（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶 400715）

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，我國會計準(zhǔn)則也在與國際會計準(zhǔn)則不斷地趨同，報表列報在一定程度上借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，但還存在很多問題，不能夠很好地滿足信息使用者的需求。而且利潤指標(biāo)在《證券法》中有關(guān)上市公司增發(fā)股票和債券等相關(guān)業(yè)務(wù)中扮演著重要的角色，充分披露利潤表的相關(guān)信息就顯得非常重要了。本文在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，分析現(xiàn)行利潤表存在的問題并提出改進(jìn)建議。

一、現(xiàn)行利潤表存在的問題分析

（一）利潤表的稱謂有問題

利潤表不僅反映了利潤的相關(guān)信息，還反映了其他綜合收益的信息，即反映的是綜合收益。所以報表仍稱為“利潤表”已不合時宜，不能夠正確地向報表使用者反映該報表所包含的信息。

（二）損益類要素定義有待改進(jìn)

財政部在2014年7月23日發(fā)布的修訂后的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，利潤表的要素只有收入、費用和利潤，并沒有將利得和損失作為會計要素，而且也沒有“綜合收益”這個要素。由此看來，現(xiàn)行的利潤表要素定義并不能完全涵蓋綜合收益表所要列報的信息。

（三）現(xiàn)行三步利潤計算存在不足

現(xiàn)行的利潤表所列報的利潤為三步，第一步為“營業(yè)利潤”，第二步為“利潤總額”，第三步為“凈利潤”。而在“營業(yè)利潤”中不僅包含了經(jīng)營活動的損益，還有投資活動的相關(guān)損益。將經(jīng)營活動的損益與投資活動的損益均包括在營業(yè)利潤之內(nèi)，不能夠滿足報表使用者的需求?！盃I業(yè)利潤”指標(biāo)經(jīng)常被報表使用者用來判斷企業(yè)管理層的經(jīng)營能力，進(jìn)而做出投資決策。而企業(yè)對外投資是否帶來收益以及帶來多大的收益在很大程度上不是投資方企業(yè)管理層能夠決定的，具有很大的不確定性，因此將經(jīng)營活動與投資活動獲得的收益一并列入“營業(yè)利潤”中并不恰當(dāng)。

（四）現(xiàn)行的利潤表中一些具體項目排列位置不妥當(dāng)

1.“投資收益”項目不應(yīng)作為“營業(yè)利潤”項目的構(gòu)成內(nèi)容之一。如前文所述，利潤表不應(yīng)將“投資收益”作為營業(yè)利潤的構(gòu)成內(nèi)容之一列報。2008年10月IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布的《財務(wù)報表列報初步意見》（討論稿）中指出，一個主體應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分解業(yè)務(wù)活動有關(guān)的信息，將經(jīng)營活動的信息與投資活動的信息分開列報。

2.“公允價值變動損益”項目不應(yīng)作為“營業(yè)利潤”項目的構(gòu)成內(nèi)容之一。現(xiàn)行的利潤表將“公允價值變動損益”作為“營業(yè)利潤”的構(gòu)成內(nèi)容之一進(jìn)行列報，筆者認(rèn)為這樣做并不符合綜合收益觀。因為“公允價值變動損益”屬非日?；顒有纬傻囊汛_認(rèn)未實現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和損失，按照綜合收益觀，未實現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和損失應(yīng)作為其他綜合收益計入綜合收益表，因此，“公允價值變動損益”屬于其他綜合收益，而不應(yīng)該屬于營業(yè)利潤。但是目前我國的做法是將以公允價值計量的金融資產(chǎn)的公允價值變動分別計入當(dāng)期損益和其他綜合收益，而“公允價值變動損益”就是屬于計入當(dāng)期損益的公允價值變動。由此可見，“公允價值變動損益”應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，等到實現(xiàn)時方可轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

3.“資產(chǎn)減值損失”項目不應(yīng)作為“營業(yè)利潤”項目的構(gòu)成內(nèi)容之一?，F(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定利潤表中“資產(chǎn)減值損失”項目作為“營業(yè)利潤”項目的構(gòu)成內(nèi)容之一進(jìn)行列報的做法也欠妥。與“公允價值變動損益”類似，“資產(chǎn)減值損失”也是已確認(rèn)但當(dāng)期未實現(xiàn)的損益，不應(yīng)作為營業(yè)利潤的構(gòu)成內(nèi)容之一，即不應(yīng)將其計入“營業(yè)利潤”中。

（五）一些項目列報得太籠統(tǒng)

財務(wù)報表列報準(zhǔn)則規(guī)定，重要的項目應(yīng)該在相關(guān)報表中單獨列報。重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處的具體環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額兩方面予以判斷。

近年來，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，產(chǎn)品供大于求，商品市場已經(jīng)成為了買方市場，為了贏得更多的顧客，各類商家花費大量的資金在廣告費用上，有的企業(yè)廣告費用已經(jīng)占了銷售費用的絕大部分。與此同時，為了在激烈的市場競爭中能夠很好地生存下去并獲利，企業(yè)越來越重視科技創(chuàng)新能力，尤其是高新技術(shù)企業(yè)，研究開發(fā)活動是企業(yè)必不可少的活動，并且每年都會在這些方面投入大量的資金。因此，不管是從性質(zhì)方面還是金額方面，廣告費用與研發(fā)費用都是具有重要性的，但在現(xiàn)行的報表中并沒有將其單獨列報。

二、對我國現(xiàn)行利潤表的改進(jìn)建議

（一）宜將該報表名稱改為“綜合收益表”

利潤表所包括的內(nèi)容已不僅僅是利潤，而是綜合收益，因此為了能夠更全面、準(zhǔn)確地反映出它所包含的信息，應(yīng)將利潤表改名為“綜合收益表”。

（二）應(yīng)增加相應(yīng)的會計要素

改進(jìn)后的綜合收益表應(yīng)該包括五個會計要素：收入、費用、利得、損失、綜合收益。根據(jù)綜合收益觀，要素之間的關(guān)系為：利潤=收入-費用+已實現(xiàn)利得-已實現(xiàn)損失；綜合收益=收入-費用+利得-損失=利潤+其他綜合收益；其他綜合收益=已確認(rèn)未實現(xiàn)利得-已確認(rèn)未實現(xiàn)損失。即利潤不再是一個獨立的會計要素，它是新的會計要素“綜合收益”所包含的主要內(nèi)容。此外，由于對收益表要素的改進(jìn)，“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”也就應(yīng)該相應(yīng)地改為“已實現(xiàn)利得”與“已實現(xiàn)損失”。這樣就可以全面、系統(tǒng)地反映綜合收益表的信息。

（三）綜合收益表的利潤計算步驟應(yīng)增加到四步

現(xiàn)行利潤表的三步利潤中的“營業(yè)利潤”包含了經(jīng)營活動與投資活動的收益，筆者建議改為四步利潤計算。第一步為“經(jīng)營活動利潤”，第二步為“業(yè)務(wù)活動利潤”，第三步為“總利潤”，第四步為“凈利潤”。其中“業(yè)務(wù)活動”包括經(jīng)營活動和投資活動。

（四）報表中一些項目排列位置的改進(jìn)建議

1.“投資收益”是企業(yè)對外投資活動獲得的收益，隨著企業(yè)運用資金權(quán)力的日益增大，資本市場的逐步完善，投資活動中獲取收益或承擔(dān)虧損已經(jīng)成為企業(yè)利潤總額的重要組成部分，并且其比重呈越來越大的趨勢。有必要將企業(yè)對外投資活動產(chǎn)生的損益突出。故應(yīng)將“投資收益”從“營業(yè)利潤”中剔出，將其列入新增的“業(yè)務(wù)利潤”中。

2.在現(xiàn)行的利潤表中，“其他綜合收益”下的“以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”中的第2條“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益”、第3條“持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)損益”應(yīng)該合并列為第2條“金融資產(chǎn)公允價值變動損益”。將所有的以公允價值計量的金融資產(chǎn)的公允價值變動都計入其中，不再分別列報。

3.與“金融資產(chǎn)公允價值變動損益”類似，“資產(chǎn)減值損失”也是已確認(rèn)未實現(xiàn)的損益，基于綜合收益觀，應(yīng)將其計入“其他綜合收益”。將其列為“以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”下的第3條“資產(chǎn)減值損失”。而且將“資產(chǎn)減值損失”從利潤中剔除，轉(zhuǎn)而計入“其他綜合收益”，也減少了納稅調(diào)整的內(nèi)容，從而減輕企業(yè)財會人員從事所得稅會計的工作量。

（五）廣告費用與研發(fā)費用應(yīng)單獨列報

有些企業(yè)的財務(wù)報表附注中有廣告費用與研發(fā)費用支出的相關(guān)披露，但是在現(xiàn)實生活中，很多的報表使用者并不會去認(rèn)真地閱讀財務(wù)報表附注，而只關(guān)心正表。所以將這兩項費用在財務(wù)報表中單獨列報能夠幫助報表使用者獲得更多有用的信息。

三、新“綜合收益表”的格式

新的“綜合收益表”的格式及其所列報的項目內(nèi)容如下表所示。

四、結(jié)束語

本文在分析現(xiàn)行利潤表存在問題的基礎(chǔ)上，對利潤表的改進(jìn)進(jìn)行探索，設(shè)計出一張全新的綜合收益表模式，該綜合收益表體現(xiàn)了對損益類會計要素的改進(jìn)，除保留“收入”和“費用”要素外，增加“利得”和“損失”要素和“綜合收益”要素；將現(xiàn)行的三步利潤計算改進(jìn)為四步利潤計算，并調(diào)整或修改了一些報表項目的列報位置、稱謂及其內(nèi)容。改變了現(xiàn)行利潤表結(jié)構(gòu)層次及內(nèi)容后的新的綜合收益表能夠全面、公允地報告和披露企業(yè)真實的業(yè)績水平和獲利能力，從而有利于信息使用者對綜合收益表信息的理解和運用，且使改進(jìn)后的報表更加符合綜合收益觀。

綜合收益表