賀鵬洋

（哈爾濱商業(yè)大學(xué)，　黑龍江　哈爾濱　1500028）

資源消耗會計基本原理及實踐意義探究

賀鵬洋

（哈爾濱商業(yè)大學(xué)，黑龍江哈爾濱1500028）

資源消耗會計RCA是一種總結(jié)的、動態(tài)的的成本管理會計，在對成本進(jìn)行核算中，以資源為焦點，把成本的價值釋放于種種資源消耗關(guān)系中，用固定的方法分配資源。與傳統(tǒng)成本會計相比，資源消耗會計能將產(chǎn)能、成本等信息更清晰的披露給管理者，便于管理者做決策；折舊方式合理，成本合理變動，準(zhǔn)確表達(dá)資源消耗情況。RCA為企業(yè)的成本控制提供了一種嶄新的思路和方法，其成本方法可以在企業(yè)環(huán)境變化的同時做出動態(tài)的反應(yīng)加以適應(yīng)和調(diào)整，能使企業(yè)作出更正確的決策，對加強(qiáng)企業(yè)成本控制有巨大意義。

資源消耗；會計原理；傳統(tǒng)成本法，實踐意義探究

一、資源消耗會計研究意義

資源消耗會計的出現(xiàn)，意味著管理會計在成本管理上進(jìn)行了實質(zhì)性的變革。過去我國管理會計的發(fā)展始終比較緩慢，得不到重視，僅有的進(jìn)步也是對國外研究成果的借鑒。近幾年，管理會計的崛起為我國企業(yè)解決了很多令其止步不前的問題，我國開始獨立思考，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀和國情來選擇性的對國外先進(jìn)理論和方法進(jìn)行吸收。及時這樣到現(xiàn)在為止，我國管理會計理論研究仍處于較為落后的階段，在實踐研究方面更是少有涉足。

資源消耗會計是成本管理方法的創(chuàng)新，它是原有成本管理方法基礎(chǔ)上不斷發(fā)現(xiàn)、解決、補(bǔ)充、修改的結(jié)果，有推動信息化建設(shè)和完善企業(yè)成本管理的作用。本文的特別之處在于，從資源消耗會計的產(chǎn)生背景入手，深入了解其內(nèi)涵，并將其應(yīng)用在大型包裝紙制造企業(yè)中，研究和討論資源消耗會計在企業(yè)應(yīng)用中的方法，如何著手設(shè)計、應(yīng)用核算、反饋。以進(jìn)一步改進(jìn)和完善我國對資源消耗會計實踐研究缺乏的現(xiàn)狀。

眾所周知一項改革不會一蹴即至，實踐是檢驗真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，對一個企業(yè)的實踐仍然不能說明問題，資源消耗會計的研究仍然任重道遠(yuǎn)。本論文旨在對資源消耗會計這一成本管理方法進(jìn)行宣傳，希望得到越來越多人的關(guān)注，獲得更多的意見建議，進(jìn)而吸引各界人士進(jìn)行更深入的研究，使資源消耗會計得到認(rèn)可和應(yīng)用。雖然在此前有國外對資源消耗會計的實踐經(jīng)驗可以借鑒，但是本文盡量結(jié)合本國經(jīng)濟(jì)形勢和國家情況，一切從企業(yè)實際出發(fā)，而不是生搬硬套，希望在會計實務(wù)中具有拋磚引玉的作用。

二、資源消耗會計概念

資源消耗會計的核心基礎(chǔ)是資源，它是將資源為導(dǎo)向?qū)ψ鳂I(yè)成本法的延伸和補(bǔ)充。資源消耗會計（以下簡稱RCA）出現(xiàn)于2002年，是由美國推出的對成本管理的先進(jìn)方法。RCA在內(nèi)部各方面對作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)和補(bǔ)充，在外部還從資源利用效率方面提升成本管理。作業(yè)成本法種種缺陷日益明顯和德國彈性邊際成本法（以下簡稱GPK）的推出所造成的影響直接導(dǎo)致了RCA的出現(xiàn)和產(chǎn)生。

資源消耗會計RCA是一種總結(jié)的、動態(tài)的的成本管理會計，是美國ABC和德國GPK優(yōu)勢相融合的郵寄產(chǎn)物。RCA聚集資源，包含了ABC、ABM、變動成本計算（variable costing）、完全成本計算（absorption costing）、實際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)資源計劃設(shè)定（activity based resource planning costing）、第一次成本（primary costs）、第二次成本（secondarycosts）等內(nèi)容。我們把RCA通過路徑角度來深入分析，它對各類型的企業(yè)中的成本管理均適用。

RCA的形成從內(nèi)部來看是實務(wù)界成本管理發(fā)展的內(nèi)在動力，外部來看是管理會計革新的外外部需求。

資源消耗會計在對成本進(jìn)行核算中，首先要明確三方面，確定成本核算對象、計量方法以及對成本習(xí)性進(jìn)行分析。

（1）以資源為焦點

確認(rèn)多樣化的相互關(guān)聯(lián)；在對成本進(jìn)行歸類時，對其包含各種歸集可能的成本進(jìn)行嘗試；提供產(chǎn)能管理的框架。

（2）計量結(jié)構(gòu)

依據(jù)量化聯(lián)系對成本從供應(yīng)商到銷售商進(jìn)行傳遞；把成本的價值釋放于種種資源消關(guān)系，使成本信息變得越來越透明清晰便于觀察。

（3）成本性質(zhì)的確認(rèn)

以資源消耗角度，通過企業(yè)預(yù)算和經(jīng)營決策將某些項目中的成本保有其本身具有的習(xí)性在資源獲取的同時；把消耗的方式作為基礎(chǔ)，從過去依據(jù)比例分配的方法轉(zhuǎn)化為固定的方法

三、資源消耗會計與傳統(tǒng)方法比較

資源消E/I產(chǎn)能的成本將分配至耗會計　傳統(tǒng)成本會計企業(yè)響應(yīng)責(zé)任人，并未歸屬到產(chǎn)品。未對E/I產(chǎn)能進(jìn)行發(fā)現(xiàn)與識別，責(zé)任不明確，通常將其歸屬如產(chǎn)品。于成本比率理論層面明確，使E/I產(chǎn)能得信息更清晰的披露給管理者，幫助其進(jìn)行分析決策成本比率綜合預(yù)算層面，不能明確E/I產(chǎn)能相關(guān)的信息，產(chǎn)能結(jié)果分析模糊對成本決策和分配有相關(guān)支持系統(tǒng)，折舊方式合理。使用規(guī)定的折舊方法。把耗費的成本資源分配入"結(jié)集點"　對成本對象使用"推"的被動的分配模式。資源的動因有固定和變動（比例）的選擇，從而進(jìn)行分配，對成本習(xí)性加以反映。從產(chǎn)品角度，成本是固定或比例的情況，從而進(jìn)一步選擇。起初成本比例要求分辨出用固定的方式對消費開始的可能性，依據(jù)其要求進(jìn)行實施處理　在資源中，不能準(zhǔn)確表現(xiàn)出資源消耗的情況。從資源中到組織中對成本信息跟蹤，總結(jié)為全面的信息給管理決策者，在經(jīng)營中進(jìn)行成本控制從部門到產(chǎn)品將成本情況全面化，看不到底層信息在數(shù)量上可對計劃與實施情況進(jìn)行對比，結(jié)合財務(wù)非財務(wù)，對管理者成本管理有幫助。沒有財務(wù)信息，或者利用不充分。成本消耗數(shù)量沒有披露，機(jī)械性的按照比例分類。

四、基于資源消耗會計應(yīng)用流程

首先，對企業(yè)有可能會有所利用的資源加以整合，同時使不同的資源要素歸類進(jìn)行相應(yīng)的成本類型，依據(jù)企業(yè)的不同發(fā)展情況的戰(zhàn)略決策將成本類型歸為固定成本和變動成本

其次，根據(jù)資源結(jié)集點的要求，對資源與作業(yè)之間展開分析，同時資源與資源之間的固有聯(lián)系對資源要素重新歸類、歸集到不同的作業(yè)或者是資源結(jié)集點，而且總結(jié)出資源的產(chǎn)出量和它們所耗費的成本。要注意的是每個資源集結(jié)點有且只有與之相對應(yīng)的唯一產(chǎn)出計量單位

再次，資源結(jié)集點與責(zé)任會計的成本中心相類似，這單位產(chǎn)生所有資源消耗全部要在此集結(jié)，依據(jù)資源動因來對資源結(jié)集點進(jìn)行歸類分配。每個作業(yè)中心普遍包含幾個不等的資源結(jié)集點，它吧資源動因量化進(jìn)行確定的原因是因果之間的關(guān)系。根據(jù)企業(yè)的需求，確定其因果關(guān)系，在資源消耗會計下以“資源到作業(yè)”的資源動因為基礎(chǔ)，和“資源到資源的”資源之間相互轉(zhuǎn)化的動因進(jìn)行資源歸類，接下來認(rèn)清成本習(xí)性。人均工作時間集結(jié)點分類進(jìn)變動工時成本，但是年薪型的成本屬于固定的不變的固定成本，它不跟隨變化。此處注意一個資源集結(jié)點有且僅有一個資源動因、和根本對象。

最后，對作業(yè)加工并以此為根據(jù)劃分資源集結(jié)點，這要依據(jù)資源動因的不多樣性，對資源進(jìn)行整合。作業(yè)耗費了資金、設(shè)備、人工、材料等，按照之前我們已經(jīng)歸類好的資源動因，把其所耗費的資源的數(shù)量當(dāng)做基礎(chǔ)依據(jù)，將資源成本歸類到各個作業(yè)，這樣作業(yè)成本庫就成型了。作業(yè)成本分類的要點是對動因率的準(zhǔn)確核算。作業(yè)動因率主要是在成本庫中每一個作業(yè)動因的成本。作業(yè)動因量（某車間）*成本動因率=成本

五、RCA下對剩余/閑置生產(chǎn)能力的分析

剩余/閑置生產(chǎn)能力（以下簡稱E/I產(chǎn)能）主要是企業(yè)中未能耗盡的剩余資源。生產(chǎn)的理想情況下，資源都可以被消耗殆盡，企業(yè)可以得到最高效率即效率最大化。只是在正常的企業(yè)生產(chǎn)過程中，并沒有如此理想情況，大多資源都會有所剩余，當(dāng)資源違被全部消耗時就出現(xiàn)了E/I產(chǎn)能。E/I產(chǎn)能可以用公式表示較為清晰：

E/I產(chǎn)能=所供資源總量+未被消耗的資源-被利用的資源

企業(yè)在生產(chǎn)過程中，不算所消耗材料，人工和機(jī)械的產(chǎn)能就成為主要供給，且二者互相聯(lián)系。RCA可以對人工以及機(jī)械的成本進(jìn)行管理，將生產(chǎn)過程中所出現(xiàn)的E/I產(chǎn)能及時發(fā)現(xiàn)并加以利用。

例如某項目在生產(chǎn)中同時進(jìn)行多個項目，作業(yè)主要為一下兩種：人工、機(jī)械作業(yè)。RCA方法中，依據(jù)生產(chǎn)區(qū)域可分資源結(jié)集點為兩類，人力資源結(jié)集點和機(jī)械資源結(jié)集點，成本動因可分配為機(jī)械和人工工時。根據(jù)企業(yè)情況分析結(jié)果，可明確生產(chǎn)中產(chǎn)生的E/I產(chǎn)能，使管理者依據(jù)企業(yè)自身對其合理分配利用

總之，RCA作為新一代的成本會計，是一種更全面對成本控制更詳細(xì)的方法，企業(yè)管理以及決策人員能夠從資源到組織上進(jìn)行跟蹤、分配成本信息的能力，除此之外，RCA是一個動態(tài)模式，其成本方法可以在企業(yè)環(huán)境變化的同時做出動態(tài)的反應(yīng)加以適應(yīng)和調(diào)整。資源消耗會計為企業(yè)的成本控制提供了一種嶄新的思路和方法，RCA的使用能使企業(yè)作出更正確的決策，對加強(qiáng)企業(yè)成本控制有巨大意義。

［1］馮巧根.成本會計創(chuàng)新與資源消耗會計［J］.會計研究，2006（12）

［2］楊繼良.成本會計的新方法：資源消耗會計概述［J］.財會通訊，2005（4）

［3］John B.Mac Arthur.Practical Guide Lines for Replacement Cost Depreciation in RCA［J］.Cost Management，2008（1/2）：22-29

［責(zé)任編輯：劉玉梅］

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