四川大學(xué) 丁香妮

一、前言

我國財政部在2006年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則體系》且在之后相繼發(fā)布了《應(yīng)用指南》等，逐漸形成了中國相對完整的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。尤其是在公允價值計量和投資性房地產(chǎn)等方面的規(guī)定更意味著我國開始過渡到與IFRS的實質(zhì)性趨同階段。

二、投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式的出現(xiàn)

(一)準(zhǔn)則回顧與分析

在1992年財政部發(fā)布的一系列規(guī)定中并沒有對投資性房地產(chǎn)做出明確的界定，只是分別將其作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的內(nèi)容進(jìn)行核算。而2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》要求企業(yè)單設(shè)會計科目“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行核算。

(二)比較國際財務(wù)報告準(zhǔn)則

相比現(xiàn)在的IAS40的規(guī)定，我國當(dāng)時的準(zhǔn)則已經(jīng)很靠近現(xiàn)行的國際準(zhǔn)則，但是卻還在一些差別上反應(yīng)出我國還未實現(xiàn)和國際準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同。

1、計量模式選擇的傾向性方面

我國規(guī)定，企業(yè)一般應(yīng)該采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)的價值計量；然而對于采用公允價值模式計量則做出了更為詳細(xì)的規(guī)定，說明只有有確定證據(jù)表明其公允價值可以持續(xù)可靠取得時，才可以選用該模式進(jìn)行后續(xù)計量。

這樣就顯示出對于模式選擇的傾向性，即還是偏向于采用成本模式進(jìn)行計量，然而IAS40并沒有，只是強(qiáng)調(diào)了一旦選擇某種模式，那么所有的投資性房地產(chǎn)都必須采取此種模式。

2、披露方面

IAS40規(guī)定如果在后續(xù)計量時采取了成本模式，則應(yīng)該在披露時披露該資產(chǎn)的公允價值，如果沒有辦法獲取該資產(chǎn)的公允價值，則應(yīng)該另作說明且附上可能的公允價值范圍的估計，而在我國的會計準(zhǔn)則中并沒有做出這方面的規(guī)定。

三、投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式的完善

(一)準(zhǔn)則回顧與分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號》中，對于公允價值做出了比較完整的定義，詳細(xì)闡釋了有序交易和市場、公允價值層次等，尤其是對于估值技術(shù)的規(guī)定，使得采用公允價值模式更加具有適用性，改變了原來操作困難的狀況。

(二)比較國際財務(wù)報告準(zhǔn)則

新頒布的公允價值準(zhǔn)則規(guī)范了公允價值的定義，同時就公允價值估值技術(shù)、公允價值計量等方面進(jìn)行了詳細(xì)的說明。對比IFRS13 Fair Value Measurement，可以發(fā)現(xiàn)我國的準(zhǔn)則正在逐步實現(xiàn)國際趨同。

1、關(guān)于公允價值的定義

新準(zhǔn)則對公允價值的定義沿用了IFRS的定義“公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格?！毕啾仍鹊奈覈亩x，明確了公允價值是指“脫手價格”，解決了以往對于采用買入或賣出價格的疑惑。其次，定義中的“有序交易”代替了原來的“公平交易”，因為公平交易具有一定的主觀性，交易雙方可能就某一事項達(dá)成了共識，但這種共識的價格沒有經(jīng)過市場的檢驗，很大程度上是脫離市場作用而存在的，很可能不夠公允。而“有序”則強(qiáng)調(diào)市場交易必須是慣常的市場活動，像清算等被迫的交易就不能采用公允價值進(jìn)行計量。

2、估值技術(shù)和公允價值層次的引入方面

新準(zhǔn)則引入了IFRS中對于估值技術(shù)和公允價值層次的定義，在估值技術(shù)方面進(jìn)行了借鑒，規(guī)定有三種估值技術(shù)：市場法、收益法、成本法。

四、準(zhǔn)則國際趨同形式下的實際應(yīng)用情況及問題

投資性房地產(chǎn)公允價值模式計量的實際應(yīng)用情況。39號準(zhǔn)則的頒布，在準(zhǔn)則國際趨同的大形勢下，為我國采用公允模式計量提高了可操作性與可實現(xiàn)性。但是由于我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境形勢比較復(fù)雜，公允價值計量在短期時間內(nèi)還是難以大面積普及。

(一)估值技術(shù)不完善及信息獲取的難度大

估值技術(shù)的完善性和準(zhǔn)確性是運(yùn)用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計量的根本，雖然在39號準(zhǔn)則規(guī)定了三種估值技術(shù)：市場法、成本法、收益法。但是就市場法而言，我國市場環(huán)境較為復(fù)雜，不同區(qū)間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不平衡，所以很難找到普遍和活躍市場；就收益法而言，如果企業(yè)房地產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率難以確定；而對于成本法來說，其計算比較復(fù)雜，尤其當(dāng)投資性房地產(chǎn)的貶值涉及到經(jīng)濟(jì)性貶值時，就很難進(jìn)行準(zhǔn)確估計。

(二)所需成本較高

在信息的獲取成本上，因為采用公允模式計量時需要獲取公允價值，而我國現(xiàn)行市場的復(fù)雜程度決定了企業(yè)基本上需要從外部聘請專家，因此大大增加了企業(yè)的成本。

就人工成本上，采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量時，因為稅法仍然將投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，所以在納稅時的稅務(wù)調(diào)整就比采用成本模式計量復(fù)雜得多，因此會增加相關(guān)財務(wù)人員的工作量。

(三)市場監(jiān)管不夠嚴(yán)格

由于相關(guān)的機(jī)制不夠完善，許多企業(yè)會選擇采用公允價值來虛增利潤達(dá)到業(yè)務(wù)指標(biāo)或者減少利潤以達(dá)到減少稅費(fèi)的效果，盡管準(zhǔn)則已經(jīng)要求進(jìn)行詳細(xì)的披露，但我國法律并沒有在這些方面做出詳細(xì)且明確的強(qiáng)制性規(guī)定，許多機(jī)制還需要進(jìn)一步完善。

五、結(jié)束語

縱觀以上，我國會計準(zhǔn)則的國際趨同程度已經(jīng)越來越深入，但是還有許多應(yīng)用和落實方面的問題值得我們更加關(guān)注，就投資性房地產(chǎn)的公允價值模式計量上，我們?nèi)匀恍枰獣r間來實現(xiàn)真正的公允和客觀。

[1]柳雅君，候曉紅.投資性房地產(chǎn)因何未能普遍采用公允價值計量模式[J].財會月刊，2012，（8）

[2]宗碩.公允價值計量投資性房地產(chǎn)的問題與對策[J].商業(yè)會計，2015，（16）