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一、問(wèn)題的提出

【案例】2015年1月1日，甲公司與乙公司簽訂售后租回融資租賃合同，將一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備按10 000萬(wàn)元的價(jià)格銷售給乙公司并租回使用。該設(shè)備賬面原價(jià)12 000萬(wàn)元，已提折舊4 000萬(wàn)元。該項(xiàng)融資租賃期限為5年，租賃年利率為5.7%，甲公司自租賃開(kāi)始日起每年年末向乙公司支付一次租金。另外，乙公司于租賃開(kāi)始日向甲公司收取租賃手續(xù)費(fèi)200萬(wàn)元，同時(shí)收取保證金300萬(wàn)元（可以用于抵減最后一期租金）。乙公司在收取租賃利息和手續(xù)費(fèi)后向甲方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。租賃期滿后，甲公司將向乙方支付1元購(gòu)買該生產(chǎn)設(shè)備。

融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生后，甲公司作為賣方（承租人）該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在形成融資租賃的售后租回交易方式下，賣方（承租人）出售資產(chǎn)所發(fā)生的收益或損失不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)通過(guò)“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目進(jìn)行核算并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。換言之，賣方（承租人）辦理售后租回融資租賃業(yè)務(wù)雖然可能會(huì)增加或減少相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但不應(yīng)影響該資產(chǎn)后續(xù)的折舊費(fèi)用。既然如此，那么相關(guān)資產(chǎn)銷售及租回業(yè)務(wù)的核算該如何有效規(guī)范處理？賣方（承租人）應(yīng)付租賃利息中所含增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）、支付的租賃手續(xù)費(fèi)及繳存的保證金等相關(guān)業(yè)務(wù)如何核算？這都需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中認(rèn)真思考。筆者將結(jié)合工作實(shí)際對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行分析。

二、資產(chǎn)銷售及租回的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于形成融資租賃的售后租回交易，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定承租人應(yīng)分別對(duì)資產(chǎn)的出售和租回業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)成本并將資產(chǎn)銷售價(jià)格與賬面價(jià)值的差額按照資產(chǎn)折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整；租回時(shí)再重新確認(rèn)融資租賃固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。筆者認(rèn)為，售后租回融資租賃實(shí)質(zhì)是承租人以資產(chǎn)進(jìn)行抵押的方式從出租人處獲得信貸支持，因而可以參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃會(huì)計(jì)》中有關(guān)約定，將該業(yè)務(wù)視為出租人向承租人提供的一種融資并以該資產(chǎn)作為融資的擔(dān)保物。在會(huì)計(jì)處理上，承租人不在賬面上體現(xiàn)資產(chǎn)的清理和重新取得（即不反映資產(chǎn)先減少再增加的過(guò)程），而是把所獲得的融資作為一項(xiàng)擔(dān)保借款處理，但仍通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目核算，借記“銀行存款”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。除上述出售和租回業(yè)務(wù)外，其他業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理仍按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。與我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法相比，該種處理方法對(duì)租賃期內(nèi)各年度以及租賃期結(jié)束后的凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)均無(wú)影響，唯一的區(qū)別就是固定資產(chǎn)和遞延收益兩個(gè)科目的同增同減。同時(shí)，這種方法的會(huì)計(jì)處理不要求確定出售總價(jià)，只是把實(shí)際獲取的融資確認(rèn)為負(fù)債，對(duì)于那些在售后租回合同簽訂時(shí)尚無(wú)法確定總價(jià)的售后租回業(yè)務(wù)而言具有更好的適用性。

三、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理

自2013年8月1日起，有形動(dòng)產(chǎn)售后租回融資租賃業(yè)務(wù)陸續(xù)在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施“營(yíng)改增”政策。實(shí)行“營(yíng)改增”政策后，出租人收到租金時(shí)，應(yīng)就租金中的利息部分向承租人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，承租人可根據(jù)收到的增值稅專用發(fā)票抵扣銷項(xiàng)稅額。

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，沒(méi)有按照規(guī)定取得并且保存增值稅抵扣憑證的，相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。根據(jù)上述規(guī)定，筆者認(rèn)為納稅人只有在取得增值稅抵扣憑證時(shí)方可確認(rèn)相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。在有形動(dòng)產(chǎn)售后租回融資租賃業(yè)務(wù)中，承租人只有在支付每期租金（或租賃手續(xù)費(fèi)）時(shí)方可取得租賃利息（或租賃手續(xù)費(fèi)）部分的增值稅專用發(fā)票。針對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)售后租回融資租賃業(yè)務(wù)的上述特點(diǎn)，筆者認(rèn)為相關(guān)增值稅的賬務(wù)處理可以參照材料暫估入庫(kù)進(jìn)行。租賃開(kāi)始日，承租人按照雙方合同約定的不含稅租金確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”及“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，待每期支付租金并收到增值稅專用發(fā)票時(shí)再借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、租賃手續(xù)費(fèi)及保證金的會(huì)計(jì)處理

在實(shí)際工作中，承租人除需按期向出租人支付租金外，還常常會(huì)被要求支付金額較大的租賃手續(xù)費(fèi)，有時(shí)還會(huì)被要求繳存數(shù)額較大的保證金來(lái)確保未來(lái)租金的按時(shí)支付。承租人支付的租賃手續(xù)費(fèi)一經(jīng)付出不可再收回，而租賃保證金則可以在未來(lái)每個(gè)時(shí)點(diǎn)收回或直接用于抵減租金，因此有關(guān)租賃手續(xù)費(fèi)和保證金的會(huì)計(jì)處理應(yīng)區(qū)別對(duì)待。筆者認(rèn)為，承租人支付的租賃手續(xù)費(fèi)，實(shí)質(zhì)上是承租人在向出租人按期支付租金之外另行支付的租賃費(fèi)用，應(yīng)作為承租人實(shí)際租賃利息的一部分計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，在租賃期按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷；而租賃保證金，承租人應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目核算。值得注意的是，由于融資租賃合同期限一般較長(zhǎng)，如果承租人繳存的保證金數(shù)額較大且長(zhǎng)時(shí)間不能收回或用于抵減租金，該保證金將導(dǎo)致承租人犧牲較大的貨幣時(shí)間價(jià)值。從財(cái)務(wù)管理角度來(lái)看，承租人犧牲的貨幣時(shí)間價(jià)值也將構(gòu)成實(shí)際租賃利息的一部分，從而導(dǎo)致承租人實(shí)際租賃利率的進(jìn)一步上升。下面筆者將結(jié)合上文案例進(jìn)一步分析租賃手續(xù)費(fèi)及保證金對(duì)承租人實(shí)際租賃利率的影響。

按照案例中融資租賃合同的約定，不難得出承租人租金支付表，如表1所示。

根據(jù)表1并考慮承租人按照合同約定支付的手續(xù)費(fèi)及保證金，可以計(jì)算出承租人在整個(gè)租賃期的不含稅現(xiàn)金流凈額，如表2所示。

根據(jù)表2中承租人融資租賃期間每期的不含稅現(xiàn)金流凈額，可以計(jì)算出承租人融資租賃業(yè)務(wù)的實(shí)際綜合融資成本為5.7667%（即第0至第5期不含稅現(xiàn)金流凈額的內(nèi)含報(bào)酬率），高于合同約定的租賃利率5.70%，高出部分正是由于支付租賃手續(xù)費(fèi)和繳存保證金引起的。

五、融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

1.2015年1月1日收到售后租賃融資：

借：銀行存款 95 000 000

長(zhǎng)期應(yīng)收款——保證金3 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）290 598

未確認(rèn)融資費(fèi)用 16 864 201

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款115 154 799

同時(shí)將“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備”。

2.2015年12月31日預(yù)提利息：

根據(jù)表1及表2，可以編制承租人未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?，如?所示。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 495 170

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 5 495 170

表1 承租人租金支付表 單位：元

表2 承租人實(shí)際租賃利率測(cè)算表 單位：元

表3 承租人未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?單位：元

3.2016年1月1日支付租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款22 718 018

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）828 205

貸：銀行存款 23 546 223

2020年支付租金時(shí)，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”300萬(wàn)元，不足部分再貸記“銀行存款”。

4.2015年12月31日計(jì)提折舊：

借：生產(chǎn)費(fèi)用——折舊費(fèi)（按照租賃資產(chǎn)剩余使用年限進(jìn)行攤銷）

貸：累計(jì)折舊（按照租賃資產(chǎn)剩余使用年限進(jìn)行攤銷）

2016-2020年預(yù)提利息、支付租金及計(jì)提折舊會(huì)計(jì)處理同上。

5.2020年融資租賃到期后：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1

貸：銀行存款 1

同時(shí)將 “固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備”。