（北京物資學院 北京 101149）

任何一門學科的理論研究都需要一個概念框架的支撐，審計也是如此。構建審計理論框架是審計研究的首要問題，更是審計實務發(fā)展的有力依據(jù)，也是學術界一直備受矚目的課題。本文就審計理論結構的構建問題進行了研究。

一、審計理論結構的含義

英國著名審計學家弗林特（David Flint）教授認為：“審計理論旨在提供一套有關審計活動的首尾一貫的命題以解釋審計的社會目的與目標，進而為將審計實務與程序同審計目的與目標聯(lián)系起來提供合理基礎與依據(jù)。”我國著名學者蔡春教授的觀點：“所謂審計理論即是一套用以解釋、指導（或預測）審計行為活動（即審計實踐）的系統(tǒng)化和理性化的命題?！备鶕?jù)系統(tǒng)論，結構是指系統(tǒng)內部各組成要素在時間或空間上排列與組合的具體形式。因此，筆者認為審計理論結構是由合乎邏輯且內在相聯(lián)系的審計諸要素組合而成的有機整體。

蔡春教授指出，我國審計理論研究缺乏一個基本理論框架，并且很多問題源于此。審計理論作為一個系統(tǒng)不能沒有結構，忽視審計理論結構的構建不僅影響審計研究的廣度和深度，阻礙審計實務整體水平的提升，同時也制約著審計人才的培養(yǎng)。

二、國內外審計理論結構研究現(xiàn)狀

多年來，學術界一直在努力形成統(tǒng)一的理論結構框架，至今尚未實現(xiàn)。關于審計理論結構的邏輯起點，素來主張不同，觀點各異。國內外關于審計理論結構邏輯起點的研究，比較受到認可的主要有：審計本質、審計目標、審計假設以及審計環(huán)境起點論等。

（一）審計本質起點論

1988年，戴維·弗林特在《審計哲學與原理導論》中，強調以審計本質作為起點。1994年，蔡春教授在《審計理論結構研究》中也贊成以審計本質作為起點。這種觀點認為本質是事物區(qū)別于其他事物的根本特征，審計本質也是如此。主張審計的本質是決定審計目標、審計概念的基礎，要在充分認識審計本質的前提下，才能科學合理地建立起審計準則，解決審計程序等審計中的其他問題。審計本質論的不足是：（1）審計本質回答的是什么是審計，什么是審計監(jiān)督，以此作起點不能解決為什么進行審計；（2）從理論與實踐相結合來看，審計本質作為純理論概念，以其作為起點容易脫離實踐，削弱審計理論的實踐指導作用。

（二）審計目標起點論

1977年，安德森教授在《外部審計學》中，提出以審計目標為起點。1991年，蕭英達在《比較審計學》中，也支持以目標起點論。該觀點認為審計的存在是為了實現(xiàn)特定目標，審計系統(tǒng)中的其他各要素都應服務于該目標。該觀點存在如下不足：（1）由于環(huán)境的影響，審計目標具有階段性與不穩(wěn)定性的特征；（2）審計目標屬于審計實務范疇的概念，實踐中常分為總體目標和具體目標。但是，由于現(xiàn)實生活中的目標具有多重性的特點，這將會影響到審計理論及其理論結構體系的整體適用性。

（三）審計假設起點論

1978年，著名審計學教授尚德爾在其專著《審計理論：評價、調查和判斷》中，主張以審計假設為起點。1985年，楊時展在《審計公設芻議》中認為，審計工作實際上是在各項公設的基礎上進行的。審計假設論認為審計假設是演繹的先決條件，從假設出發(fā)，在此基礎上推導出審計原則用以指導審計準則。該觀點具有一定局限性：（1）審計假設具有虛擬性，不能直接解釋審計理論；（2）審計假設是對審計環(huán)境中未知因素的合理假定，審計環(huán)境改變必將導致審計假設的變化。

（四）審計環(huán)境起點論

1997年，辛金國在 《淺議審計理論研究的邏輯起點》中，構建以環(huán)境為起點的審計理論結構。2003年，劉明輝教授認為，影響審計的所有因素的總和，可以歸結為審計環(huán)境，并且進一步劃分為審計外部環(huán)境和審計內部環(huán)境，并體現(xiàn)在題為《以審計環(huán)境為邏輯起點構建審計理論體系》的文章中，并且進一步認為，構成審計外部環(huán)境的因素，主要包括與審計相關的經(jīng)濟、政治法律，社會文化等環(huán)境之中。對于審計工作者的價值觀，思想文化，方法程序以及手段與內容等等因素則構成了審計的內部環(huán)境。審計的外部環(huán)境，對于審計的本質，審計工作的目標及其職能起到了決定性的作用。而審計的內部環(huán)境，則決定了審計的程序和具體的審計方法。基于以上的邏輯過程，以審計環(huán)境作為審計的起點，能夠進一步揭示其全部要素和規(guī)律。

對于國內外審計起點的歸納研究見下表。

審計理論結構的研究起點匯總表

三、以審計環(huán)境作為審計起點的合理性

審計是在一定的環(huán)境條件下產生并且因環(huán)境的變化而發(fā)展。審計環(huán)境是組成審計理論結構必需的基本要素。筆者認為審計環(huán)境在審計動因、審計理論體系的構建以及理論與實踐的結合等方面居于主導地位，不僅成為審計理論結構的重要組成部分，更應該成為審計理論結構構建的邏輯起點。

（一）審計的動因決定了審計環(huán)境作為起點

審計作為一種服務性職業(yè)，應社會經(jīng)濟發(fā)展的需要而存在和發(fā)展。審計的產生是基于經(jīng)營權和所有權的分離，當經(jīng)濟環(huán)境日益復雜后，社會公眾對審計的期望不斷提高，尤其是投資者的高度關注，更加促使審計的理論與實踐不斷向前發(fā)展。顯然，這種外部環(huán)境的影響，對于審計來說不可忽視，任何脫離社會經(jīng)濟環(huán)境的審計理論的研究和審計實踐的探索都是形而上學，當然也是非科學的。

（二）對審計理論體系中其他范疇的合理推導可以審計環(huán)境作為起點

審計的內部環(huán)境，在客觀上決定了審計工作的具體程序和方法。審計目標的變化則取決于審計外部環(huán)境的變化，從而推導出其他要素的內涵及變化。因此，審計環(huán)境是不斷變化著的，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，以及內部影響因素的變化，以其作為起點，能夠進一步對審計的各個構成要素做出恰當?shù)恼{整，進而使審計體系結構經(jīng)得住實踐的檢驗。

（三）審計環(huán)境具有連接理論和實踐的功能

審計環(huán)境是審計內部環(huán)境和審計外部環(huán)境的統(tǒng)一，是對影響審計工作的所有因素的高度歸納。這種影響無論是直接的還是間接的，都會對審計理論及其結構產生深刻的影響。同時，這種直接或間接的影響，也會更好地促進審計工作實踐。因此，以審計環(huán)境作為起點，有利于更好地認識審計實踐的環(huán)境特征，有助于保證理論聯(lián)系實踐，從而推動理論指導實踐、實踐完善理論。

四、以環(huán)境作為起點構建審計理論體系

不同角度的審計理論結構研究，對審計理論體系邏輯起點有著迥異的結果。其原因在于，對審計理論構成要素的認識以及各個不同審計理論結構的構成要素之間的邏輯關系，不能更好地加以具體分析和系統(tǒng)化的描述。在對審計理論結構的各個構成要素之間的相互影響關系之間進行分析之后，筆者認為，以審計環(huán)境作為審計理論的構建起點，能夠更好地將其各個構成要素有機地結合起來。以審計環(huán)境為起點，綜合各個審計理論構成要素之間的邏輯關系，其審計理論結構關系見下圖。

（一）審計環(huán)境對審計理論結構完善有促進作用

作為起點的審計環(huán)境，是指能夠影響審計產生、存在和發(fā)展的一切內外部因素的總和，分為審計內環(huán)境和審計外環(huán)境，共同決定或影響著審計理論的其他要素。從審計理論發(fā)展的歷程看，審計環(huán)境對審計理論結構完善的促進作用極為重要。無論是審計目標的逐步進化、審計準則的漸次豐富以及審計理論結構的不斷發(fā)展，無一不受審計環(huán)境影響的結果，即所謂的：“審計環(huán)境是促進審計理論完善和發(fā)展的不竭的動力和源泉?！保▌⒚鬏x，2003）

（二）審計環(huán)境直接影響著審計假設的設立

審計假設是對審計實踐中的未能確切了解的事物或未知因素所作的合理的、合乎邏輯的假定，它是開展審計工作和做出審計結論的基本前提。審計環(huán)境直接影響著審計假設的設立。而審計假設的建立，有助于進一步明確審計的本質、目標，及其審計規(guī)范范以及審計準則的制定，因此，需要將審計假設置于審計環(huán)境之后，其他要素之前。

按照唯物辯證法原理，所謂本質是指事物內部所固有的并區(qū)別于其他事物的特殊屬性。審計本質是一種授權或委托的經(jīng)濟監(jiān)督活動，它由審計環(huán)境決定。認清審計本質是進一步研究其他因素的前提。審計本質位于審計假設之后存在其合理性。同時，審計的本質決定了其目標。

（三）審計目標需要結合審計環(huán)境調整

審計活動的目的與要求，即審計目標，通常是指在一定的社會經(jīng)濟發(fā)展的歷史環(huán)境下，審計工作者通過其具體的工作所期望能夠達到的最終目的。在審計實踐中，可分為審計總目標和具體審計目標。審計目標是根據(jù)審計本質而確立的，隨著審計環(huán)境的變化而變化。

（四）審計概念需要結合審計環(huán)境完善

審計概念是以若干審計名詞、術語為外在形式，反映人們對審計事務的理性認識，它是概括大量個別審計現(xiàn)象的結果，用綜合的語言表達出來。目前，一些審計概念，如審計獨立性、審計重要性、審計風險等，均含有極大的模糊性，尚無十分精確的定義，需要在結合審計環(huán)境的前提下進一步完善。

（五）審計程序需在審計環(huán)境基礎上選擇和調整

審計程序指審計師在審計工作中可能采用的，用以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姷某绦?。審計方法指審計人員為了行使審計職能，完成審計任務，達到審計目標所采取的方式、手段和技術的總和。審計程序方法具有一定的靈活性，根據(jù)審計目標結合具體的審計環(huán)境加以選擇和調整。

（六）審計環(huán)境反作用于審計報告

審計報告是審計工作成果的最終反映，是審計人員在實施必要的審計程序，遵守相應審計工作規(guī)范之后，對于審計對象的財務會計信息披露所做出的客觀的評價。審計報告顯然對審計環(huán)境具有反作用。

審計的假設、本質、目標以及概念和準則一般被認為是審計基礎理論，具有基礎牢固、邏輯嚴密、自成系統(tǒng)的特點。審計基礎理論是審計理論的精髓。審計程序方法與審計報告屬于審計應用理論。所謂的審計應用理論，就是指那些在審計基礎理論的支撐下，對審計實務進行指導，以利于更好地發(fā)揮審計工作作用的理論體系，具有演進性、時間性和實踐性的特點。

顯然，審計環(huán)境作為客觀存在，是審計活動的基本空間。從社會的政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境對審計的影響出發(fā)，以此為基礎，建立起現(xiàn)代審計理論的結構，才能夠更加有效地反映其不同的發(fā)展歷程中，各個理論構成要素之間的邏輯關系和客觀規(guī)律，才能夠更加全面和完整。