（湖北工業(yè)大學(xué) 湖北武漢430068）

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化，制造型企業(yè)間的競爭愈加激勵和復(fù)雜。因此，全面預(yù)算管理在制造型企業(yè)中的地位越來越高。越來越多的制造型企業(yè)將全面預(yù)算管理提升到戰(zhàn)略高度，專門設(shè)立部門和專人進(jìn)行預(yù)算管理。然而，從整體來看，大部分制造型企業(yè)在進(jìn)行全面預(yù)算管理時常常因為編制來源不準(zhǔn)確，編制預(yù)算過程中更多的依靠人的經(jīng)驗，致使預(yù)算的準(zhǔn)確度和指標(biāo)性程度降低。依此進(jìn)行預(yù)算控制時往往會陷入兩種境地：唯預(yù)算論和形式論。唯預(yù)算論下又會出現(xiàn)預(yù)算預(yù)計不足和預(yù)算寬松兩種情況，都會影響正常運(yùn)作。而另一種因預(yù)算編制數(shù)據(jù)來源不準(zhǔn)確導(dǎo)致的結(jié)果就是使預(yù)算淪為形式。年度預(yù)算編制完成后，在各月的實(shí)際預(yù)算控制中，因數(shù)據(jù)來源不準(zhǔn)導(dǎo)致預(yù)算失去指導(dǎo)性。在此背景下，本文將從如何利用預(yù)算實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的角度入手，從預(yù)算編制到預(yù)算控制作初步的探討，以期對制造型企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部管理，提升戰(zhàn)略決策能力提供一定的參考。

一、制造業(yè)全面預(yù)算管理控制存在的問題及成因探析

通過對不同制造型企業(yè)調(diào)研實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的運(yùn)營過程處在不斷的變化之中，這種變化對制造型企業(yè)的預(yù)算控制系統(tǒng)提出了更高的要求。而且制造型企業(yè)相比較其他類型企業(yè)產(chǎn)品品種多，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，這些也增加了制造型企業(yè)預(yù)算控制的困難。因此，如何發(fā)現(xiàn)、總結(jié)和化解企業(yè)實(shí)施全面預(yù)算管理的主要問題和成因，將對完善全面預(yù)算管理具有重要的意義。

（一）制造業(yè)推行全面預(yù)算管理的難點(diǎn)及成因。目前，很多制造型企業(yè)都意識到了全面預(yù)算管理的重要性，紛紛在企業(yè)內(nèi)部推行全面預(yù)算管理?？墒窃趯?shí)踐中，我們發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)在推行全面預(yù)算的過程中會出現(xiàn)諸多問題，導(dǎo)致花費(fèi)很多人力物力卻沒有成功，主要體現(xiàn)在：

1.企業(yè)戰(zhàn)略問題。企業(yè)預(yù)算從根本上說源于企業(yè)戰(zhàn)略，受企業(yè)戰(zhàn)略領(lǐng)導(dǎo)，但目前很多企業(yè)都沒有明確的企業(yè)戰(zhàn)略，這影響了長期預(yù)算的編制，并使預(yù)算失去方向性。

2.預(yù)算授權(quán)問題。大多數(shù)制造型企業(yè)將預(yù)算規(guī)定為財務(wù)人員工作的一部分，并沒有形成自上而下的管理體系。預(yù)算的制作失去方向性。因預(yù)算授權(quán)不清，管理人員意識不強(qiáng)，使得預(yù)算從管理預(yù)算工具變?yōu)橐豁椕つ康墓ぷ?。編制預(yù)算的人不知道預(yù)算的目的，被控制的部門不知道控制的理由和來源。

3.過度依賴財務(wù)數(shù)據(jù)問題。很多制造型企業(yè)的管理層從根本意識上并沒有認(rèn)識到預(yù)算的戰(zhàn)略高度，僅將預(yù)算作為日常的一項工作，使預(yù)算變成財務(wù)部門一個部門的事情。預(yù)算數(shù)字來源于財務(wù)人員的經(jīng)驗判斷，脫離了運(yùn)營實(shí)際，沒有將預(yù)算和企業(yè)管理很好地結(jié)合起來。這樣的企業(yè)將預(yù)算的重點(diǎn)放在了數(shù)字上，使得預(yù)算獨(dú)立于企業(yè)管理之外，不具有參考性。

（二）全面預(yù)算管理編制環(huán)節(jié)存在的問題及成因。全面預(yù)算報表最直接體現(xiàn)的結(jié)果是預(yù)算報表，而預(yù)算報表最基礎(chǔ)的工作是預(yù)算報表的編制。因此全面預(yù)算管理的編制環(huán)節(jié)是實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算的基礎(chǔ)。全面預(yù)算管理在編制環(huán)節(jié)存在的問題主要體現(xiàn)在：

1.編制基礎(chǔ)沒有形成系統(tǒng)性的要求。對編制預(yù)算的人的經(jīng)驗依賴程度高，不同的人所做的預(yù)算會產(chǎn)生不同的結(jié)果。這樣的預(yù)算可讀性不強(qiáng)，只有編制預(yù)算的人能解讀數(shù)據(jù)來源并做出解釋，直接影響到預(yù)算的權(quán)威性。同時，數(shù)據(jù)的可信程度和對人的依賴程度成反比，對人的依賴度越高預(yù)算的可信度越低。

2.制造型企業(yè)預(yù)算編制的成本較高。制造型企業(yè)的部門設(shè)置特點(diǎn)往往導(dǎo)致進(jìn)行預(yù)算編制的基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)取得存在困難，比如產(chǎn)品所耗用的標(biāo)準(zhǔn)物料量。預(yù)算本身就是一個標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該利用標(biāo)準(zhǔn)成本來計算。但制造型企業(yè)中標(biāo)準(zhǔn)物料的耗用量的基礎(chǔ)體系工作并不完善，可能導(dǎo)致預(yù)算審核部門在缺乏數(shù)據(jù)依據(jù)的前提下，根據(jù)主觀的判斷人為削減費(fèi)用。

3.預(yù)算編制過多強(qiáng)化企業(yè)短期財務(wù)評價的作用，使得預(yù)算的會計信息失真。預(yù)算的編制還僅停留在以目標(biāo)利潤為中心的預(yù)算管理編制上。主要涉及收入、成本及利潤等面上的數(shù)據(jù)，沒有結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表做實(shí)質(zhì)性的分析。而全面預(yù)算管理需要滿足各預(yù)算表之間的平衡制約關(guān)系，降低預(yù)算編制的隨意性，才能真正成為考核評價經(jīng)理人業(yè)績的指標(biāo)。

4.預(yù)算編制人員素質(zhì)良莠不齊，導(dǎo)致預(yù)算的可靠性降低。信息化的今天，電子表格和其他預(yù)算編制軟件能將預(yù)算編制人員從繁雜的數(shù)據(jù)中解放出來，將編制重點(diǎn)從重復(fù)性的匯總工作轉(zhuǎn)移到保證數(shù)據(jù)真實(shí)性及可靠性上來。可是因為預(yù)算編制人員對信息化技術(shù)的把握程度不同，使得預(yù)算的編制層次也停留在不同的階段。同時，預(yù)算編制的固定化也使得預(yù)算數(shù)據(jù)在不斷變化的運(yùn)營過程中失去了指導(dǎo)意義。

（三）全面預(yù)算管理執(zhí)行控制環(huán)節(jié)存在的問題及成因。全面預(yù)算管理最重要和核心的部分是預(yù)算的執(zhí)行控制環(huán)節(jié)。執(zhí)行控制環(huán)節(jié)是預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的必要保證。全面預(yù)算管理執(zhí)行控制環(huán)節(jié)存在的問題主要體現(xiàn)在：

1.重編制輕執(zhí)行。在編制預(yù)算時轟轟烈烈，花費(fèi)大量的人力物力，編制年度預(yù)算時召開大大小小的各種會議，預(yù)算的編制結(jié)果也會在這些會議上不斷修正。但在編制結(jié)束后因管理層意識的欠缺，執(zhí)行變成了走過場。即使有執(zhí)行預(yù)算控制的企業(yè)，大多也將預(yù)算工作安排給財務(wù)部門，由財務(wù)部門進(jìn)行預(yù)算的審批和控制。然而，由于財務(wù)部門工作的局限性，預(yù)算的執(zhí)行大多陷入“唯預(yù)算論”的怪圈。預(yù)算控制脫離了實(shí)際，沒有考慮支出的合理性和必要性，預(yù)算額度變成了“尚方寶劍”，有預(yù)算就批準(zhǔn)費(fèi)用，沒有預(yù)算就不進(jìn)行審批。預(yù)算反而阻礙了企業(yè)正常的運(yùn)營。

績效考核是一個連續(xù)的過程，考核主體對協(xié)調(diào)、指導(dǎo)、控制下屬工作進(jìn)展的情況，要善于分析總結(jié)和記錄、調(diào)整任務(wù)進(jìn)度、合理安排人員工作、及時進(jìn)行雙向反饋，輔助員工做好績效改進(jìn)。

2.執(zhí)行全面預(yù)算管理的部門單一，職能薄弱。全面預(yù)算管理是自上而下的一個過程，單一的將預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果放在任何一個部門都會導(dǎo)致全面預(yù)算管理控制的失敗。而且，預(yù)算控制部門因職能單一，在實(shí)際執(zhí)行預(yù)算過程中會導(dǎo)致增加部門間矛盾，降低企業(yè)的凝聚力，使實(shí)行預(yù)算控制的人員陷入迷茫，被考核的人員不知所措。這些都與最初設(shè)立全面預(yù)算管理的初衷相悖。

3.因預(yù)算編制基礎(chǔ)來源不準(zhǔn)確，預(yù)算額度寬松導(dǎo)致年底突擊花錢或是預(yù)算額度緊張導(dǎo)致正常運(yùn)營受到限制。這兩種情況都會影響制造業(yè)正常的運(yùn)營活動，嚴(yán)重的還會導(dǎo)致企業(yè)資源的浪費(fèi)。

4.因預(yù)算編制基礎(chǔ)單一，簡單追求短期經(jīng)營目標(biāo)利潤，會導(dǎo)致部分制造業(yè)經(jīng)理人迫于業(yè)績的壓力，人為調(diào)節(jié)利潤，導(dǎo)致實(shí)際會計信息不真實(shí)，企業(yè)或要承擔(dān)額外的因經(jīng)理人的行為導(dǎo)致的稅務(wù)成本和法律成本。

二、完善制造型企業(yè)全面預(yù)算管理控制的建議和思考

制造型企業(yè)實(shí)施全面預(yù)算管理首先需要建立一個以戰(zhàn)略導(dǎo)向為目標(biāo)的全面預(yù)算管理體系，將企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)入企業(yè)全面預(yù)算管理中，使之相結(jié)合。將全面預(yù)算管理提升到戰(zhàn)略高度，明確全面預(yù)算管理的意義，使全面預(yù)算管理從編制到控制都有據(jù)可依，降低盲目性。下面將從全面預(yù)算的編制過程、執(zhí)行環(huán)節(jié)以及如何讓預(yù)算適應(yīng)環(huán)境變化三個方面提出完善制造型企業(yè)全面預(yù)算管理控制的建議：

（一）全面預(yù)算管理的編制控制。預(yù)算編制的準(zhǔn)確性和科學(xué)性直接影響企業(yè)全面預(yù)算管理的有效性。完善的預(yù)算編制基礎(chǔ)是成功進(jìn)行企業(yè)全面預(yù)算管理的前提。因此，筆者認(rèn)為對預(yù)算編制環(huán)節(jié)的具體要求是：

1.制造型企業(yè)自上而下建立預(yù)算管理體系。預(yù)算的編制范圍需要從僅滿足經(jīng)營目標(biāo)管理的利潤表擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表及現(xiàn)金流量表。按照企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)，由各部門參與利用信息化技術(shù)搭建適合企業(yè)的預(yù)算管理框架，設(shè)定各項有關(guān)成本費(fèi)用的假設(shè)，比如每單位銷售量會引起多少間接費(fèi)用的變化等。任何編制預(yù)算的人員都必須在此框架內(nèi)進(jìn)行預(yù)算編制。設(shè)定各項費(fèi)用的假設(shè)可以依靠現(xiàn)有的預(yù)算管理軟件，也可以依靠電子表格這類的計算工具。

3.將企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)入全面預(yù)算管理的編制中。企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)必須滿足企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，制造型企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向型全面預(yù)算的編制要依據(jù)企業(yè)的現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表及損益表。

4.加強(qiáng)對預(yù)算編制人員的培訓(xùn)，提升計算機(jī)技能及財務(wù)管理知識以滿足企業(yè)不同時期的需求。

（二）全面預(yù)算管理的執(zhí)行控制。在科學(xué)地編制預(yù)算的基礎(chǔ)上，全面預(yù)算管理控制才能得以實(shí)現(xiàn)。預(yù)算管理控制環(huán)節(jié)又是全面預(yù)算管理得以實(shí)現(xiàn)的必要保證，也是進(jìn)行預(yù)算分析、考核的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為比較好的全面預(yù)算管理控制的做法有：

1.剔除了人的主觀因素編制的預(yù)算才對預(yù)算控制活動的展開具有指導(dǎo)性。對于全面預(yù)算管理而言，有效執(zhí)行并實(shí)現(xiàn)最終的預(yù)算結(jié)果以及合理分析和解決實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算數(shù)據(jù)之間的差異尤為重要。為保證預(yù)算的最終實(shí)現(xiàn)需要根據(jù)實(shí)際數(shù)據(jù)編制月度彈性預(yù)算，并且需要將因為銷售量的變化導(dǎo)致的絕對數(shù)的變化轉(zhuǎn)化為相對值，以杜絕因銷售量的變化造成的費(fèi)用寬松或緊張的假象，讓預(yù)算更貼近實(shí)際，減少預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)企業(yè)資源的浪費(fèi)。

2.預(yù)算控制環(huán)節(jié)需要制定適合制造型企業(yè)運(yùn)營的機(jī)制。預(yù)算控制服務(wù)于運(yùn)營，不能成為正常生產(chǎn)運(yùn)營的障礙。

3.全面預(yù)算管理的建立有助于建立運(yùn)作更高效的管理體系。通過一系列授權(quán)，預(yù)算內(nèi)的簽批流程可以優(yōu)化，每個成本中心對自己的費(fèi)用負(fù)責(zé)，同時建立相對應(yīng)的激勵和懲罰措施，讓全面預(yù)算管理真正地融進(jìn)每個員工。讓預(yù)算管理自上而下地開始，又自下而上地逐級反饋控制結(jié)果。

（三）不斷加強(qiáng)制造型企業(yè)預(yù)算適應(yīng)環(huán)境變化的能力。在不斷變化的市場經(jīng)濟(jì)活動中，預(yù)算不能成為一個時點(diǎn)的固化產(chǎn)物。戰(zhàn)略導(dǎo)向的全面預(yù)算管理需要在不斷適應(yīng)變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中保持與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)同步，保持預(yù)算指標(biāo)的靈活性。筆者比較推崇的是在年度預(yù)算的基礎(chǔ)上增加彈性預(yù)算，并在各個預(yù)算版本間進(jìn)行分析，分析出預(yù)算變化的原因，以在適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的同時，找到潛在的問題點(diǎn)，不斷提高制造型企業(yè)對外界環(huán)境因素變化的應(yīng)變能力。

三、結(jié)束語

綜上所述，本文基于制造型企業(yè)全面預(yù)算的特點(diǎn)，通過實(shí)地調(diào)研，對預(yù)算推行、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行等方面進(jìn)行剖析，提出幾點(diǎn)具有可行性的建議。但也存在諸多不足，比如缺乏對戰(zhàn)略性導(dǎo)入全面預(yù)算的研究，以及如何利用預(yù)算管理進(jìn)行企業(yè)財務(wù)控制等，留待在以后的學(xué)習(xí)和實(shí)踐中充實(shí)和完善。