2009)。由于國外沒有非標意見專項說明的監(jiān)管要求，因而無相關(guān)研究成果。雖然我國監(jiān)管機構(gòu)從《編報規(guī)則14號》實施開始，便要求注冊會計師在出具非標意見時，必須出具非標意見專項說明，但因監(jiān)管規(guī)定過于原則、籠統(tǒng)，沒有較具體的標準，又由于非標意見涉及事項繁多，難于統(tǒng)一、量化，所以目前還沒有非標意見專項說明的經(jīng)驗研究成果。鑒于此，本文選用案例研究法考察非標意見專項說明的意見收買。

二、制度背景與理論分析

(一)制度背景

在證券市場發(fā)展初期，上市公司獨立審計便被相關(guān)法律法規(guī)固定下來，如《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》明確要求，公司在申請股票發(fā)行和上市時，需提供經(jīng)會計師事務(wù)所審計的近3年或者成立以來的財務(wù)報告和由2名以上注冊會計師及其事務(wù)所簽字、蓋章的審計報告；公司上市后，每個會計年度需向證監(jiān)會和交易所提交經(jīng)注冊會計師審計的年度報告。由于該階段沒有專門的、系統(tǒng)的審計準則，導致審計報告不規(guī)范，審計意見類型不統(tǒng)一，因此，問題突出表現(xiàn)在審計規(guī)范方面，而并非審計意見收買。

1995年12月25日，我國財政部發(fā)布首批審計準則，其中《審計報告準則》明確規(guī)定了審計意見類型和出具非標意見的情形。1998年滬深交易所上市規(guī)則規(guī)定，上市公司最近一個會計年度的財務(wù)報告被注冊會計師出具無法表示意見或者否定意見的，其股票將被實施特別處理。隨著審計規(guī)范的建立和非標意見監(jiān)管的強化，審計意見收買的情況愈發(fā)明顯。熊建益(2002)研究發(fā)現(xiàn)，前兩個會計年度被出具非標意見的公司更可能更換會計師事務(wù)所*詳見：中國證監(jiān)會首席會計師辦公室，《注冊會計師說“不”》，中國財政經(jīng)濟出版社，2002年版，第339頁。，即被出具非標意見的公司可能通過更換會計師事務(wù)所來達到改善審計意見的目的。

隨著上市公司年報審計制度的逐步完善和非標意見監(jiān)管的不斷強化，對非標意見的監(jiān)管要求越來越高。為明確非標意見的監(jiān)管標準，我國證監(jiān)會發(fā)布了《編報規(guī)則14號》，規(guī)定注冊會計師應(yīng)對非標意見作出專項說明，并要求證券交易所根據(jù)注冊會計師的判斷對公司股票實行停牌。由于非標意見專項說明可能導致公司股票被停牌，被出具非標意見的公司可能不僅要實施審計意見收買，還要實施非標意見專項說明的意見收買。

(二)理論分析

審計意見收買是指公司管理者或注冊會計師為了達到自身目的，通過一定的方式獲得或出具低質(zhì)量的審計意見，這種低質(zhì)量審計意見的使用會損害股東利益(王金圣 等，2007；顏延和張為國，2009)。審計意見收買既可能出現(xiàn)高估的審計意見，也可能出現(xiàn)低估的審計意見(王金圣 等，2007)，但更多地表現(xiàn)為高估的審計意見，即應(yīng)該出具非標意見的而被出具了標準意見，或應(yīng)該出具嚴重程度較重的非標意見而被出具了嚴重程度較輕的非標意見(如應(yīng)該出具否定意見或無法表示意見的而被出具了保留意見或帶強調(diào)事項段的無保留意見)。根據(jù)《非標準審計報告準則》(以下簡稱“《非標準則》”)，只有出現(xiàn)“注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露方面存在分歧”和“審計范圍受到限制”兩種情況才可以出具非無保留意見：保留意見、無法表示意見和否定意見。具體地，“會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告”，和“因?qū)徲嫹秶艿较拗?，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告”兩種情況下，注冊會計師可以出具保留意見。因此，注冊會計師需要在保留意見和否定意見之間、保留意見和無法表示意見之間作出主觀判斷，明確其影響是否重大，此時其完全可以主動或被動地選擇保留意見來代替否定意見或無法表示意見，實現(xiàn)審計意見收買。根據(jù)《持續(xù)經(jīng)營準則》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)獲取的審計證據(jù)，確定可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性，并依據(jù)其重要性和影響，給公司出具帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見。該準則也為注冊會計師或公司實施有關(guān)“持續(xù)經(jīng)營能力”方面的審計意見收買留下了足夠的操控空間，其可以充分利用準則“預(yù)留”的空間實施審計意見收買。

《編報規(guī)則14號》實施后，對于因明顯違反會計準則而被注冊會計師出具非標意見的公司，非標意見專項說明的意見收買可能比審計意見收買更重要。從被出具非標意見的公司角度出發(fā)，理想的狀態(tài)是既實現(xiàn)審計意見收買又實現(xiàn)非標意見專項說明的意見收買。從注冊會計師角度出發(fā)，可能出現(xiàn)三種情況：一是注冊會計師主動實施審計意見收買，當然肯定也會主動實施非標意見專項說明的意見收買；二是注冊會計師在強大的壓力下被動地實施審計意見收買，也被迫實施非標意見專項說明的意見收買；三是注冊會計師被動地實施審計意見收買，但為了免責又不愿意實施非標意見專項說明的意見收買。在前兩種情況下，即使公司明顯違反會計準則，注冊會計師還是可能出具嚴重程度較輕的非標意見，且非標意見專項說明肯定沒有或者不判斷抑或不明確判斷公司非標意見涉及事項是否違反會計準則。在第三種情況下，雖然注冊會計師出具嚴重程度較輕的非標意見，但是在非標意見專項說明中其會明確判斷非標意見所涉及的事項明顯違反會計準則。

三、研究設(shè)計與案例介紹

(一)研究設(shè)計

本文以大元股份2011年年報的非標意見和三份結(jié)論存在明顯差異的非標意見專項說明為素材，采用案例研究法考察其審計意見收買和非標意見專項說明的意見收買。具體分兩步，先分析大元股份審計意見收買，后研究非標意見專項說明的意見收買及其和審計意見收買的關(guān)系。

(二)案例介紹

1.審計意見主要內(nèi)容

大元股份2011年年報被利安達會計師事務(wù)所出具了帶強調(diào)事項段的保留意見，導致保留意見的事項如下：

(1)公司2011年完成了對托里縣世峰黃金礦業(yè)有限公司(以下簡稱“世峰公司”)的股權(quán)收購，但截至2011年12月31日，世峰公司財務(wù)報表中仍包含《合作收購合同》約定收購范圍之外的資產(chǎn)和負債，公司將這些資產(chǎn)和負債納入到其合并報表范圍內(nèi)。注冊會計師稱，無法就《合作收購合同》收購范圍之外的資產(chǎn)和負債的歸屬以及其對合并財務(wù)報表的影響向公司獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(2)公司控股子公司嘉興中寶碳纖維有限責任公司(以下簡稱“中寶公司”)在2011年度通過預(yù)付款項支付2598萬元，收回2100萬元。注冊會計師稱，無法向公司獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷這些交易的實質(zhì)。

導致強調(diào)意見的事項是：公司當期虧損7291萬元，公司主要經(jīng)營資產(chǎn)世峰公司尚未恢復生產(chǎn)；大連分公司由于政府規(guī)劃拆遷停產(chǎn)。

2.非標意見專項說明

盡管從公司披露信息中只能查到2份非標意見專項說明，一份是公司于2012年4月28日披露的，由利安達會計師事務(wù)所于2012年4月26日出具的《關(guān)于對寧夏大元化工股份有限公司2011年度財務(wù)會計報告出具保留帶強調(diào)事項段意見審計報告的專項說明》(利安達專字[2012]第1369號)，另一份是公司于2012年5月15日披露的《寧夏大元化工股份有限公司關(guān)于2011年度財務(wù)會計報告審計結(jié)論及復牌公告》中包括的，由利安達會計師事務(wù)所于2012年4月26日出具的《關(guān)于對寧夏大元化工股份有限公司2011年度財務(wù)會計報告出具保留帶強調(diào)事項段意見審計報告的專項說明》(利安達專字[2012]第1369號*利安達會計師事務(wù)所2012年5月15日出具的非標意見專項說明的文號和落款日期與2012年4月26日出具的非標意見專項說明的文號和落款日期完全一樣。)。但是，由公司2012年4月28日披露的《寧夏大元化工股份有限公司停牌公告》(臨-2012-14)可以看出，利安達還出具了一份結(jié)論為“保留事項段的會計處理違反了相關(guān)會計準則”的非標意見專項說明*實際上，這份非標意見專項說明才真正是利安達會計師事務(wù)所2012年4月26日出具的非標意見專項說明，該非標意見專項說明由公司隨同2011年年報一起提交給上海證券交易所，其“保留事項段中涉及事項是否明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定的說明”的結(jié)論是“保留事項段‘1.’和保留事項段‘2.’均違反了會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定?！?。公司股票正是因為這份非標意見專項說明而被停牌。

在利安達會計師事務(wù)所先后出具3份非標意見專項說明中，“審計報告中保留和強調(diào)事項的內(nèi)容”、“出具保留帶強調(diào)事項段意見審計報告的依據(jù)和理由”和“保留帶強調(diào)事項段中涉及事項對報告期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響”完全相同，有差異的只是“非標意見涉及事項是否明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定的說明”中的“保留事項段中涉及事項是否明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定的說明”的結(jié)論。第一份是由大元股份4月27日隨年報一起提交的，其結(jié)論是“保留事項段‘1.’和保留事項段‘2.’均違反了會計準則”，公司因此披露了“停牌公告”，其股票自2012年5月2日起被停牌。第二份是2012年4月28日披露的，其結(jié)論是“截止本說明出具日，保留事項段中涉及事項因?qū)徲嫹秶允艿搅丝陀^條件的限制，我們無法判斷其是否違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定。”第三份是公司5月15日披露的，其結(jié)論是“1.根據(jù)目前審計取證的情況，我們沒有發(fā)現(xiàn)保留事項段‘1.’事項的會計處理存在明顯違反企業(yè)會計準則的規(guī)定。2.根據(jù)目前審計取證的情況，我們沒有發(fā)現(xiàn)保留事項段‘2.’事項的會計處理存在明顯違反企業(yè)會計準則的規(guī)定。”

四、案例分析：審計意見收買

對于保留事項“1.”可以從三方面分析：首先，注冊會計師應(yīng)判斷而沒有判斷。根據(jù)審計報告和非標意見專項說明可知，注冊會計師得出結(jié)論的邏輯是：審計范圍受限無法查實相關(guān)事項——無證據(jù)表明非標意見涉及事項明顯違反會計準則，即沒有發(fā)現(xiàn)非標意見涉及事項會計處理明顯違反會計準則。即使是審計范圍受限無法查實，只能說在已有證據(jù)的情況下，沒有發(fā)現(xiàn)明顯違反會計準則，并不能得出“沒有發(fā)現(xiàn)保留事項的會計處理明顯違反會計準則”的結(jié)論。其次，注冊會計師以審計范圍受限規(guī)避判斷。從《寧夏大元化工股份有限公司董事會關(guān)于2011 年度財務(wù)會計報告被出具保留帶強調(diào)事項段意見審計報告的專項說明》(詳見公司2011年年報)和非標意見專項說明可以知曉，公司編制報表時合并的世峰公司財務(wù)報表已經(jīng)包含《合作收購合同》約定收購范圍之外的5個礦權(quán)和購買前的負債，這顯然不是審計范圍受限的問題。最后，注冊會計師對顯然存在的事實不判斷。根據(jù)審計報告和非標意見專項說明對保留事項“1.”的說明，注冊會計師認為，公司未能提供證據(jù)證明其享有收購范圍之外的資產(chǎn)所對應(yīng)的權(quán)益，既然如此，那么將世峰公司財務(wù)報表中包含的《合作收購合同》約定收購范圍之外的資產(chǎn)和負債納入其合并報表范圍，肯定屬于違反會計準則的情形。此外，根據(jù)注冊會計師對保留意見涉及事項對公司財務(wù)報告影響的結(jié)論——“保留事項涉及事項對寧夏大元公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響*利安達會計師事務(wù)所先后出具的三份非標意見專項說明中，估計非標意見涉及事項對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，都明確說明“保留事項涉及事項對寧夏大元公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響”?！?，因而注冊會計師不應(yīng)該出具“保留意見”，而應(yīng)該出具“否定意見”。

對于保留事項“2.”，公司董事會給出的專項說明是，中寶公司2011年度分別與四家公司簽訂原料采購合同和設(shè)備采購合同，后因市場變化，中寶公司調(diào)整原有采購計劃，經(jīng)其與各方協(xié)商放棄這些交易并撤銷所簽訂的合同，收回已付貨款；嘉興市同信機電科技有限公司所預(yù)付的是設(shè)備采購款，截至報表出具前，部分設(shè)備已經(jīng)到位并正在安裝調(diào)試，但與設(shè)備相關(guān)的發(fā)票暫時未到。因此，公司認為，這些款項交易是真實的，付款有合同作為依據(jù)，交易的撤銷純屬市場原因所致。如果事實真是如此，注冊會計師完全可以審查當初交易和撤銷交易的相關(guān)合同以及履行與此業(yè)務(wù)相關(guān)的決策程序的原始記錄，查看當初交易付款和撤銷交易收款等相關(guān)款項往來的原始憑證，函證銀行和交易對方，取得相關(guān)的審計證據(jù)；對于已經(jīng)到位并安裝調(diào)試的部分設(shè)備，只要現(xiàn)場盤點、查看也完全可以判斷。因此，注冊會計師存在明顯地以“審計范圍受限”為由“不判斷”代替“判斷”。如果公司所述與事實不符，則可以推斷公司在沒有任何交易、或者沒有交易相關(guān)的合同、抑或即使有交易合同但公司沒有履行與該交易相關(guān)的決策程序等情況下，向外支付2598萬元，無論后期款項是否全部或部分回收，都說明公司內(nèi)控存在嚴重問題，屬于“違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定”的情形，又由于保留事項涉及事項影響重大，因此，注冊會計師必須出具“否定意見”而非“保留意見”。

由以上分析可知，保留事項“1.”結(jié)論相當明確，注冊會計師理應(yīng)判斷，但其卻主動或被動地以審計范圍受限為由出具保留意見以代替否定意見，即出現(xiàn)審計意見收買。保留意見事項“2.”可能出現(xiàn)兩種情形：如果公司所述情況屬實，那么注冊會計師就存在未勤勉盡責之嫌，以審計范圍受限為由出具保留意見來規(guī)避審計責任，即注冊會計師主動實施審計意見收買。如果公司所述與事實不符，那么，一方面，注冊會計師可能沒有勤勉盡責，未獲取充分的審計證據(jù)或未實施替代審計程序以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，只以審計范圍受限為由出具保留意見規(guī)避審計責任，即主動實施審計意見收買；另一方面，也可能被動地以審計范圍受限為由用保留意見代替否定意見，即被動實施審計意見收買。

五、案例分析：非標意見專項說明的意見收買

從審計意見收買分析可知，保留意見事項“1.”無疑違反會計準則，又因為其影響重大，如果注冊會計師在非標意見專項說明中沒有給出明確判斷，那么可以斷定存在非標意見專項說明的意見收買。針對保留事項段“2.”的兩種情況，如果注冊會計師主動實施審計意見收買，因而也會主動實施非標意見專項說明的意見收買；如果注冊會計師被動實施審計意見收買，則表明公司所說情況不屬實，即表明保留事項段“2.”所涉事項的會計處理也屬于明顯違反會計準則的情形，因而注冊會計師在非標意見專項說明中沒有明確判斷，也屬于非標意見專項說明的意見收買。

具體地，利安達會計師事務(wù)所第一次出具的非標意見專項說明中明確判斷，“保留事項段‘1.’和保留事項段‘2.’均違反了會計準則”，此時應(yīng)該沒有實施非標意見專項說明的意見收買。據(jù)此可以判斷，注冊會計師很可能是被動實施審計意見收買，其為了免責而在非標意見專項說明中明確指出，保留意見涉及事項違反了會計準則，即公司只實現(xiàn)了審計意見收買，沒有實現(xiàn)非標意見專項說明的意見收買。在上傳年報的當天，監(jiān)管機構(gòu)按《編報規(guī)則14號》規(guī)定，要求公司根據(jù)沒有被收買的非標意見專項說明，披露停牌公告。公司在披露停牌公告的同時與注冊會計師進行了溝通，注冊會計師在保證自身免責的同時，又為了滿足公司實現(xiàn)非標意見專項說明的意見收買的目的，改變了非標意見專項說明的部分結(jié)論，由保留事項段“1.”、“2.”“均違反了會計準則”轉(zhuǎn)變?yōu)椤盁o法判斷保留事項段是否違反會計準則”，即出現(xiàn)第二份非標意見專項說明，公司部分實現(xiàn)了非標意見專項說明的意見收買。在股票停牌和監(jiān)管機構(gòu)多重監(jiān)管措施的壓力下，公司和注冊會計師經(jīng)過多輪博弈，注冊會計師出于滿足公司進一步實現(xiàn)非標意見專項說明的意見收買和免責目的，就出具了結(jié)論更模糊的“沒有發(fā)現(xiàn)”保留事項段存在明顯違反企業(yè)會計準則的非標意見專項說明。在當前的監(jiān)管制度下，依據(jù)第三份非標意見專項說明，監(jiān)管機構(gòu)已無法采取進一步的措施。因此，在公司年報未作任何修改的情況下，通過披露注冊會計師出具的最新的非標意見專項說明而得以公告股票復牌，公司最終完全實現(xiàn)非標意見專項說明的意見收買。

從上分析可知，只有非標意見涉及事項屬于明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定的情形，才可能出現(xiàn)非標意見專項說明的意見收買。具體可分為兩種情況：第一，公司和注冊會計師不實施審計意見收買，但必須實施非標意見專項說明的意見收買，否則證券交易所會對公司股票實施停牌直至其修改非標意見涉及事項的會計處理。注冊會計師出具修改后的審計意見和非標意見專項說明，這本是屬于明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定的非標意見的正常監(jiān)管，也是《編報規(guī)則14號》的監(jiān)管初衷。所以實務(wù)中，公司和注冊會計師可能不實施審計意見收買，而必須實施非標意見專項說明的意見收買。第二，公司和注冊會計師既實施審計意見收買又實施非標意見專項說明的意見收買。從注冊會計師角度出發(fā)，其實施審計意見收買又分為主動和被動兩種情況：當注冊會計師主動實施審計意見收買，那其肯定也會主動實施非標意見專項說明的意見收買；當注冊會計師被迫實施審計意見收買時，其可能不愿意實施非標意見專項說明的意見收買，從而會出具結(jié)論是“非標意見涉及事項明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定”的非標意見專項說明，證券交易所據(jù)此對公司股票實施停牌，其必須修改相關(guān)事項的會計處理，直到注冊會計師出具修改后的審計意見和非標意見專項說明達到《編報規(guī)則14號》的監(jiān)管目標。如果公司不修改相關(guān)事項的會計處理，就必須繼續(xù)實施非標意見專項說明的意見收買，此時注冊會計師為了免責會審慎出具非標意見專項說明，給出“無法判斷”、“無法確定”或“沒有發(fā)現(xiàn)”非標意見涉及事項是否明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定等結(jié)論。

六、研究結(jié)論與政策建議

本文以大元股份2011年年報的非標意見和三份結(jié)論不同的非標意見專項說明為素材，通過理論分析和案例研究，發(fā)現(xiàn)其存在明顯的審計意見收買和非標意見專項說明的意見收買，且三份非標意見專項說明的結(jié)論變化正好表明其意見從不被收買到部分被收買再到完全被收買的全過程。

由本研究可知，盡管《編報規(guī)則14號》的頒布實施使得非標意見專項說明的監(jiān)管效力得以凸顯，但正如案例中后兩份非標意見專項說明以“無法判斷”或“沒有發(fā)現(xiàn)”非標意見涉及事項是否明顯違反會計準則來規(guī)避《編報規(guī)則14號》的監(jiān)管，使得《編報規(guī)則14號》形同虛設(shè)，為此，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)從以下幾方面入手完善非標意見監(jiān)管制度，強化非標意見的監(jiān)管。

首先，完善審計準則。由前文分析可知，審計意見收買問題的源頭可以追溯到審計準則。如《非標準則》給注冊會計師“預(yù)留”了過大的職業(yè)判斷空間，其能夠以職業(yè)判斷為由出具不同非標意見，從而使得審計意見收買成為可能。因此，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)完善相關(guān)審計準則，降低審計意見類型的調(diào)節(jié)空間。具體表現(xiàn)在：一是明確審計范圍受限應(yīng)以客觀條件的限制作為應(yīng)用依據(jù)，否則可能導致審計范圍受限被濫用。二是明確說明充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的具體內(nèi)容，以限制注冊會計師出具保留意見、無法表示意見或否定意見的可操縱空間。如果以準則形式限定確有難度，可以要求注冊會計師明確說明其通過已采取的審計程序獲得審計證據(jù)的具體內(nèi)容，以及其作出判斷所需要的充分、適當審計證據(jù)的具體內(nèi)容。

其次，規(guī)范非標意見專項說明。非標意見專項說明除明確出具非標意見的原因及依據(jù)、估計非標意見涉及事項對公司財務(wù)報告的影響和判斷非標意見涉及事項是否明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定外，還應(yīng)該明確說明一些基本內(nèi)容，如：關(guān)于審計范圍受限，應(yīng)明確是被審計單位不提供相關(guān)資料、函證未回函還是另有原因；關(guān)于會計處理適當性無法判斷，應(yīng)明確說明會計確認所需要的條件、實際獲得的證據(jù)不足以判斷的原因。此外，還應(yīng)明確說明與公司管理層的具體分歧。

再次，設(shè)立非標意見監(jiān)管專家組，建立非標意見監(jiān)管快速反應(yīng)機制。對于年報非標意見監(jiān)管應(yīng)該設(shè)立一個由證券交易所、證監(jiān)會等監(jiān)管機構(gòu)內(nèi)專家組成的專家組，并建立非標意見監(jiān)管的快速反應(yīng)機制。具體地，針對注冊會計師出具的非標意見專項說明，如果以“無法判斷”、“無法確定”、“沒有發(fā)現(xiàn)”非標意見界定涉及事項是否屬于明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定，或者公司和注冊會計師既實施了審計意見收買又實施了非標意見專項說明的意見收買，而公司非標意見涉及事項又明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定，證券交易所應(yīng)立即報告監(jiān)管專家組，由專家組判斷非標意見涉及事項是否明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范性規(guī)定，如果是，證券交易所可以依據(jù)監(jiān)管專家組的意見對公司股票實施停牌，并要求公司修改非標意見涉及事項的會計處理、注冊會計師修改審計意見和非標意見專項說明，且將公司和注冊會計師記錄在案以備監(jiān)管機構(gòu)事后檢查。

最后，加強非標意見的事后檢查，加大違規(guī)處罰力度，強化責任追究。監(jiān)管部門應(yīng)加強對非標意見恰當性的檢查，重點核查涉嫌審計意見顯失合理性的會計師事務(wù)所。一旦發(fā)現(xiàn)嚴重的審計意見失當或存在審計意見收買，應(yīng)加大對注冊會計師和會計師事務(wù)所的處罰力度，采用諸如限制審計上市公司數(shù)量、定期限制或取消注冊會計師執(zhí)業(yè)資格和證券業(yè)務(wù)審計資格等，以提高會計師事務(wù)所和注冊會計師的違規(guī)成本，從而遏制審計意見收買和非標意見專項說明的意見收買。

陳杰平，蘇錫嘉，吳溪. 2005. 異常審計收費與不利審計結(jié)果的改善[J]. 中國會計與財務(wù)研究(4)：1-28.

李爽，吳溪. 2002. 審計師變更研究:中國證券市場的初步證據(jù)[M]. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社.

陸正飛，童盼. 2003. 審計意見、審計師變更與監(jiān)管政策：一項以14號規(guī)則為例的經(jīng)驗研究[J]. 審計研究(3)：30-35.

王金圣，王霞，張為國，等. 2007. 審計意見收買研究綜述[J]. 財貿(mào)研究(2)：135-141.

吳聯(lián)生. 2005. 審計意見購買：行為特征與監(jiān)管策略[J]. 經(jīng)濟研究(7)：66-76.

顏延，張為國. 2009. 會計準則導向、審計收費與審計意見收買[J]. 中國會計與財務(wù)研究(1)：1-59.

中國證監(jiān)會首席會計師辦公室. 2002. 注冊會計師說“不”[M]. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社.

(責任編輯 張建軍)

Opinion Shopping of Non-standard Opinions of Special Statements:Based on the Case Study of Dayuan Chemical Co., Ltd.

SHEN ZhenYu1SONG XiaYun2,3

(1.Institute of Accounting and Finance, Shanghai University of Finance and Economics, Shanghai 200433;

2. School of Accounting, Zhejiang University of Finance and Economics, Hangzhou 310018；

3. Business School, Nanjing University, Nanjing 210093)

The paper studies opinion shopping of non-standard opinions and its opinions of special statements by study non-standard opinion on 2011 financial report and 3 special statements of Ningxia Dayuan Chemical Co., Ltd. The research finds that there exists obvious auditing opinion shopping in 2011 financial report, and special statements of non-standard opinions is from no opinion shopping, partial opinion shopping to complete opinion shopping. Therefore, opinion shopping of non-standard opinions should be paid attention to by regulators, auditing standards should be further improved, and non-standard opinions should be supervised.

non-standard opinion; audit opinion shopping; special statements of non-standard opinion

2014-05-15

沈振宇(1970--)，男，江西九江人，管理學博士，上海財經(jīng)大學會計與財務(wù)研究院研究員。

宋夏云(1969--)，男，江西奉新人，浙江財經(jīng)大學會計學院副教授，南京大學工商管理博士后研究人員。

國家自然科學基金項目“關(guān)聯(lián)交易動機、資產(chǎn)評估質(zhì)量與評估師獨立性：基于供求理論視角”(71372040)、中國博士后科學基金第54批面上資助項目“我國地方政府性債務(wù)風險的審計預(yù)警機制研究”(2013M541649)、江西省高校人文社會科學重點研究基地——九江學院社會系統(tǒng)學研究中心重點項目“中國資本市場的社會風習研究”(SHXTX1314)。

財貿(mào)研究 2015.1

F239

A

1001-6260(2015)01-0150-07