（青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東青島266520）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第17條規(guī)定“當(dāng)適用稅率發(fā)生變化時，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量”，但具體如何進(jìn)行重新計量并沒有詳細(xì)闡述。筆者在對我國所得稅會計處理之前采用的遞延法和利潤表債務(wù)法進(jìn)行剖析的基礎(chǔ)上，嘗試性地歸納出資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對該問題的處理。

一、遞延法下所得稅稅率變化時的會計處理

遞延法是將本期時間性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期，按歷史稅率轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅的影響金額。即在產(chǎn)生時間性差異的年度，按當(dāng)期適用的所得稅稅率計算確認(rèn)相關(guān)的遞延稅款；當(dāng)時間性差異開始轉(zhuǎn)回時，并不按照轉(zhuǎn)回年度的當(dāng)期稅率，而是按照產(chǎn)生時間性差異年度的歷史稅率順次結(jié)轉(zhuǎn)原來確認(rèn)的遞延稅款。因此在遞延法下，當(dāng)稅率變化時，若發(fā)生在時間性差異的產(chǎn)生年份，則以現(xiàn)行稅率乘以本期產(chǎn)生的時間性差異確認(rèn)遞延稅款；若發(fā)生在時間性差異的轉(zhuǎn)回年份，無需因稅率變化對遞延稅款進(jìn)行調(diào)整。

表1 時間性差異計算表 單位：元

例1：A公司經(jīng)認(rèn)定是享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策的軟件企業(yè)。A公司于2011年、2012年免繳企業(yè)所得稅，2013—2015年按25%的稅率減半繳納企業(yè)所得稅。A公司于2013年12月20日以82 500元的價格購進(jìn)一臺辦公設(shè)備，預(yù)計使用壽命為5年。會計上采用年限平均法計提折舊，稅法上規(guī)定采用雙倍余額遞減法計提折舊。近年來A公司業(yè)績平穩(wěn)，每年稅前利潤均為50萬元。2014—2018年時間性差異如表1所示。

各年的會計處理如下：

（1）2014 年。 應(yīng)交所得稅=（500 000-16 500）×12.5%=60 437.5（元）。

借：所得稅費用 62 500.00

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅60 437.50

遞延稅款 （16 500×12.5%）2 062.50

（2）2015 年。 應(yīng)交所得稅=（500 000-3 300）×12.5%=62 087.5（元）。

借：所得稅費用 62 500.00

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅62 087.50

遞延稅款 （3 300×12.5%）412.50

（3）2016 年。 應(yīng)交所得稅=（500 000+4 620）×25%=126 155（元）。

借：所得稅費用 125 577.50

遞延稅款 （4 620×12.5%）577.50

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅126 155.00

（4）2017 年。 應(yīng)交所得稅=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得稅費用 125 948.75

遞延稅款 （7 590×12.5%）948.75

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅126 897.50

（5）2018 年。 應(yīng)交所得稅=（500 000+7 590）×25%=126 897.50（元）。

借：所得稅費用 125 948.75

遞延稅款 （7 590×12.5%）948.75

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅126 897.50

由上可見，2014年、2015年為時間性差異產(chǎn)生的年份，因此確認(rèn)2014、2015兩個年度的遞延稅款均采用當(dāng)年適用的稅率12.5%。自2016年起，時間性差異開始轉(zhuǎn)回，遞延稅款也開始反方向轉(zhuǎn)銷。由于這時的稅率僅與以前產(chǎn)生暫時性差異年度的適用稅率有關(guān)，因此盡管2016年所得稅稅率已經(jīng)變?yōu)?5%，但仍按照以前的稅率（即12.5%）轉(zhuǎn)回時間性差異，只有計算當(dāng)年的應(yīng)交稅費時才使用當(dāng)年的適用稅率。

經(jīng)分析可以看出遞延法以歷史成本為計量屬性，因此在結(jié)轉(zhuǎn)前期產(chǎn)生的時間性差異時采用的是歷史稅率，這雖然保證了會計信息的可靠性，但同時也違背了會計信息應(yīng)符合的及時性與相關(guān)性質(zhì)量特征。因為如若此時稅率變更或開征新稅，由于仍采用歷史稅率轉(zhuǎn)回以前年度的遞延稅款，現(xiàn)行稅率對本期所得稅費用的影響不能及時準(zhǔn)確地體現(xiàn)出來，這就造成轉(zhuǎn)回年度期間的所得稅費用與稅前會計利潤之間無法進(jìn)行配比。另外，遞延法下，由于一直采用歷史稅率對遞延稅款賬面余額進(jìn)行調(diào)整，這使得資產(chǎn)負(fù)債表上列示的遞延稅款賬面余額不能真正代表企業(yè)未來期間的稅款抵減權(quán)利或應(yīng)付稅款義務(wù)，因此遞延法下計算的遞延稅款并不符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義，也不能作為企業(yè)的一項真正的資產(chǎn)或負(fù)債。由此可見遞延法有其自身無法回避的缺陷。

二、利潤表債務(wù)法下所得稅稅率變更時的會計處理

利潤表債務(wù)法是基于“收入費用觀”，以利潤表為導(dǎo)向的所得稅會計處理方法。它強(qiáng)調(diào)稅前會計利潤與所得稅費用在發(fā)生當(dāng)期的合理配比。因此在稅率變更或開征新稅時，采用的是現(xiàn)行稅率對遞延稅款的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，而不是按照歷史稅率計算，這在一定程度上彌補(bǔ)了遞延法的不足。當(dāng)稅率發(fā)生變動時，遞延稅款由下列公式計算得出：遞延稅款=本期時間性差異確認(rèn)的遞延稅款±由于稅率變更或開征新稅對遞延稅款的調(diào)整額。其中對遞延稅款的調(diào)整額=前期累計確認(rèn)的時間性差異×（現(xiàn)行稅率-歷史稅率）。

例2：承例1，根據(jù)利潤表債務(wù)法對上述業(yè)務(wù)進(jìn)行的會計處理為：

（1）2014 年、2015 年的會計處理同例 1 步驟 （1）、步驟（2）。

（2）2016年。由于2016年所得稅適用稅率由12.5%恢復(fù)至25%，本期發(fā)生的時間性差異所確認(rèn)的遞延稅款=4 620×25%=1 155（元），由于時間性差異在該年發(fā)生反轉(zhuǎn)，因此確認(rèn)的遞延稅款應(yīng)為借方發(fā)生額。但本期由于稅率變動增加，應(yīng)增加的遞延稅款貸方發(fā)生額為（16 500+3 300）×（25%-12.5%）=2 475（元）。二者的綜合結(jié)果為確認(rèn)遞延稅款貸方發(fā)生額1 320元（2 475-1 155）。應(yīng)交所得稅=（500 000+4 620）×25%=126 155（元）。

借：所得稅費用 127 475

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅126 155

遞延稅款 1 320

（3）2017 年。 應(yīng)交所得稅=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得稅費用 125 000.00

遞延稅款 （7 590×25%）1 897.50

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅126 897.50

（4）2018 年。 會計處理同本例步驟（3）。

由上述分析可以看出，利潤表債務(wù)法和遞延法在稅率沒有發(fā)生變動的2014年和2015年的會計處理完全相同。在2016年稅率發(fā)生變動時，利潤表債務(wù)法不但需要對本年的時間性差異按照當(dāng)年的新稅率計算遞延稅款，還要按照稅率變動的幅度對以前累計的時間性差異進(jìn)行調(diào)整。二者的配合成為該年的遞延稅款的發(fā)生額。稅率變更年度之后，利潤表債務(wù)法下的遞延稅款完全按照當(dāng)年的適用稅率進(jìn)行計算。

但是利潤表債務(wù)法也有自身無法克服的缺陷，由于收入、費用和利潤都是一個流量的概念，只能反映企業(yè)某一期間的經(jīng)營活動，這就導(dǎo)致利潤表債務(wù)法下更關(guān)注企業(yè)短期的收益，而無法以長遠(yuǎn)的眼光宏觀看待企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況，也就不能客觀地對企業(yè)的價值進(jìn)行評定。同時依托于“收入費用觀”的利潤表債務(wù)法，是對企業(yè)本期實際取得的收入與費用進(jìn)行配比，其差額確認(rèn)為時間性差異，如果企業(yè)持有本期尚不能實現(xiàn)的收益，比如對于那些存在合并、重組和股份制改造等特殊事項的公司來說，有些交易的收入和費用配比后的差額并不能完全歸屬于利潤表債務(wù)法定義下的時間性差異。這就會產(chǎn)生會計核算上的“真空地帶”，因此利潤表債務(wù)法核算范圍并不全面。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅稅率變更時遞延所得稅的計算

與利潤表債務(wù)法相同的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用現(xiàn)行稅率轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的暫時性差異對所得稅的影響金額。但相比于遞延法和利潤表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法立足于“資產(chǎn)負(fù)債觀”，即通過比較資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的金額大小，確認(rèn)二者之間的差異為可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異，并進(jìn)一步確認(rèn)對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。通過將其與當(dāng)期應(yīng)交所得稅比較，倒擠出利潤表中的所得稅費用。

盡管所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定，在稅率變動時，應(yīng)對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量。但是鑒于遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的科目屬性，其余額是可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的。因此筆者認(rèn)為采用下列公式，可以輕松地完成稅率變動時遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。即：遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）發(fā)生額=遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）期初余額。其中期末余額按照未來期間適用的稅率計算，期初余額按照原稅率計算，因此借助期末余額與期初余額的軋差，將稅率變動對遞延所得稅的影響包含在本期發(fā)生額中。

例3：承例1，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對上述業(yè)務(wù)進(jìn)行的會計處理為：

表2 遞延所得稅計算表 單位：元

（1）2014 年。 應(yīng)交所得稅=（500 000-16 500）×12.5%=60 437.5（元）。

借：所得稅費用 62 500.00

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅60 437.50

遞延所得稅負(fù)債 （16 500×12.5%-0）2 062.50

（2）2015 年。 應(yīng)交所得稅=（500 000-3 300）×12.5%=62 087.5（元）。

借：所得稅費用 62 500.00

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅62 087.50

遞延所得稅負(fù)債 （19 800×12.5%-2 062.5）412.50

（3）2016 年。 應(yīng)交所得稅=（500 000+4 620）×25%=126 155（元）。

借：所得稅費用 127 475

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅126 155

遞延所得稅負(fù)債 （15 180×25%-2 475）1 320

（4）2017 年。 應(yīng)交所得稅=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得稅費用 125 000.00

借：遞延所得稅負(fù)債 （7 590×25%-3 795）1 897.50

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅126 897.50

（5）2018 年。應(yīng)交所得稅=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得稅費用 125 000.00

遞延所得稅負(fù)債 （0-1 897.5）1 897.50

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅126 897.50

由上可見：（1）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法在所得稅稅率發(fā)生變更時，各年度的會計處理結(jié)果完全相同。2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中強(qiáng)調(diào)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理念，資產(chǎn)和負(fù)債是存量的概念，因此暫時性差異能夠反映在未來期間因其所造成現(xiàn)金流入流出的情況，這有助于企業(yè)合理安排未來現(xiàn)金流量。并且在科目設(shè)置上，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將利潤表債務(wù)法下的“遞延稅款”細(xì)分為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目，方便企業(yè)核算的同時也有助于外部信息使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況有一個更準(zhǔn)確的了解。（2）暫時性差異是將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)進(jìn)行對比后產(chǎn)生的結(jié)果，不再是將本期實際取得的收入與費用進(jìn)行配比。因此暫時性差異不僅包含時間性差異，也包含那些不歸屬于時間性差異的所有暫時性差異。因此相比于利潤表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算范圍更為全面。

四、結(jié)束語

所得稅會計準(zhǔn)則集中體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”對所得稅的處理，本身具有一定的難度。稅率變化的情況又進(jìn)一步加大了該問題的處理難度。通過本文分析可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法都體現(xiàn)了債務(wù)法的處理理念，并且較遞延法處理更為合理。借助本文歸納的“發(fā)生額=期末余額-期初余額”處理思路，則可以大大簡化實務(wù)中對該問題的處理，應(yīng)加以推廣使用。