水電十二局港航公司 張琦

在目前施工企業(yè)會計實踐中，在分包合同是規(guī)范的含稅合同前提下，對分包工程相關(guān)稅費是否計入分包成本，會計人員往往有著不同的判斷，這就涉及到如何理解會計與稅法對此的相關(guān)規(guī)定的含義，按營業(yè)稅暫行條例第五條第三款“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”，建筑業(yè)營業(yè)稅屬于差額征稅，因此似乎分包的營業(yè)稅費應(yīng)計入分包的成本，但是稅法此處規(guī)定差額征稅的實質(zhì)含義是合規(guī)的總分包營業(yè)稅是不重復(fù)繳納的，分包人繳納的的營業(yè)稅費是可以抵扣對應(yīng)工程總包人需要繳納的營業(yè)稅費的，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15 號—建造合同》，累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例來確定合同完工進度時指出，分包工程作為總承包方成本的組成部分，其成本和收入都計入總包人的成本和收入，而在營業(yè)稅費不重復(fù)繳納的前提下，按照配比原則，對應(yīng)的主營業(yè)務(wù)稅金及附加就應(yīng)包括可抵扣的分包稅費，而建造合同準(zhǔn)則中按總產(chǎn)值計提相關(guān)營業(yè)稅費，也印證了這種做法是符合準(zhǔn)則精神的。需要注意的是，如果是不合規(guī)的總分包，分包人繳納的的營業(yè)稅費無法抵扣對應(yīng)工程總包人需要繳納的營業(yè)稅費的，那該部分營業(yè)稅費應(yīng)計入分包成本。

明確了分包成本入賬的口徑，即為分包產(chǎn)值扣除可抵扣的分包稅費后做為分包成本，這里的分包稅費只限于總包可抵扣部分，換言之也就是營業(yè)稅費按差額征稅不重復(fù)繳納的金額，對于在實際中按分包產(chǎn)值計征的分包印花稅、分包企業(yè)所得稅，分包個人所得稅，是應(yīng)由分包單獨承擔(dān)不能抵扣的，故不應(yīng)作為產(chǎn)值的減項而應(yīng)直接計入分包成本。同時為便于核對，避免差異造成核算與對比的不便，可在分包成本下設(shè)置兩個次級科目“分包產(chǎn)值”與“分包營業(yè)稅費及附加”，“分包營業(yè)稅費及附加”科目作為“分包產(chǎn)值”科目的備抵科目，以按分包產(chǎn)值計提的可抵扣的分包稅費入賬，在憑證的貸方或借方紅字填列。賬務(wù)處理如下：

分包工程款結(jié)算：借工程施工—合同成本—分包成本—分包產(chǎn)值貸工程施工—合同成本—分包成本—分包營業(yè)稅費及附加 應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包客商）。這里要注意分包合同是否為含稅價款，規(guī)范的做法分包合同是包含稅款的，如果分包合同為不含稅價款，則需要將不含稅價款換算為含稅價款。

總包方向分包方索取完稅證明，憑完稅證明單原件及復(fù)印件申報總包方稅款時進行抵扣：借應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城市維護建設(shè)稅等貸應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包客商）。其中應(yīng)交稅費只填列可由總包抵扣的稅款，應(yīng)由分包自己承擔(dān)的稅款不能計入。

若由總包方代分包方繳納稅款則為：借應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城市維護建設(shè)稅等應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包客商）貸銀行存款。這里借方的應(yīng)付賬款即為應(yīng)由分包自己承擔(dān)的不能抵扣的分包印花稅所得稅等。

解決了賬務(wù)處理口徑的問題，施工企業(yè)財務(wù)人員在實際工作中又會面臨另外一個問題，即稅率的變動問題。由于建設(shè)工程工期較長，工程款的結(jié)算、支付周期大多為跨年度，往往在一個工程施工周期內(nèi)就會碰上至少一次稅率調(diào)整的情況，雖然調(diào)整的一般都是營業(yè)稅的附加稅，如城建稅、地方教育費附加、水利建設(shè)基金等，但是由于建造合同總產(chǎn)值較大，計提時間與繳納時間并不一致，累計下來會造成計提的稅費與“應(yīng)交稅費”會計科目的余額出入較大的問題，對此的解決方法就是在每次稅率變動后，調(diào)整計提金額，公式如下：本期應(yīng)計提的某項稅費＝（至本期末累計已確認(rèn)收入－至本期末已完稅累計收入）×當(dāng)期適用稅率＋至本期末累計已繳納的某項稅費－至上期末累計已計提的某項稅費（公式1）。該公式可簡化為：本期應(yīng)計提的某項稅費=（至本期末累計已確認(rèn)收入－至上期末累計已完稅收入）×當(dāng)期適用稅率＋至上期末累計已繳納的某項稅費－至上期末累計已計提的某項稅費（公式2）

例1：某工程項目執(zhí)行建造合同，至上期末累計已確認(rèn)建造合同收入1000 萬元，前期城建稅率均為0.15%，至上期末累計已計提城建稅1.5 萬元，本期需確認(rèn)收入200 萬元，本期城建稅率為0.21%，至上期末已批復(fù)結(jié)算900萬元，已按舊稅率完稅1.35萬元并開具發(fā)票，本期已批復(fù)結(jié)算100萬元，已按新稅率完稅0.21萬元并開具發(fā)票，則本期應(yīng)計提的城建稅為：（（1000＋200）－（900+100））×0.21%+（900×0.15%+100×0.21%）－1000×0.15%＝0.42+（1.35+0.21）－1.5＝0.48（萬元）（公式1），或（（1000＋200）－900）×0.21%+900×0.15%－1000×0.15%＝0.63+1.35－1.5＝0.48（萬元）（公式2）。至本期末累計計提的城建稅為：1.5＋0.48＝1.98（萬元），至本期末累計繳納的城建稅為：1.2＋0.36＝1.56（萬元）。應(yīng)交稅費—城建稅的余額為貸方0.42萬元（1.5-1.35-0.21+0.48）(萬元)，即為按建造合同確認(rèn)的收入與工程結(jié)算收入的差額（1200 萬元-1000萬元=200萬元）按當(dāng)前城建稅率0.21%所計提的城建稅，也就是公式1 中的“（至本期末累計已確認(rèn)收入－至本期末已完稅累計收入）×當(dāng)期適用稅率”這一部分，（（1000＋200）－（900+100））×0.21%＝0.42（萬元）。

根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則和稅法，結(jié)合工作實際針對分包工程會計核算提出相應(yīng)的觀點和實務(wù)操作方法，以期不斷完善施工企業(yè)總分包業(yè)務(wù)的會計核算工作。

[1]中華人民共和國國務(wù)院令第540號中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同