石子印

(中國(guó)社會(huì)科學(xué)院 財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院，北京 100000;聊城大學(xué) 商學(xué)院，山東 聊城 252059)

一、引言

自1994年分稅制改革以來，營(yíng)業(yè)稅就成為中國(guó)地方政府的最大稅種。營(yíng)業(yè)稅占地方稅收的比重在2000年之后均超過30%。但是，隨著“營(yíng)改增”進(jìn)程在2015年的全面完成，營(yíng)業(yè)稅這一稅種將隨之消失，這意味著地方政府將失去其主體稅種。盡管目前在“營(yíng)改增”中實(shí)施了將營(yíng)業(yè)稅改革之后的那部分增值稅返還給地方政府，但這一權(quán)宜之計(jì)并不具可持續(xù)性。因此，重構(gòu)地方稅體系便成為一個(gè)非常急迫的任務(wù)。

許多學(xué)者從不同角度出發(fā)提出了重構(gòu)中國(guó)地方稅體系的方案。第一種方案提出，長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，房地產(chǎn)稅可以作為地方稅主體稅種，近期可以選擇將消費(fèi)稅移至零售環(huán)節(jié)征收，充作地方稅主體稅種(高培勇，2014)。第二種方案又分三種情形:一是依然實(shí)施增值稅共享制度，在此大框架下，可以選擇將消費(fèi)稅打造成中央與地方政府共享稅(楊志勇，2013);二是將個(gè)人所得稅與房產(chǎn)稅作為地方稅，增值稅分享方法徹底改變?yōu)榘聪M(fèi)地分配(郭慶旺、呂冰洋，2013);三是重點(diǎn)打造資源稅與不動(dòng)產(chǎn)稅(賈康，2011)。第三種方案是重視房地產(chǎn)稅，并建立地方流轉(zhuǎn)稅及地方所得稅(吳俊培，2012)。第四種方案提出，在零售環(huán)節(jié)征收零售稅，并將其與個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅一起作為地方政府收入(郭慶旺、呂冰洋，2013)。

盡管這些方案都有一定合理性，但是，任何的稅制改革都是基于一國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、管理等約束因素的平衡過程，在分析涉及到中央與地方政府之間關(guān)系的地方稅時(shí)，尤其需要這種思維。基于此，本文擬通過分析稅制改革所需要考慮的因素及中國(guó)的條件約束，提出地方稅體系重構(gòu)的建議。

二、地方稅配置機(jī)理:諸多因素的考量

研究者通常是僅以稅種的屬性來配置地方稅，這種思路非常狹隘，最終得到的結(jié)論一定是各國(guó)的地方稅設(shè)置將會(huì)趨同。但在實(shí)踐中，地方稅結(jié)構(gòu)在各國(guó)間卻存在明顯差異。2011年，OECD 國(guó)家的地方稅中，財(cái)產(chǎn)稅比重超過30%的有美國(guó)、加拿大、澳大利亞等17個(gè)國(guó)家，所得稅比重超過30%的有丹麥、芬蘭、盧森堡、瑞典等12個(gè)國(guó)家，商品稅比重超過30%的有匈牙利、智利、斯洛伐克等7個(gè)國(guó)家①根據(jù)OECD.Stat Extracts 計(jì)算得出。。可以看出，以稅種屬性來配置地方稅種的思路根本無法解釋各國(guó)實(shí)踐中地方稅配置的多樣性。實(shí)質(zhì)上，將哪些稅種以何種比例配置給地方政府，是由一國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治及管理等因素共同決定的，稅種屬性僅是其中一個(gè)方面。

(一)稅種屬性下的地方稅

地方稅的實(shí)質(zhì)意義在于地方政府對(duì)于該稅有一定的稅權(quán)，至少是能夠調(diào)整稅率?；诖耍瑐鹘y(tǒng)稅收理論認(rèn)為，地方稅必須要面對(duì)的是“稅收外流”，因?yàn)榈胤蕉惵实牟町悓?dǎo)致稅基流向低稅率區(qū)域。為避免這種情形，對(duì)于流動(dòng)性較強(qiáng)的稅基，如對(duì)商品勞務(wù)流轉(zhuǎn)的征稅，不應(yīng)該配置給地方政府。同樣，對(duì)于收入及利潤(rùn)的征稅，在地方稅激勵(lì)下，也會(huì)流動(dòng)到稅率較低的區(qū)域，所以，也不應(yīng)該配置給地方政府。土地及房屋的流動(dòng)性較差，因此，財(cái)產(chǎn)稅被視為最理想的地方稅。不過，傳統(tǒng)稅收理論的這種分析過于簡(jiǎn)單，經(jīng)不起細(xì)致推敲。

對(duì)于商品稅來說，消費(fèi)環(huán)節(jié)與生產(chǎn)環(huán)節(jié)是存在差異的。在地方稅率存在差異時(shí)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)下的商品可能會(huì)流向稅率較低的區(qū)域，但是在消費(fèi)環(huán)節(jié)的商品，購(gòu)買者自行承擔(dān)稅負(fù)，而且，在這種最終環(huán)節(jié)下，購(gòu)買者的絕大部分是本地居民，是不會(huì)產(chǎn)生稅基外流的。進(jìn)一步，與所得稅相比，地方銷售稅的透明性較差，其稅收支付是“隱藏”在商品零售價(jià)格之中的。即使是單獨(dú)的零售稅，購(gòu)物者也不太可能去計(jì)算每年的總納稅額。這進(jìn)一步表明，此時(shí)的商品稅引發(fā)“稅收外流”的效應(yīng)較小。所以，對(duì)消費(fèi)環(huán)節(jié)的商品勞務(wù)征稅當(dāng)然是可以配置給地方政府的。至少在理論上，完全可以將對(duì)零售環(huán)節(jié)的商品及服務(wù)征收的包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅及消費(fèi)稅在內(nèi)的商品稅劃歸地方政府。

對(duì)于個(gè)人所得稅來說，由于稅基流動(dòng)性較強(qiáng)，在各地稅率有所差異時(shí)，將會(huì)導(dǎo)致“稅收外流”，一般不會(huì)將其作為地方稅。但是，其中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得流動(dòng)性較差，而且地方公共服務(wù)資本化入不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值，所以，當(dāng)然是可以將對(duì)這種所得的征稅作為地方稅的。

(二)政治視角下的地方稅

1.分權(quán)與集權(quán)對(duì)地方稅的影響

地方稅的概念很模糊，其原因在于稅權(quán)的配置。實(shí)質(zhì)意義上的地方稅將是地方政府能夠自行決定存廢、自行決定稅基稅率、享有收入歸屬權(quán)的稅種。至于稅收的征收，出于節(jié)約征管成本的考慮，并不一定由地方政府來進(jìn)行，可以由中央政府一并征收。但是，符合這種意義的地方稅非常少。按照OECD 國(guó)家的指標(biāo)，大部分國(guó)家地方政府的稅收自主權(quán)集中在B 級(jí):只能設(shè)定稅率(湯貢亮等，2012)。不過，只要是地方政府能夠自行確立稅率，那么，這些稅種依然是地方稅。但是，在許多單一制國(guó)家或轉(zhuǎn)軌國(guó)家，地方政府對(duì)某一稅種的稅基與稅率的調(diào)整自由度很小。對(duì)這種意義的地方稅而言，“事實(shí)上，它們是一種讓予收入，即中央政府決定某一特定類型的國(guó)家稅收收入中多大比例應(yīng)當(dāng)歸于地方政府”(貝利，2006)。此時(shí)，地方政府是中央政府的代理人，而不是自治的地方政府。

這意味著，一國(guó)的分權(quán)還是集權(quán)的傳統(tǒng)將直接影響地方稅的選擇，包括稅種選擇及稅基、稅率等稅收要素的設(shè)置。如在比利時(shí)國(guó)內(nèi)的每個(gè)小的自治市，都可以設(shè)置自己的稅種，可以選擇的地方稅類有130 多項(xiàng)，從傳統(tǒng)的收入和財(cái)產(chǎn)稅到一些奇怪的稅收，如廣告柵墻稅以及對(duì)船只、自行車和馬匹等征收的交通工具稅等(威爾遜、蓋姆，2009)。而在集權(quán)程度較高的國(guó)家，這是不可能出現(xiàn)的。

2.對(duì)待地方政府的哲學(xué)觀

地方政府負(fù)責(zé)供給本地的公共服務(wù)，而地方稅是公共服務(wù)的資金來源之一。所以，一國(guó)對(duì)地方政府在公共服務(wù)供給上的不同哲學(xué)觀將會(huì)影響地方稅的選擇與規(guī)模。

對(duì)于許多歐洲國(guó)家來說，地方政府并不是真正的自治，很大程度上只是中央政府的代理人。這些國(guó)家認(rèn)為地方稅會(huì)造成財(cái)力不均，由此將導(dǎo)致地方公共服務(wù)供給差別較大。基于這種哲學(xué)觀，全國(guó)各地提供的服務(wù)的不同被看作是地方政府體系的缺點(diǎn)而不是優(yōu)點(diǎn)(Oates，2005)。因此，其供給公共服務(wù)的資金有很大比重是來自上級(jí)政府的轉(zhuǎn)移支付，地方稅作用較小。

但是，美國(guó)對(duì)于地方政府的角色則有顯著不同的哲學(xué)觀。按照Tiebout(1956)“用腳投票”的邏輯，美國(guó)人將地方政府視為滿足居民對(duì)公共服務(wù)偏好的工具。隨之的邏輯就是，由于各地居民偏好不同，地方政府供給的公共服務(wù)品種及水平當(dāng)然就會(huì)不同。這樣，地方稅在地方政府中將發(fā)揮重要作用。此時(shí)，各地公共服務(wù)供給的差異反而被看作是地方政府的優(yōu)點(diǎn)。當(dāng)然，有些公共服務(wù)的差異過大也會(huì)導(dǎo)致公眾的不滿，典型例子是教育。財(cái)產(chǎn)稅是地方政府教育體系的基石，稅基的差別導(dǎo)致了各地財(cái)產(chǎn)稅規(guī)模差距較大，由此引起不同地方間的教育資金水平差別較大。公眾質(zhì)疑這種教育財(cái)政體系，最終導(dǎo)致在1971年Sirrano v.Priest 案件中，加利福尼亞最高法院裁定州公立學(xué)校的融資體系違反憲法。之后，財(cái)產(chǎn)稅受到各種限制，在地方政府收入中的地位大大降低，收費(fèi)及上級(jí)政府補(bǔ)助則是逐漸上升。

3.利益平衡

各國(guó)的稅制改革都表明，在一項(xiàng)稅收政策制定中，各主體之間總是會(huì)有利益沖突，平衡這種利益沖突是改革順利推進(jìn)的關(guān)鍵。地方稅的配置涉及到中央與地方政府的收入劃分，當(dāng)然更是如此:把多大規(guī)模的稅收劃歸地方稅受制于利益的平衡。沒有地方政府的支持，地方稅的配置很難推進(jìn)。通常，地方稅的配置需要在不改變地方政府財(cái)力的前提下進(jìn)行。所以，盡管按照稅種屬性配置了地方稅，但如果導(dǎo)致地方稅規(guī)模比原來大大縮小，這種改革也是很難實(shí)施的。印度支離破碎的增值稅制度就是利益難以平衡的結(jié)果。

所以，地方稅的改革很大程度上是在不消減地方政府財(cái)力的基礎(chǔ)上進(jìn)行，重構(gòu)的地方稅體系要與之前體系的財(cái)力大體相當(dāng)，這是平衡利益沖突所決定的。

(三)政府激勵(lì)視角下的地方稅

地方稅是地方政府的可支配財(cái)力，因此，地方政府將會(huì)采取各種舉措培育相應(yīng)的稅源以擴(kuò)大本地的財(cái)力。不同的稅種對(duì)于稅源的要求有很大不同，所以，設(shè)置哪些稅種作為地方稅將對(duì)地方政府產(chǎn)生不同的行為激勵(lì)。例如:將地方稅設(shè)置在消費(fèi)環(huán)節(jié)，就會(huì)激勵(lì)地方政府提高本地居民的消費(fèi)能力;將地方稅設(shè)置在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，就會(huì)激勵(lì)地方政府引進(jìn)資金以擴(kuò)大本地的商品增加值;將資源稅設(shè)置為地方稅，就會(huì)激勵(lì)地方政府加大對(duì)本地資源的開發(fā)力度;將房地產(chǎn)稅設(shè)置為地方稅，就會(huì)激勵(lì)地方政府改善本地環(huán)境以提升不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值。所以，中央政府也會(huì)試圖以地方稅為工具激勵(lì)地方政府的行為從而實(shí)現(xiàn)自己的政策目標(biāo)。這樣，地方稅的配置還要受到中央政府發(fā)展戰(zhàn)略的制約。

(四)管理視角下的地方稅

稅收制度不僅是要表現(xiàn)在法律層面，更重要的是能夠有效實(shí)施(Bird，2007)。在許多發(fā)展中國(guó)家，稅收管理就是稅收政策。地方稅的設(shè)置也受制于稅收管理水平，需要分析一國(guó)是否滿足管理某個(gè)稅種的條件。

通常，房地產(chǎn)稅是典型的地方稅。但是，作為直接稅的財(cái)產(chǎn)稅類，房地產(chǎn)稅是難以管理的。首先，需要有完善的明晰產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)上的不動(dòng)產(chǎn)信息登記制度，這樣才能夠具備詳盡的不動(dòng)產(chǎn)清單及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的更新。這是地方政府征收房地產(chǎn)稅的第一個(gè)前提。其次，需要有不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估體系。盡管對(duì)于房地產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)有許多不同，但是，基于市場(chǎng)價(jià)值的評(píng)估依然是國(guó)際趨勢(shì)。這是地方政府征收房地產(chǎn)稅的第二個(gè)前提。在許多發(fā)展中國(guó)家，這些條件都是很難具備的。因此，即使將房地產(chǎn)稅作為地方稅，規(guī)模也是很小，很難成為地方政府的主體稅種，這是由對(duì)該稅的管理?xiàng)l件不足所決定的。

(五)地方稅配置是平衡各種因素的產(chǎn)物

綜上可見，一國(guó)地方稅的配置將受經(jīng)濟(jì)、政治以及管理因素影響，是各種因素平衡的產(chǎn)物。如奧茨所言，“財(cái)政制度是內(nèi)生的，而且，由于它是政府制度的一個(gè)子集，所以，它的演進(jìn)并不能僅限于在財(cái)政框架內(nèi)來描述”(Oates，2008)。由于各國(guó)的條件約束不同，各國(guó)的地方稅體系才出現(xiàn)了較大差異。與此同時(shí)，這也導(dǎo)致了有些地方稅的設(shè)置并不符合稅種的屬性，而是一個(gè)“四不像”的體系。但是，它們都是權(quán)衡各種約束條件的正確的“解”。能夠發(fā)揮預(yù)期效應(yīng)的地方稅體系，就是適合一國(guó)的地方稅體系，也就是該國(guó)最好的地方稅體系，無論稅收結(jié)構(gòu)如何。

三、中國(guó)地方稅配置:約束條件

在配置地方稅時(shí)，首先需要分析面臨的約束條件，只有這樣，才能使得地方稅體系的構(gòu)建方案合理可行?？傮w上，有三種因素能夠影響中國(guó)地方稅的選擇。

(一)轉(zhuǎn)移支付的效率

在地方政府供給本地公共服務(wù)的資金來源上，依賴地方稅并不是唯一的選項(xiàng)。從西班牙到挪威，從德國(guó)到意大利，地方政府的主要收入來源都是中央政府的補(bǔ)助。而且，這種安排并沒有妨礙公共服務(wù)的提供(Oates，2005)。不過，目前看來，中國(guó)地方政府在籌集本地公共服務(wù)資金時(shí)，上級(jí)政府的轉(zhuǎn)移支付是不應(yīng)該被過于倚重的，它的效率較低。原因并不在于中國(guó)政府的層級(jí)過多。畢竟，在財(cái)政“省管縣”改革的推進(jìn)下，轉(zhuǎn)移支付的資金可直接進(jìn)入縣級(jí)財(cái)政，以往由于政府層級(jí)過多而導(dǎo)致轉(zhuǎn)移支付資金被截留的情形得到了緩解。主要在于地方政府各部門對(duì)轉(zhuǎn)移支付資金的套現(xiàn)有很大的部分轉(zhuǎn)化為各部門的福利及個(gè)人的私利，使得資金并未全部到達(dá)需要使用的項(xiàng)目。在上級(jí)政府監(jiān)管制度形同虛設(shè)的背景下，這種套現(xiàn)可以很簡(jiǎn)單地實(shí)現(xiàn)，專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付中大量出現(xiàn)的涉農(nóng)資金犯罪已經(jīng)很好地證明了這一點(diǎn)。

中國(guó)的地方政府規(guī)模龐大，對(duì)轉(zhuǎn)移支付資金難以實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)管，導(dǎo)致利用效率較低，公共服務(wù)的成本過高。由此出發(fā)，地方政府供給本地公共服務(wù)應(yīng)該更多地依靠地方稅，以本地資金供給本地的公共服務(wù)。公共經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，這樣才能促進(jìn)資金使用效率的提高。對(duì)于上級(jí)政府安排的專門公共品供給，可以采取轉(zhuǎn)移支付的方式來融資，但這應(yīng)該只是對(duì)地方政府收入發(fā)揮補(bǔ)充作用，而不能占主體地位。

(二)穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)

改革以來，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度較快，取得了很大成就。但是，也存在重速度輕質(zhì)量、重增長(zhǎng)輕發(fā)展、重產(chǎn)出輕投入的弊端。要加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性發(fā)展。為此，需要有一定的激勵(lì)機(jī)制來推動(dòng)。地方政府是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展最重要的動(dòng)力，因此，在各種激勵(lì)手段的選項(xiàng)中，地方稅將成為很重要的工具。地方稅的配置要能夠激勵(lì)地方政府改變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。與此同時(shí)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的主基調(diào)是穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)。這意味著，為激勵(lì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，可以降低對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的預(yù)期，但是，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度依然應(yīng)該有個(gè)下限，地方稅的主體不可以選擇與激勵(lì)本地經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)相差甚遠(yuǎn)的稅種。所以，地方稅的配置要服從于穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)的大局，在兩者之間尋求平衡。

(三)稅收管理水平

間接稅與直接稅有較大區(qū)別，對(duì)這兩類稅收的征收管理相當(dāng)不同。長(zhǎng)期以來，中國(guó)的稅收管理是基于流轉(zhuǎn)稅的，經(jīng)過多年的實(shí)踐，已基本能夠適應(yīng)間接稅的征管。但是，目前對(duì)于直接稅并沒有很有效的征管手段。即使對(duì)于流轉(zhuǎn)稅，也僅是選擇在生產(chǎn)及銷售環(huán)節(jié)征稅，對(duì)于消費(fèi)環(huán)節(jié)的征稅，拘于技術(shù)所限，也是很難實(shí)施。這種狀況將限制著中國(guó)地方稅的選擇。

四、中國(guó)地方稅體系重構(gòu):基于增值稅分享機(jī)制的求解

基于面臨的政治、經(jīng)濟(jì)及管理的約束條件，在平衡各種因素的基礎(chǔ)上，中國(guó)地方稅應(yīng)該以地方政府的增值稅分享部分為主體，但分享方式應(yīng)予以進(jìn)一步完善，以激勵(lì)地方政府穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)的行為。

(一)中國(guó)地方稅的性質(zhì)

中國(guó)是一個(gè)單一制國(guó)家，集權(quán)是歷史傳統(tǒng)。對(duì)于一個(gè)發(fā)展中的大國(guó)來說，這是必要的。反映到地方稅上，中國(guó)地方政府的稅權(quán)較差，目前，除了上海與重慶兩市的房產(chǎn)稅是地方政府規(guī)定稅基與稅率之外，沒有地方政府可以完全控制的稅種。所以，中國(guó)所謂的地方稅，只是地方政府能夠自行支配的稅收收入而已，包括地方自己征收的稅種及與中央政府分享的稅收?；诖?，在考慮地方稅配置時(shí)，基本無需考慮由于地方稅率的差異所導(dǎo)致的“稅收外流”。

另外，中國(guó)非常重視平等，提出要逐步實(shí)現(xiàn)各區(qū)域的基本公共服務(wù)均等化。這表明，在對(duì)地方政府角色的哲學(xué)觀上，中國(guó)與美國(guó)完全不同，與歐洲國(guó)家有很大程度的類似。反映在地方稅的配置上，不可以導(dǎo)致各地間的稅收收入相差懸殊。明顯的例子是，出于高收入人群在各區(qū)分布的不均，“北京市縣鄉(xiāng)政府固定收入中不包括個(gè)人所得稅”(任強(qiáng)、賈蘭霞，2013)。

出于稅收的統(tǒng)一性與規(guī)范性的考慮，這一局面在短期內(nèi)很難改變。重構(gòu)的地方稅體系依然需要建立在這一前提下。

(二)房地產(chǎn)稅在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)無法成為中國(guó)地方稅的主體

對(duì)個(gè)人居住用房地產(chǎn)征收的房地產(chǎn)稅，滿足了作為地方稅的非流動(dòng)性屬性，理論上應(yīng)該是地方政府最好的主體稅種，其在一些國(guó)家的地方稅中也占很重要的地位。但是，在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，這一稅種無法成為中國(guó)地方稅的主體。

房地產(chǎn)稅作為最透明且無法逃避的直接稅，如果針對(duì)公眾進(jìn)行大范圍征收，就需要確保公平，否則，該稅的稅收遵從度將非常低，而且對(duì)于地方政府來說會(huì)有較大的政治風(fēng)險(xiǎn)。從公平出發(fā)，對(duì)于房地產(chǎn)稅整個(gè)流程而言，從對(duì)房地產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估、稅基的確定、稅率的計(jì)算，到稅收的使用，都需要有公眾的參與，這是房地產(chǎn)稅廣泛征收與使用的政治基礎(chǔ)。但在中國(guó)，政府財(cái)政預(yù)算公開與透明的進(jìn)程緩慢，公眾對(duì)于稅收征收與使用的話語權(quán)并不充分，應(yīng)該說，目前并不具備針對(duì)大部分公眾征收房地產(chǎn)稅的政治基礎(chǔ)。

但是，這并不意味著房地產(chǎn)稅不可以征收。在一定的稅收制度設(shè)置下，針對(duì)極少數(shù)個(gè)體的居住用房地產(chǎn)還是可以而且應(yīng)該征收房地產(chǎn)稅的，但這是出于調(diào)節(jié)住房消費(fèi)及收入不平等的意圖，而不是出于財(cái)政收入的意圖。畢竟，這種稅收的數(shù)量極少。上海與重慶兩市于2011年1月28日開始對(duì)個(gè)人居住用房產(chǎn)正式開征房產(chǎn)稅，但是，該稅涉及到非常少的個(gè)體。重慶市的房產(chǎn)和城市房地產(chǎn)稅合計(jì)占地方稅收收入的比例2011年、2012年僅為2.37%與2.83%①根據(jù)重慶統(tǒng)計(jì)信息網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算得出，http://www.cqtj.gov.cn/。，上海的房產(chǎn)稅占本地稅收收入的比例2011年、2012年分別是0.80%、0.85%②根據(jù)上海財(cái)政網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算得出，http://www.czj.sh.gov.cn/。。這樣比例微小的房產(chǎn)稅，距離地方稅主體稅種還相去甚遠(yuǎn)。

(三)零售稅在短時(shí)期內(nèi)無法成為地方稅的主體

將增值稅零售之前環(huán)節(jié)的稅率降低，然后在零售環(huán)節(jié)征收零售稅，將這種稅收作為地方稅當(dāng)然是可以的，也的確有不少國(guó)家的地方政府采取了這種征稅方式，并且在地方稅中占主體地位。但是，這種思路目前在中國(guó)很難實(shí)施。

對(duì)商品在零售環(huán)節(jié)征稅是一個(gè)從無到有的過程，需要在征稅技術(shù)及征稅方式上有一個(gè)適應(yīng)的過程。但是，由于適用商品的范圍太廣，還要有針對(duì)許多基本生活必需品的差異稅率政策，短期內(nèi)中國(guó)并不具備這些技術(shù)與稅收管理?xiàng)l件，實(shí)施過急反而會(huì)導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)的混亂。再者，中國(guó)的商品零售業(yè)中存在大量個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，如果對(duì)于他們的商品也征收零售稅，那么就需要考慮采取適當(dāng)?shù)恼鞫惙椒āＨ绻麩o法對(duì)他們銷售的商品征收零售稅，那么，就會(huì)引起商品價(jià)格較大的不一致。無論怎樣，這都將會(huì)大大增加稅收征管成本。還有，零售稅是一個(gè)新稅種，還需要考慮公眾的接受度?；谝陨峡紤]，零售稅雖然看起來很美，但無法在短時(shí)期內(nèi)實(shí)施。

(四)地方稅主體是增值稅的分享部分

權(quán)衡各種選擇，中國(guó)地方稅的“解”還是應(yīng)該來自地方政府對(duì)增值稅的分享部分，但是，增值稅的分享方式需要重新設(shè)置。

增值稅是商品稅，以商品流轉(zhuǎn)額為稅基，這導(dǎo)致了增值稅的分配有兩種方式:一是按照生產(chǎn)地原則分配，二是按照消費(fèi)地原則分配。生產(chǎn)地原則是將增值稅歸屬于商品生產(chǎn)銷售地，消費(fèi)地原則是將增值稅歸屬于商品的消費(fèi)地。在商品銷售地與消費(fèi)地不是同一區(qū)域時(shí)，兩種方式下地方政府獲得的增值稅當(dāng)然是不同的。同時(shí)，這兩種分配方式對(duì)于地方政府的激勵(lì)也是有很大差異的。按照生產(chǎn)地原則分配增值稅將激勵(lì)地方政府促進(jìn)本地的生產(chǎn)，擴(kuò)大投資，以增加本地商品及服務(wù)的增加值。按照消費(fèi)地原則分配增值稅則更會(huì)促進(jìn)地方政府采取措施來提高本地的消費(fèi)能力，以獲取較多的增值稅。目前，增值稅為中央與地方政府共享稅，中央政府與地方政府分別獲得增值稅的75%與25%，并以生產(chǎn)地原則分配。

中國(guó)實(shí)施的按照生產(chǎn)地原則分配增值稅的方式會(huì)激勵(lì)地方政府采取措施促進(jìn)本地的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。在中國(guó)是一個(gè)發(fā)展中大國(guó)的背景下，維持一定的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度當(dāng)然是必須的。所以，按照生產(chǎn)地原則分配增值稅當(dāng)然有其必要性。事實(shí)上，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的過程中，地方政府之間的競(jìng)爭(zhēng)非常重要①?gòu)埼宄Ｔ凇吨袊?guó)的經(jīng)濟(jì)制度》中認(rèn)為，中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)的原因就是縣級(jí)政府的競(jìng)爭(zhēng)所致。。但是，增值稅的這種分配方式也帶來地方政府間過度競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨同、粗放型增長(zhǎng)等問題。

目前，在有一定的財(cái)力可以承受經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的時(shí)期，增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)促進(jìn)的這一機(jī)制已顯得并不是非常突出。所以，在全面“營(yíng)改增”之后，作為最大的一個(gè)稅種，增值稅當(dāng)然還是共享稅，但是其分享制度需要重構(gòu)，以形成對(duì)地方政府穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)宏觀目標(biāo)的激勵(lì)。

具體而言，增值稅地方政府分享部分在目前25%的比例上應(yīng)有所提高，之后，將地方政府分享增值稅按照生產(chǎn)地原則、消費(fèi)地原則進(jìn)行加權(quán)分配。地方政府分享增值稅的一部分維持目前的生產(chǎn)地分配原則，在征收增值稅后隨即按照一定比例分配給各地方政府，這當(dāng)然是為了激勵(lì)地方政府培植稅源、促進(jìn)本地經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。地方政府分享增值稅的另一部分則需要按照消費(fèi)地原則分配，依據(jù)各地消費(fèi)額在整體消費(fèi)額中所占的比重進(jìn)行。這是為了激勵(lì)地方政府采取一定舉措提升本地消費(fèi)水平。不過，由于計(jì)算各地消費(fèi)額所占比重需要時(shí)間，所以，這種方法分配的增值稅并不能像生產(chǎn)地原則一樣隨即進(jìn)行，而是需要延遲一段時(shí)間。由于增值稅通常由消費(fèi)者承擔(dān)，所以，這種分配方法能夠解決增值稅的稅收與稅源背離，使得稅收分配進(jìn)一步合理化。同時(shí)，由于只是按照消費(fèi)額所占比重分配增值稅，而不是依據(jù)人口等非消費(fèi)因素，所以，這種分配方法并不屬于轉(zhuǎn)移支付范疇，實(shí)質(zhì)依然是地方稅問題。當(dāng)然，涉及到的地方政府分享比例，依據(jù)生產(chǎn)地原則與消費(fèi)地原則分配的權(quán)數(shù)需要模擬測(cè)算，擬另文分析。

這種增值稅的分享方式不僅能夠激勵(lì)地方政府促進(jìn)本地經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，還有助于促進(jìn)本地消費(fèi)水平的提高，并且能在一定程度上彌補(bǔ)區(qū)域間的財(cái)力不平等。另外，這種分享方式也不會(huì)對(duì)稅收征管提出新的要求，政策的延續(xù)性較強(qiáng)，并不會(huì)對(duì)地方政府財(cái)力及公眾造成極大影響，是目前較為合適的地方稅體系重構(gòu)思路。

在增值稅地方分享部分成為地方稅主體的大前提之下，可以選擇將車輛購(gòu)置稅、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅設(shè)置為地方稅，其余的稅種不發(fā)生改變。這種地方稅體系平衡了各種因素，應(yīng)該是比較有效的配置。當(dāng)然，這種配置下地方政府財(cái)力狀況的具體改變，還需要進(jìn)一步通過模擬研究來實(shí)現(xiàn)。

五、結(jié)語

本文分析地方稅的配置機(jī)理與中國(guó)地方稅的體系重構(gòu)，得到兩點(diǎn)結(jié)論:

首先，一國(guó)的地方稅配置是內(nèi)生的，由多重因素綜合決定，稅種的性質(zhì)僅是其中一個(gè)方面，還要受政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、稅收管理等條件的約束。從而，地方稅體系并沒有千篇一律的模式，一國(guó)的地方稅體系可能與其他國(guó)家有顯著的區(qū)別，但是，依然不妨礙這種地方稅體系是該國(guó)“最正確的解”。

其次，在諸多條件約束下，中國(guó)地方稅的主體應(yīng)該是增值稅的分享部分。無論是房地產(chǎn)稅，還是零售稅，在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)都無法在地方稅體系中占較大比重?！盃I(yíng)改增”之后，地方政府對(duì)增值稅的分享部分將成為地方稅的主體，但是，增值稅的分享方法應(yīng)予以進(jìn)一步完善:從目前僅簡(jiǎn)單按生產(chǎn)地原則直接分配，變革為按照生產(chǎn)地原則與消費(fèi)地原則加權(quán)方式來分配。

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