【摘要】新時(shí)期的醫(yī)療體制改革以及醫(yī)藥改革，推動(dòng)了醫(yī)院核算成本趨向更加合理和完善化的道路前進(jìn)?，F(xiàn)代企業(yè)管理的實(shí)踐與成效，以及公共管理理論的發(fā)展，使得量本利分析方法在成本核算中的地位和作用更為凸顯。所以，在公立醫(yī)院成本控制中導(dǎo)入量本利的分析方法進(jìn)行核算，在具體運(yùn)用過程中找出其存在的局限性，探究未來新的發(fā)展路徑，對(duì)公立醫(yī)院改革具有十分重要的意義。

【關(guān)鍵詞】量本利分析方法 醫(yī)院成本 核算

傳統(tǒng)醫(yī)院管理體制已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展的需要，時(shí)代的轉(zhuǎn)型需要與之相適應(yīng)的管理制度。更加規(guī)范化、合理化、安全化的管理模式呼之欲出，而《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》等核算制度，從醫(yī)院整體的成本利益出發(fā)，在醫(yī)院各科室固定成本、流動(dòng)成本、投資獲益率多少的基礎(chǔ)上對(duì)醫(yī)院的現(xiàn)實(shí)發(fā)展?fàn)顩r以及未來的投資走向進(jìn)行預(yù)測(cè)，能更好地為決策者提供可供量化的標(biāo)準(zhǔn)，通過管理的手段間接促使醫(yī)院朝合理化的狀態(tài)運(yùn)行，提高公立醫(yī)院所產(chǎn)生的社會(huì)整體效益。

一、量本利分析的相關(guān)概念

了解量本利的分析方法的概念，必須首先正確理解經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行所涉及到的數(shù)量、成本（固定成本+流動(dòng)成本）、利潤(rùn)三者之間的相互關(guān)系。在計(jì)算醫(yī)院保本工作量、利潤(rùn)盈虧、邊際收益的基礎(chǔ)上，建立基本數(shù)學(xué)模型，并且通過相關(guān)變量的代入，找到最合乎醫(yī)院發(fā)展、合乎社會(huì)利益的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。這種通過財(cái)務(wù)上對(duì)已有定量數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析，進(jìn)行核算、預(yù)測(cè)、評(píng)估，運(yùn)用原理、方法找到公立醫(yī)院管理中的發(fā)展路徑，對(duì)未來的發(fā)展規(guī)劃具有重要意義。

（一）量本利分析假定

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，我們往往見到的是最終的核算結(jié)果，但殊不知現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)體中的成本、數(shù)量、價(jià)格、利潤(rùn)之間的關(guān)系是紛繁復(fù)雜的，如何在變量的基礎(chǔ)上，把握特定的定量、成本是非常重要的。下面我們就簡(jiǎn)要介紹下量本利分析方法涉及到的假定公式：

第一，總成本是由固定和可變成本構(gòu)成。成本上的變化不僅包括醫(yī)院的固定成本等基礎(chǔ)設(shè)施，而且還包括伴隨市場(chǎng)需求變化而變化的藥品、材料、人員等可變資本。轉(zhuǎn)化公式為：凈利潤(rùn)=總收益（門診收益+住院部收益）-固定成本（醫(yī)院基礎(chǔ)設(shè)施）-可變成本（藥品、材料+人員工資）。

第二，收入、數(shù)量、利潤(rùn)各個(gè)因子之間的關(guān)系是固定的，并且伴隨數(shù)量的變化而變化。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的成本、銷售數(shù)量、價(jià)格和利潤(rùn)之間的關(guān)系非常復(fù)雜，就單個(gè)醫(yī)院來說，數(shù)量上的變化不僅包括固定的醫(yī)院基礎(chǔ)設(shè)施，還包括容易被人們核算過程中容易忽視的管理成本數(shù)量的變化。轉(zhuǎn)化成公式為：利潤(rùn)=單位收入×業(yè)務(wù)量-單位支出×業(yè)務(wù)量-固定成本；基本工作量=■要實(shí)現(xiàn)盈利，必須使基本工作量>1；虧損，基本工作量<1）。

第三，單一產(chǎn)品的數(shù)量隨市場(chǎng)供需變動(dòng)時(shí)，并不影響銷售的公式組合，并且產(chǎn)生的收益都可以通過追加成本或者數(shù)量的情況進(jìn)行比較差異。對(duì)社會(huì)貢獻(xiàn)大小，可通過單位收費(fèi)水平減去單位變動(dòng)成本得出。

（二）醫(yī)院全成本核算中關(guān)于成本的相關(guān)界定

1.成本與非成本。醫(yī)院中的成本不包括指定性的公益、捐贈(zèng)活動(dòng)和國(guó)家規(guī)定的不計(jì)入成本的其他支出，具體包括：醫(yī)院的固定資產(chǎn)、宣傳教育等財(cái)政支出、定期的固定資產(chǎn)折舊、醫(yī)護(hù)人員專業(yè)技能等無形資產(chǎn)支出等。

2.固定成本與變動(dòng)成本。固定成本指基礎(chǔ)設(shè)施的折舊損耗、醫(yī)藥成本核算?？勺冑Y本是指除去固定資本之外，在醫(yī)院運(yùn)行管理過程中附帶產(chǎn)生的費(fèi)用，具體包括：伴隨市場(chǎng)需求變化而變化的藥品、材料的增加值、水電費(fèi)用、辦公用品等。

3.直接成本與間接成本。這主要針對(duì)的是日常門診科室之間的正常流動(dòng)來說的。直接成本是在病人就診的過程中產(chǎn)生的醫(yī)院自身損耗，是固定成本和可變成本的總和，這其中還包括不能計(jì)入成本損耗的部分。間接成本就要是復(fù)合型就診，分配性計(jì)入各科室的臨時(shí)成本，依照各醫(yī)院的習(xí)慣進(jìn)行分配核算。

4.門診成本與住院成本。這主要是針對(duì)醫(yī)院住院和門診盈利狀況來說的。從本利相抵的角度出發(fā)，把各個(gè)科室的基本任務(wù)量細(xì)化、下分、轉(zhuǎn)化并匯集成醫(yī)院住院部和門診部的日常利潤(rùn)，就可以分別把控各部的保本工作量。

二、量本利分析方法在醫(yī)院全成本核算中的具體運(yùn)用

在醫(yī)院的全成本核算中，主要將本量利分析法用于全成本核算的結(jié)果中，若該方法在應(yīng)用的過程中，未將在其他部分成本納入核算之中，所以，分析結(jié)果會(huì)因其成本歸集不完整而存在一定的誤差。在本次研究中，主要針對(duì)我院2014年上半年外科的全成本核算結(jié)果采用量本利分析方法進(jìn)行了詳細(xì)的探討。

（一）科室具體情況

2014年上半年，我院外科在全成本核算中主要應(yīng)用了量本利分析，核算結(jié)果顯示該科上半年收益達(dá)到108.75萬，收益水平最高的是門診環(huán)節(jié)，主要因其工作量較大。其中，門診收益高達(dá)260.10萬，而住院服務(wù)虧損211.85萬，門診的收益正好彌補(bǔ)了住院服務(wù)環(huán)節(jié)中所存在的資金虧損。

該科室上半年門診量水平較高，總數(shù)達(dá)到24200人次，每門診人次平均收費(fèi)168.28元，而平均成本支出為123.93元（每門診人次收費(fèi)168.28元-平均成本支出123.93元=每門診人次收益44.35元）。住院部上半年達(dá)到24200人，病人平均住院為5.8天，使用病床率為96.5%，每床平均日收入678.49元，每床平均日成本支出846.92元（每床平均日收入678.49元-每床平均日成本支出846.92元=每床日收益-168.43元）。由此可見，住院服務(wù)環(huán)節(jié)存在嚴(yán)重虧損。

（二）量本利分析

通過上述分析可見，2014年上半年，該科室的保本人次為7528人，科室門診在人次收入水平及變動(dòng)成本保持不變的情況下，人次在每高于一人次保本人次時(shí)可增加收益118.54元。在該簡(jiǎn)直門診收益水平較高的情況下，若降低門診單位成本或提高門診人次收費(fèi)水平，科室保本人次在兩種情況同時(shí)出現(xiàn)時(shí)會(huì)降低，這種情況下可以有效提高單位收益能力。該科室住院保本床日數(shù)上半年為11428床日，那么在每床日收入水平和單位變動(dòng)成本保持不變的情況下，每床日收入水平除去每床日變動(dòng)成本保持不變的情況下，每床日收入水平除去每床日變動(dòng)成本也就等于科室收益，即413.28元。上半年該科室有7340床日為實(shí)際開放床日數(shù)，若科室要實(shí)現(xiàn)住院服務(wù)盈利目標(biāo)僅依靠提高床位使用率，這就要求科室使用床位率要達(dá)到137.42%。收益因素變動(dòng)分析主要受住院服務(wù)指標(biāo)的影響，如果除分析指標(biāo)以外的其他指標(biāo)保持不變，科室病床每提高1%的使用率，則科室增加收入將有68個(gè)床日，而總收益則會(huì)增加3.45萬；

三、量本利分析方法在醫(yī)院全成本核算中的應(yīng)用

由以上的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及其得出的結(jié)論可以知道，醫(yī)院盈利的方式主要還是依靠大量的醫(yī)藥成本投入獲利，并且很多情況下獲利很少，所以導(dǎo)致了公立醫(yī)院負(fù)擔(dān)嚴(yán)重、醫(yī)患問題不斷的現(xiàn)象發(fā)生。究其原因，醫(yī)院服務(wù)的種類繁多，對(duì)象千差萬別、步驟和程序紛繁復(fù)雜、任務(wù)量及其大，在運(yùn)用量本利分析方法時(shí)候只能較為宏觀地統(tǒng)計(jì)、建模、分析，不管是數(shù)據(jù)的采用，還是得出的結(jié)果都存在一定的誤差。因此必須重新審視量本利分析方法的運(yùn)用，規(guī)避其存在的局限性。

（一）不斷改進(jìn)醫(yī)院量本利成本的核算方法

社會(huì)的發(fā)展進(jìn)步，不僅體現(xiàn)在物質(zhì)生活上，而且也豐富和發(fā)展著科學(xué)理論。量本利的核算方法從整體上歸屬于現(xiàn)代企業(yè)管理的一部分，如何更好地將其運(yùn)用用于醫(yī)院管理，推動(dòng)財(cái)務(wù)核算，是我們未來急需考慮的問題。只有通過我國(guó)現(xiàn)有的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在吸收和借鑒西方的管理運(yùn)行模式的基礎(chǔ)上，不斷地觀察、分析、總結(jié)，才能得出適合我國(guó)改革發(fā)展的醫(yī)院成本核算機(jī)制，以及具體的核算模式，才能將準(zhǔn)確的結(jié)果更好地運(yùn)用于醫(yī)院未來的發(fā)展實(shí)踐，以更加豐富的數(shù)據(jù)和理論充實(shí)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的道路。

（二）及時(shí)測(cè)算劃分固定成本和可變成本

醫(yī)院運(yùn)行本身就是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，量本利的分析方法在測(cè)算結(jié)果上也是可以變的，并且，伴隨醫(yī)院可供預(yù)見到的期限內(nèi)投資方向上的傾斜，也會(huì)增加成本的變量，這就需要我們及時(shí)準(zhǔn)確地在統(tǒng)計(jì)核算的過程中，劃分成本中的固定成本和可變成本，看到在固定成本達(dá)到一定的追加額度時(shí)，固定成本的一部分有可能也會(huì)變成可變成本。我們不能局限于原有固定成本的概念，而不去具體地分析成本的屬性。在測(cè)算的過程中可以以時(shí)間為階段進(jìn)行劃分，設(shè)立9～10年長(zhǎng)期固定資本的折算目標(biāo)，在具體合算的過程中重新評(píng)估價(jià)值，形成對(duì)比，對(duì)長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，使得未來決策更加合理。

（三）明確工作量和單位價(jià)格

通過上文分析我們可以知道，醫(yī)院輸出的產(chǎn)品和服務(wù)不同于市場(chǎng)中企業(yè)規(guī)范成型的產(chǎn)品。醫(yī)療服務(wù)的特殊性，醫(yī)院門診人數(shù)的多少以及住院人數(shù)的變化，也使得量本利分析在測(cè)算分析時(shí)不能準(zhǔn)確預(yù)算醫(yī)院的成本和利潤(rùn)。雖然醫(yī)院整體的規(guī)劃，部署、科室的設(shè)置是固定的，但是每一階段醫(yī)患需求實(shí)際量的多少不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)，導(dǎo)致了醫(yī)院的工作量和任務(wù)量的預(yù)測(cè)值不標(biāo)準(zhǔn)，也不能正常安排醫(yī)院的日常工作。在工作量上應(yīng)該像預(yù)估醫(yī)院整體成本一樣，對(duì)醫(yī)院周邊的市場(chǎng)環(huán)境、需求、科室的發(fā)展情況、政策的變動(dòng)等眾多因素進(jìn)行詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，才能決定性地提高量本利分析數(shù)據(jù)的精確性。雖然醫(yī)院沒有自主定價(jià)權(quán)，執(zhí)行的是國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，單位價(jià)格的確定應(yīng)該及時(shí)依照各縣市區(qū)的物價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算。

綜上所述，量本利分析雖然說是現(xiàn)在企業(yè)管理中關(guān)于財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)方面的統(tǒng)計(jì)方法，但是其在市場(chǎng)化日益平穩(wěn)化的今天，在公立醫(yī)院的運(yùn)用和發(fā)揮需要我們從更多的角度和方面進(jìn)行拓展。公立醫(yī)院現(xiàn)今核算的實(shí)際數(shù)據(jù)、統(tǒng)計(jì)結(jié)果以及量本利分析方法的運(yùn)用到醫(yī)院改革管理中的實(shí)踐，都推動(dòng)公立醫(yī)院在控制成本的基礎(chǔ)上，朝著公平和效益共存的均衡方向發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：胡益民，高級(jí)會(huì)計(jì)師，黃石市中心醫(yī)院財(cái)務(wù)部主任。