（東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 遼寧大連110013對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)院 北京100029）

一、會計研究方法的轉(zhuǎn)變

研究方法是 “駛達真理彼岸的航船，是打開科學(xué)寶庫的鑰匙”。會計研究方法是我們?yōu)榱烁玫卣J(rèn)識會計科學(xué)的“航船”。財政部會計司前司長劉玉廷認(rèn)為：“正確應(yīng)用會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證?！睍嬔芯糠椒ㄊ菚嬔芯康那疤?。因此，會計研究方法對于會計科學(xué)研究的意義是非常重大的，我們必須對其進行系統(tǒng)的研究。會計研究方法，就是通過對會計實踐的分析、研究，從而認(rèn)識在相對范圍內(nèi)的真理，真理形成理論，理論又經(jīng)過不斷的改善從而更好地適應(yīng)與指導(dǎo)會計實踐的過程。

20世紀(jì)70年代以前規(guī)范會計研究方法占主導(dǎo)地位。在1968年以前，為探求會計科學(xué)真諦，會計學(xué)家運用規(guī)范研究方法形成了一系列描述性理論和指導(dǎo)性觀點，諸如美國著名會計學(xué)家斯普瑞格所著的 《賬戶原理》（1907）、佩頓的《會計理論》（1922）、斯威尼的《穩(wěn)定幣值會計》（1936）、利特爾頓的《會計理論結(jié)構(gòu)》（1953）、利特爾頓和齊默爾曼的《會計理論與創(chuàng)新》（1962）。這些經(jīng)典性規(guī)范會計理論著作的出版，提出和完善了會計理論的框架，極大地豐富了會計理論體系 ，推動了會計實務(wù)的發(fā)展。在這些著作中 ，絕大部分理論觀點主要是演繹法的產(chǎn)物，利特爾頓是其中的一個例外，他是歸納學(xué)派的代表，在研究中一貫采用歸納法?？傮w而言，這一時期是會計研究方法處于演繹法和歸納法為核心的規(guī)范研究方法占主導(dǎo)地位的時期，其顯著特點是應(yīng)用演繹法和歸納法邏輯推導(dǎo)出一般性結(jié)論。

20世紀(jì)70年代以后實證研究方法占據(jù)主導(dǎo)地位。1968年，鮑爾和布朗在《會計研究》發(fā)表的《會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價》一文，首先在會計領(lǐng)域使用了經(jīng)驗性研究方法，即：先提出假設(shè)，然后用數(shù)據(jù)分析的方法加以驗證，從而開創(chuàng)了會計領(lǐng)域?qū)嵶C研究的先河。會計領(lǐng)域的實證研究強調(diào)“可證實性”，注意利用數(shù)學(xué)工具，提倡研究的定量化、精確化。實證方法的應(yīng)用，拓寬了會計研究的領(lǐng)域，把會計研究的領(lǐng)域擴展到資本市場研究 （如會計信息與資本市場的關(guān)系；會計政策選擇和行為研究等領(lǐng)域，從而豐富了會計理論的內(nèi)容。目前，實證研究幾乎滲透到財務(wù)會計、管理會計和審計等會計研究領(lǐng)域的所有方面 。

二、會計研究方法轉(zhuǎn)變的內(nèi)在邏輯

本文從社會科學(xué)的演進角度，來分析會計研究方法轉(zhuǎn)變的內(nèi)在邏輯。15世紀(jì)下半葉，自然科學(xué)從廣義的人文學(xué)科中分化出來，形成了人類進入到近代社會之后的兩種基本文化形態(tài)：科學(xué)文化與人文文化，形成兩種學(xué)科：自然科學(xué)與人文科學(xué)。自然科學(xué)是研究無機自然界和包括人的生物屬性在內(nèi)的有機自然界的各門科學(xué)的總稱。認(rèn)識的對象是整個自然界，即自然界物質(zhì)的各種類型、狀態(tài)、屬性及運動形式。其研究特點具有客觀性、實證檢驗性、較好的普適性。人文科學(xué)是以人類的精神世界及其沉淀的精神文化為研究對象的學(xué)科。其特點有個體性、偶然性。社會科學(xué)起初是屬于人文科學(xué)的范疇，即采用了人文科學(xué)的研究方法，后來社會科學(xué)又吸收了自然科學(xué)的研究方法，包括實證的自然科學(xué)的研究方法。正是基于社會科學(xué)的研究方法的演進，會計學(xué)的研究方法也發(fā)生了轉(zhuǎn)變。陳孟賢（2007）認(rèn)為會計學(xué)的基礎(chǔ)是財務(wù)學(xué)，財務(wù)學(xué)的基礎(chǔ)是經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)。而經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)都屬于社會科學(xué)的范疇。可以說，社會科學(xué)是會計學(xué)的母體。隨著社會科學(xué)研究方法的轉(zhuǎn)變，會計的研究方法也發(fā)生了轉(zhuǎn)變，如下頁圖1所示。

三、會計研究的兩大主要方法

（一）實證會計研究方法

1.實證會計研究的主要內(nèi)容。實證會計研究方法研究“是什么”，主要包括基于大樣本數(shù)據(jù)分析的檔案研究和單一（或幾個）的樣本的案例研究（又稱實地研究）。其主要研究的思路，就是針對一個會計現(xiàn)象提出一個假說來解釋，并通過數(shù)理方法對樣本數(shù)據(jù)的處理驗證這一假說，因此實證會計研究方法的主要用途是解釋與預(yù)測。

圖1 會計研究方法轉(zhuǎn)變的內(nèi)在邏輯

2.實證會計研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)。如圖2所示，實證會計研究方法起源于哲學(xué)中的“實證主義”，主要代表人物就是法國的奧古斯特·孔德。19世紀(jì)30年代，孔德在其鴻篇巨制——《實證哲學(xué)教程》提出哲學(xué)不應(yīng)以抽象的、而應(yīng)以“確實的，實證的事實”為依據(jù)。他主張人們不可能也沒有必要認(rèn)識事物的本質(zhì)，科學(xué)知識只是主觀經(jīng)驗的描寫，并不能反映任何社會客觀規(guī)律。20世紀(jì)30年代到40年代，實證主義又發(fā)展成為了 “邏輯實證主義”，是由“維也納”學(xué)派發(fā)展起來的，其代表人物是莫麗慈·石里克。邏輯實證主義的核心就是運用“可驗證性”作為科學(xué)有意義的標(biāo)準(zhǔn)：如果一個陳述有意義，那么應(yīng)該存在直接經(jīng)驗對其進行證實或者證偽。英國皇家科學(xué)院院士卡爾·波普爾又對 “邏輯實證主義”進行了揚棄，其主要觀點被稱之為“波普爾證偽主義”，認(rèn)為：首先，科學(xué)是通過假設(shè)取得進步的；其次，科學(xué)的理論不能被證實，只能被證偽。一個理論的推論與所解釋的現(xiàn)象相一致，只能暫時接受這一理論，并不能證實理論；最后，只有在事實與邏輯上能夠證偽，才能證實理論。20世紀(jì)60年代到80年代，隨著弗里德曼（諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主）將實證方法與經(jīng)濟學(xué)相聯(lián)系，首創(chuàng)實證經(jīng)濟學(xué)，采用定量研究的方法，對社會某一具體的現(xiàn)象和社會結(jié)構(gòu)進行研究，凱恩斯，瓦茨又將實證的方法進行延伸，逐步擴展到經(jīng)濟領(lǐng)域、會計領(lǐng)域，從而形成了工具實證主義。從20世紀(jì)80年代至今，隨著人們不斷提出對實證主義的質(zhì)疑，實證主義正在不斷地進行修正和改善。

圖2 實證會計研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)

3.實證會計研究方法的優(yōu)缺點。從研究過程與效果的角度，實證會計研究方法的優(yōu)點是邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，數(shù)學(xué)統(tǒng)計方法精密。建立模型時，只有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬐评聿拍鼙ＷC關(guān)鍵的解釋變量，從而得出有效的實證模型，并且采用了精密的數(shù)學(xué)統(tǒng)計知識，可以準(zhǔn)確地判斷誤差。從馬克思主義方法論的角度分析，實證會計研究方法的優(yōu)點是：第一，價值中立性。實證會計研究過程中，事實與價值，手段與目的是分離的，堅持客觀的經(jīng)驗調(diào)查，排斥非理性的、功利性價值判斷，以仔細(xì)、客觀的觀察一個實驗或一定期間所發(fā)生的事實而獲取的感性經(jīng)驗為依據(jù)，構(gòu)建具備真正科學(xué)性的會計理論。第二，可證偽性。根據(jù)波普爾證偽主義，理論只有能夠被證偽的情況下才能夠被證實。第三，可重復(fù)性。實證會計的研究過程應(yīng)體現(xiàn)自然科學(xué)的研究過程的特征，即研究過程在不同的地方、不同的環(huán)境下是可以重復(fù)的。通常，實證研究論文不僅公開其研究過程的設(shè)計，還會說明其數(shù)據(jù)的來源，索取數(shù)據(jù)的方法，以期達到這一研究方法能在不同地方、不同環(huán)境下予以重復(fù)，達到驗證其科學(xué)性的目的。

實證會計研究方法主要存在三種批判的觀點。首先，實證研究會計的研究方法在會計領(lǐng)域的研究，很難做到價值的中立與客觀性，在收集數(shù)據(jù)的過程當(dāng)中研究者就可能只選擇對自己的模型與結(jié)論有利的數(shù)據(jù)。其次，實證分析模型的局限性。Behling和Dillard （1987）認(rèn)為實證會計研究很理性、步驟有板有眼、但很脫離現(xiàn)實。他們說：理性的模型，過分強調(diào)能夠量化的因素，而忽略不能量化的因素。而那些難以量化的因素，在現(xiàn)實中，往往也是很重要的。故此，理性模型的缺陷，并不是理性模型本身錯誤。劉永澤（2009）認(rèn)為實證的研究方法存在無法從個別推到一般的邏輯困境。最后，實證研究可靠性。對于美國資本市場的較為發(fā)達，會計數(shù)據(jù)相對真實與可靠，為實證研究提供了基礎(chǔ)，但是我國的資本市場還有待提高，會計信息與會計實際存在偏差，會導(dǎo)致研究模型的失真。Tomkins和Groves認(rèn)為實證會計研究的方法源于自然科學(xué)。但其實人文詮釋的研究方法，更能集中發(fā)掘會計實務(wù)的問題，更能連結(jié)會計研究與會計實務(wù)。象牙塔里的實證會計研究者往往小題大做，視野狹隘，導(dǎo)致會計研究與會計實務(wù)脫節(jié)。

（二）規(guī)范會計研究方法

1.規(guī)范會計研究方法的主要內(nèi)容。規(guī)范會計研究方法研究“應(yīng)該是什么”，必然涉及價值判斷，主要用于描述?；狙芯靠蚣苁翘岢鰡栴}，搜集并梳理相關(guān)文獻，最后利用嚴(yán)密的演繹邏輯推理得出用文字描述的研究結(jié)論。主要的方法是演繹與歸納。

2.規(guī)范會計研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)。規(guī)范會計研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)主要是歸納法與演繹法。歸納法：從個別性出發(fā)得到一般性，從“是否”推論出“為什么”。演繹法：從一般性出發(fā)得到個別性，從邏輯或理論上預(yù)期的模式到觀察檢驗預(yù)期的模式是否存在，從“為什么”推論出“是否”。這兩種方法都需要縝密的邏輯推理的過程。

3.規(guī)范會計研究方法的優(yōu)缺點。（1）規(guī)范會計研究主要的優(yōu)點表現(xiàn)在：一是規(guī)范會計研究對理論的論證有重要作用。規(guī)范會計研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題，并對某一個理論命題做出演繹證明。這樣，在對理論進行實踐檢驗前，可預(yù)先對理論進行檢驗以使理論具有更加嚴(yán)密的邏輯性，這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。二是規(guī)范會計研究可從理論命題推導(dǎo)出事實命題，也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。三是規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗，以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。（2）規(guī)范會計研究的主要缺點是：一是規(guī)范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設(shè)或前提的判別和檢驗。二是規(guī)范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經(jīng)濟后果、不重視會計主體的行為因素，僅將會計環(huán)境中的不同利益集團簡化為一個總體來看待。三是運用規(guī)范會計研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗支持而僅代表某些個人的觀點和論斷。

四、會計研究方法的未來發(fā)展體系

未來會計研究方法的發(fā)展必須要結(jié)合規(guī)范研究與實證研究。本文將從規(guī)范研究與實證研究相結(jié)合為切入點，嘗試建立以“研究問題”為核心連接規(guī)范研究與實證研究的會計研究方法體系，實現(xiàn)定性與定量的結(jié)合，從而為后來的會計學(xué)者更好地研究會計問題提供了一種思考與研究的模式。如圖3所示，研究的起點就是明確所要研究的問題，應(yīng)該從兩條線入手。第一條線，根據(jù)胡塞爾的先驗現(xiàn)象學(xué)，研究問題的出發(fā)點應(yīng)該從觀察現(xiàn)實中的現(xiàn)象入手，對社會現(xiàn)實中的“現(xiàn)象”進行理解、批判和思考。如何思考呢？我們要先對 “現(xiàn)象”進行內(nèi)因分析，可以對案例進行細(xì)致的分析，運用歸納法明確所研究的問題，當(dāng)然也要對整個行業(yè)或者整個整體進行演繹分析。其次，要對“現(xiàn)象”所處的環(huán)境，例如制度，進行外因的分析。第二條線，就是要閱讀相關(guān)文獻，利用辯證歷史唯物主義的方法論，對歷史進行理解、批判和思考，從而明確當(dāng)前的研究理論體系以及前人在研究中所使用的方法。對理論體系進行

相應(yīng)的參考不僅可以幫助我們明確研究的問題，還可以幫助我們提出研究假設(shè)。對前人的研究方法進行揚棄，以及調(diào)整創(chuàng)新，可以幫助確定相應(yīng)的研究模型，從而更好地進行實證的分析。

整個體系利用“研究問題”作為核心，連接規(guī)范研究方法與實證研究方法，通過規(guī)范研究明確所需要的研究問題，再根據(jù)研究問題，提出研究模型，并開始收集數(shù)據(jù)，進行實證分析和檢驗，最終得出實證結(jié)論。最終我們必須用實證結(jié)論來解釋我們所研究的問題。如果不能解釋，需要重新審視整個研究的過程，思考存在哪些問題，并進行相應(yīng)的調(diào)整。如果能解釋，可以將實證模型以及實證結(jié)論進行應(yīng)用和預(yù)測，充分體現(xiàn)研究的價值以及研究意義。

五、結(jié)論

本文分析了會計研究方法轉(zhuǎn)變的內(nèi)在邏輯，梳理了實證研究方法與規(guī)范研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)以及對應(yīng)的優(yōu)缺點，并在此基礎(chǔ)上，嘗試建立了以“研究問題”為核心，連接實證研究方法與規(guī)范研究方法的會計研究方法體系，實現(xiàn)定性與定量相結(jié)合，從而為以后的會計學(xué)者研究會計問題提供了思考的方向，但是本方法體系也存在一些缺陷，會計問題有時復(fù)雜多變，甚至簡單的會計問題會隨著會計環(huán)境的變化而變得非常復(fù)雜，利用單一的研究方法體系研究所有的會計問題肯定會有局限性。另外人與人之間也是有差異的，思考問題的模式也不同，使用一個統(tǒng)一的研究方法體系，會束縛人們的思想，甚至有時限制創(chuàng)新性思維，因此本文建議將本研究方法體系作為基礎(chǔ)的研究方法體系，并輔助其他的研究方法體系，可以取得非常好的效果。

圖3 未來會計研究方法體系