□（廣東交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東廣州510800）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行企業(yè)所得稅的核算。因?yàn)檫@種核算方法的思路與其他的會(huì)計(jì)處理方法不同，也因?yàn)楦鞣N教材的解析中概念較多、條理復(fù)雜，要很好地掌握這種方法，廣大會(huì)計(jì)工作者普遍感到難度較大。本文嘗試用較為通俗易懂的新思路進(jìn)行解讀，以期為廣大讀者更好地掌握這種核算方法提供幫助。筆者認(rèn)為，要真正掌握所得稅會(huì)計(jì)核算，我們必須基于以下幾個(gè)方面關(guān)系的理解。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅法的關(guān)系

在我國，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法共同制約著會(huì)計(jì)工作。一方面企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是站在企業(yè)角度頒布的，各項(xiàng)規(guī)定旨在使企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表能準(zhǔn)確地反映當(dāng)期真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而另一方面，稅法是站在稅收的角度頒布的，各項(xiàng)規(guī)定旨在維護(hù)稅收的利益。由于視角不同，兩者在某些收入、支出項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間和計(jì)算口徑等方面存在著不同，從而導(dǎo)致按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出來的會(huì)計(jì)利潤和按稅法計(jì)算出來的稅法利潤，可能是不一致的，但企業(yè)繳納的稅款應(yīng)該按照稅法的規(guī)定計(jì)算繳納。為此，企業(yè)可以采用直接法，即按照稅法規(guī)定的各項(xiàng)收入總額減去各項(xiàng)允許扣除項(xiàng)目作為稅法利潤；也可以采用間接法，即在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，加減納稅調(diào)整項(xiàng)目金額，得出稅法利潤，然后計(jì)算所得稅額。

二、應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

為更直觀地理解這兩個(gè)概念，本文通過例題進(jìn)行解讀。

例1：華中科技公司于2008年12月31日為行政部購置了一臺(tái)電腦，入賬原值為10 000元，預(yù)計(jì)可使用5年，沒有殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，而企業(yè)采用了直線法。企業(yè)所得稅稅率在2011年以前為15%，假設(shè)在沒有預(yù)知情況下，2011年開始適用25%的所得稅稅率，各年度的稅前會(huì)計(jì)利潤總額均為500 000元，并且均不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

分析：2009年：直線法下，會(huì)計(jì)的年折舊額=10 000÷5=2 000（元）；雙倍余額遞減法下，稅法的年折舊額=固定資產(chǎn)凈值×2/5=10 000×2/5=4 000（元）。會(huì)計(jì)利潤=500 000（元）；稅法利潤=500 000-（4 000-2 000）=498 000 （元）（注意：由于在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤時(shí)已經(jīng)減去折舊2 000元，所以在計(jì)算稅法利潤時(shí)只減去稅法折舊和會(huì)計(jì)折舊的差額即可）。那么，按照應(yīng)付稅款法編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 （498 000×15%）74 700

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅74 700

而不是編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 （500 000×15%）75 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅75 000

但是這樣處理的缺點(diǎn)在于：由于稅法的影響，使得會(huì)計(jì)稅后利潤為500 000-74 700=425 300（元），而如果不考慮稅法的影響，會(huì)計(jì)稅后利潤為500 000-75 000=425 000（元）。即按會(huì)計(jì)制度和稅法會(huì)得出兩種不同的會(huì)計(jì)信息。為解決這一矛盾，規(guī)定企業(yè)2009年可以編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 75 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅74 700

遞延所得稅負(fù)債 300

這就是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。其優(yōu)點(diǎn)在于：會(huì)計(jì)稅后利潤還是按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)計(jì)算的金額，即：500 000-75 000=425 000（元），而“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”是按照稅法計(jì)算的稅額74 700元。這樣就很好地解決了兩種規(guī)定下產(chǎn)生兩種不同會(huì)計(jì)信息的矛盾。

遞延所得稅負(fù)債就是把本期的應(yīng)納稅額遞延到未來期間進(jìn)行納稅的一種債務(wù)。那未來究竟又是怎樣處理的？在未來期間，雖然本期按稅法折舊額4 000元計(jì)稅比會(huì)計(jì)賬面折舊額多2 000元，但由于固定資產(chǎn)的原值都是10 000元，所以未來納稅期間申報(bào)的稅法折舊費(fèi)用要比會(huì)計(jì)的折舊費(fèi)用少，即未來納稅期間的稅法利潤大于會(huì)計(jì)利潤，未來納稅期間應(yīng)多納稅，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”會(huì)增加300元，未來納稅期間的納稅效果可理解為等同于：

借：遞延所得稅負(fù)債 300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅300

雖然實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)分錄的貸方不是“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，但這樣的理解可以幫助我們更好地解讀所得稅會(huì)計(jì)?？梢钥闯?，企業(yè)當(dāng)期記在賬上的所得稅費(fèi)用是75 000元，但當(dāng)期繳納的稅額只有74 700元，有300元遞延到未來期間繳納。

三、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異

從固定資產(chǎn)折舊表（見表1）可以看出：第一，此例中固定資產(chǎn)稅法凈值可以理解為計(jì)稅基礎(chǔ)，例如2009年折舊后的稅法凈值6 000元，是未來2010—2013年度按稅法申報(bào)折舊費(fèi)用、計(jì)算稅款的總金額，所以計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該理解為“未來計(jì)稅基礎(chǔ)”，這樣理解能很好地幫助我們解決所得稅會(huì)計(jì)中的很多問題。第二，會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊存在差異，致使固定資產(chǎn)凈值存在差異，但這只是暫時(shí)性的差異，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)原值為10 000元，總的折舊也為10 000元，最終是不存在差異的。

所以，暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的稅法價(jià)值（即計(jì)稅基礎(chǔ)）與其賬面價(jià)值之間的暫時(shí)差額。暫時(shí)性差異又可以分為：（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。例如會(huì)計(jì)分錄貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。由于未來納稅年度轉(zhuǎn)出遞延所得稅負(fù)債（即借記“遞延所得稅負(fù)債”科目）時(shí)，會(huì)增加未來期間的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目金額，所以貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目表明未來納稅年度將會(huì)多納稅。當(dāng)：資產(chǎn)賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)（或者負(fù)債賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)）時(shí)，會(huì)出現(xiàn)這種現(xiàn)象。（2）可抵扣暫時(shí)性差異。例如會(huì)計(jì)分錄借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。由于未來納稅年度轉(zhuǎn)出遞延所得稅資產(chǎn)（即貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目）時(shí)，會(huì)減少未來期間的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目金額，所以，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目表明未來納稅年度將會(huì)少納稅。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)（或負(fù)債的賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)）時(shí)，會(huì)出現(xiàn)此現(xiàn)象。

四、會(huì)計(jì)分錄編制新解

（一）2010年會(huì)計(jì)分錄的編制思路（承前例，下同）

1.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的固定資產(chǎn)賬面凈值為6 000元，按稅法計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值為3 600元，表明未來會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)賬面能夠計(jì)入費(fèi)用的總折舊為6 000元，但稅法允許計(jì)入未來會(huì)計(jì)期間的總折舊費(fèi)用只有3 600元，而不是6 000元。表明未來會(huì)計(jì)期間應(yīng)少申報(bào)的折舊費(fèi)用總共為6 000-3 600=2 400（元），即未來會(huì)計(jì)期間多申報(bào)的利潤總共為2 400元，多納稅的總額為 2 400×15%=360（元），應(yīng)貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目的總（余）額為 360元。但由于2009年的“遞延所得稅負(fù)債”科目的貸方余額為300元，所以本期只需計(jì)提360-300=60（元）就可以使總（余）額達(dá)到360元。本期首先確認(rèn)第一筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 60

貸：遞延所得稅負(fù)債 60

2.本期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”為多少呢？本期稅前會(huì)計(jì)利潤總額為500 000元，會(huì)計(jì)折舊為2 000元，但稅法允許的折舊為2 400元，會(huì)計(jì)少折舊了400元，也就表明報(bào)稅時(shí)可以多申報(bào)折舊費(fèi)用400元，所以稅法利潤=500 000-400=499 600（元）。本期確認(rèn)的第二筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 74 940

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（499 600×15%）74 940

3.則總分錄為：

表1 固定資產(chǎn)折舊表 單位：元

借：所得稅費(fèi)用 75 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅74 940

遞延所得稅負(fù)債 60

（二）2011年會(huì)計(jì)分錄的編制思路

1.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的固定資產(chǎn)賬面凈值為4 000元，按稅法計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)為2 160元，表明未來會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)賬面能夠計(jì)入費(fèi)用的總折舊為4 000元，但稅法允許計(jì)入未來會(huì)計(jì)期間的總折舊費(fèi)用應(yīng)只有2 160元，而不是4 000元。表明未來會(huì)計(jì)期間應(yīng)少申報(bào)的折舊費(fèi)用總共為4 000-2 160=1 840（元），即未來會(huì)計(jì)期間多申報(bào)的利潤總共為1 840元，多納稅的總額為1 840×25%=460（元），應(yīng)貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目的總（余）額為460元。但由于2010年的“遞延所得稅負(fù)債”科目的貸方余額為360元，所以本期只需計(jì)提460-360=100（元）就可以使總（余）額達(dá)到460元。本期首先確認(rèn)的第一筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 100

貸：遞延所得稅負(fù)債 100

2.本期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”為多少呢？本期稅前會(huì)計(jì)利潤總額為500 000元，會(huì)計(jì)折舊為2 000元，但稅法允許的折舊為1 440元，會(huì)計(jì)多折舊了560元，也就表明報(bào)稅時(shí)應(yīng)該少申報(bào)折舊費(fèi)用560元，即報(bào)稅時(shí)應(yīng)多申報(bào)利潤560元，所以稅法利潤=500 000+560=500 560（元）。本期確認(rèn)的第二筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 125 140

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（500 560×25%）125 140

3.則總分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 125 240

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅125 140

遞延所得稅負(fù)債 100

（三）2012年會(huì)計(jì)分錄的編制思路

1.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬面凈值為2 000元，按稅法計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值為應(yīng)1 080元，表明未來會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)賬面能夠計(jì)入費(fèi)用的總折舊為2 000元，但稅法允許計(jì)入未來會(huì)計(jì)期間的總折舊費(fèi)用應(yīng)只有1 080元，而不是2 000元。表明未來會(huì)計(jì)期間應(yīng)少申報(bào)的折舊費(fèi)用總共為2 000-1 080=920（元），即未來會(huì)計(jì)期間多申報(bào)的利潤總共為920元，多納稅的總額為920×25%=230（元），應(yīng)貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目的余額為230元，但由于2011年的“遞延所得稅負(fù)債”科目的貸方余額為460元，所以本期必須沖減230元，這樣余額就會(huì)減少到230元。本期首先確認(rèn)的第一筆分錄為：

借：遞延所得稅負(fù)債 230

貸：所得稅費(fèi)用 230

（注意：不應(yīng)該借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目230元，而是應(yīng)該沖銷“遞延所得稅負(fù)債”的貸方金額。否則就等于新開設(shè)了“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，這時(shí)就會(huì)有兩個(gè)科目和兩個(gè)余額）

2.本期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”為多少呢？本期稅前會(huì)計(jì)利潤總額為500 000元，會(huì)計(jì)折舊為2 000元，但稅法允許的折舊為1 080元，會(huì)計(jì)多折舊了920元，也就表明報(bào)稅時(shí)可以少申報(bào)折舊費(fèi)用920元，即報(bào)稅時(shí)多申報(bào)利潤920元，所以稅法利潤=500 000+920=500 920（元）。本期確認(rèn)的第二筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 125 230

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（500 920×25%）125 230

3.則總分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 125 000

遞延所得稅負(fù)債 230

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅125 230

（四）2013年會(huì)計(jì)分錄的編制思路

1.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的賬面凈值為0元，按稅法計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值也為0元，未來會(huì)計(jì)期間的總折舊費(fèi)用兩者都只有0元，沒有差異，表明未來會(huì)計(jì)期間多納稅總（余）額應(yīng)該為0元，應(yīng)貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目的余額為0元。但由于2012年“遞延所得稅負(fù)債”科目的貸方余額為230元，所以本期必須沖減230元，這樣余額就會(huì)減少到0元。本期首先確認(rèn)的第一筆分錄為：

借：遞延所得稅負(fù)債 230

貸：所得稅費(fèi)用 230

2.本期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”為多少呢？本期稅前會(huì)計(jì)利潤總額為500 000元，會(huì)計(jì)折舊為2 000元，但稅法允許的折舊為1 080元，會(huì)計(jì)多折舊了920元，也就表明報(bào)稅時(shí)可以少申報(bào)折舊費(fèi)用920元，即報(bào)稅時(shí)應(yīng)多申報(bào)利潤920元，所以稅法利潤=500 000+920=500 920（元）。本期確認(rèn)的第二筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 125 230

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（500 920×25%）125 230

3.則總分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 125 000

遞延所得稅負(fù)債 230

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅125 230

五、遞延所得稅資產(chǎn)的理解

對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的理解，我們也通過例題進(jìn)行，思路和上例一樣。

表2 固定資產(chǎn)折舊表 單位：元

例2：某公司2007年12月31日購入價(jià)值為20 000元的設(shè)備，用于管理部門，預(yù)計(jì)使用期5年，無殘值。企業(yè)會(huì)計(jì)采用雙倍余額遞減法進(jìn)行折舊的計(jì)提，稅法卻要求采用直線法進(jìn)行折舊的計(jì)提。企業(yè)2010年前的所得稅稅率為25%，2009年1月1日，該公司開始申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)，預(yù)計(jì)從2010年1月1日開始所得稅率減到15%，假定各會(huì)計(jì)期間稅前會(huì)計(jì)利潤總額均為500 000元，均不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)折舊情況見上頁表2。

（一）2008年會(huì)計(jì)分錄的編制思路

1.會(huì)計(jì)賬面凈值為12 000元，稅法凈值（未來計(jì)稅基礎(chǔ)）為16 000元，表明未來會(huì)計(jì)期間稅法允許計(jì)入費(fèi)用的總折舊為16 000元，未來會(huì)計(jì)期間應(yīng)多申報(bào)的總折舊費(fèi)用為4 000元，未來會(huì)計(jì)期間應(yīng)少納稅的總額為4 000×25%=1 000（元），本期首先確認(rèn)的第一筆分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000

貸：所得稅費(fèi)用 1 000

2.本期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”為多少呢？本期稅前會(huì)計(jì)利潤總額為500 000元，會(huì)計(jì)折舊為8 000元，但稅法允許的折舊為4 000元，會(huì)計(jì)多折舊了4 000元，所以稅法利潤=500 000+4 000=504 000（元）。本期確認(rèn)的第二筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 126 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（504 000×25%）126 000

3.則總分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 125 000

遞延所得稅資產(chǎn) 1 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅126 000

（二）2009年會(huì)計(jì)分錄的編制思路

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行遞延所得稅的計(jì)量時(shí)，應(yīng)該使用可預(yù)見的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的稅率。因?yàn)槠髽I(yè)在2009年已經(jīng)預(yù)計(jì)將從2010年起采用15%的稅率，所以2009年開始應(yīng)該采用15%的稅率計(jì)量遞延所得稅。

1.會(huì)計(jì)賬面凈值為7 200元，稅法凈值（未來計(jì)稅基礎(chǔ)）為12 000元，表明未來會(huì)計(jì)期間稅法允許計(jì)入費(fèi)用的總折舊為12 000元，未來會(huì)計(jì)期間應(yīng)多申報(bào)的總折舊費(fèi)用為4 800元，即未來會(huì)計(jì)期間應(yīng)少納稅，總額為4 800×15%=720（元），但是“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的借方余額為1 000元，所以必須沖回“遞延所得稅資產(chǎn)”科目280元，本期首先確認(rèn)的第一筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 280

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 280

2.本期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”為多少呢？本期稅前會(huì)計(jì)利潤總額為500 000元，會(huì)計(jì)折舊為4 800元，但稅法允許的折舊為4 000元，本期會(huì)計(jì)多折舊了800元，所以稅法利潤=500 000+800=500 800（元）。本期確認(rèn)的第二筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 125 200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（500 800×25%）125 200

3.則總分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 125 480貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅125 200

遞延所得稅資產(chǎn) 280

（三）2010年會(huì)計(jì)分錄的編制思路

1.會(huì)計(jì)賬面凈值為4 320元，稅法凈值（未來計(jì)稅基礎(chǔ)）為8 000元，表明未來會(huì)計(jì)期間稅法允許計(jì)入費(fèi)用的總折舊為8 000元，未來會(huì)計(jì)期間應(yīng)多申報(bào)的總折舊費(fèi)用為3 680元，未來會(huì)計(jì)期間應(yīng)少納稅的總額為3 680×15%=552（元），但是“遞延所得稅資產(chǎn)”科目借方余額為720元，所以應(yīng)該沖回“遞延所得稅資產(chǎn)”科目168元，本期首先確認(rèn)的第一筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 168

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 168

2.本期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”為多少呢？本期稅前會(huì)計(jì)利潤總額為500 000元，會(huì)計(jì)折舊為2 880元，但稅法允許的折舊為4 000元，本期會(huì)計(jì)少折舊了1 120元，所以稅法利潤=500 000-1 120=498 880（元）。本期確認(rèn)的第二筆分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 74 832

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（498 880×15%）74 832

3.則總分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 75 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅74 832

遞延所得稅資產(chǎn) 168

（四）2011年會(huì)計(jì)分錄

借：所得稅費(fèi)用 75 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅74 724

遞延所得稅資產(chǎn) 276

（五）2012年會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 75 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅74 724

遞延所得稅資產(chǎn) 276企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異還表現(xiàn)在其他資產(chǎn)、負(fù)債、支出方面，都會(huì)產(chǎn)生所得稅會(huì)計(jì)問題。會(huì)計(jì)處理的理解與上述的一樣，為此本文不再論述。