□李盼盼 劉彩華 李金玲

（1沈陽(yáng)農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 遼寧沈陽(yáng)110866 2沈陽(yáng)冬冬食品工業(yè)有限公司遼寧沈陽(yáng)110164）

一、作業(yè)成本法在食品制造業(yè)應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)意義

作業(yè)成本法是上世紀(jì)80年代末興起于美國(guó)的一種先進(jìn)的成本核算方法，分配生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的間接費(fèi)用，以企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中消耗的作業(yè)為核心，根據(jù)作業(yè)確定資源的消耗，進(jìn)而確定作業(yè)的成本動(dòng)因，計(jì)算成本動(dòng)因費(fèi)用率，并歸集到成本對(duì)象。

近年來(lái)，食品制造企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，資本密集程度不斷加強(qiáng)，而生產(chǎn)的產(chǎn)品基本都是關(guān)系到民生的產(chǎn)品，屬于微利行業(yè)。食品安全問(wèn)題是近幾年來(lái)社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)，由此引起的相關(guān)成本是不可缺少的，食品制造企業(yè)試圖降低產(chǎn)品本身成本是有限的。本文結(jié)合食品制造業(yè)小批量多品種的生產(chǎn)和間接費(fèi)用不斷增加的特點(diǎn)，探索將作業(yè)成本法應(yīng)用于食品制造業(yè)，為尋找新的成本管理方法找到突破點(diǎn)。

表1 2014年5月冬冬食品公司制造成本法下的間接費(fèi)用分配 單位：元

表2 制造成本法單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用 單位：元

二、冬冬食品公司成本核算的現(xiàn)狀分析

（一）冬冬食品公司簡(jiǎn)介。冬冬食品公司是一家以生產(chǎn)面食為主的食品制造企業(yè)，注冊(cè)資本482萬(wàn)元，資產(chǎn)總額3 000余萬(wàn)元，同時(shí)配有100多家專營(yíng)連鎖店進(jìn)行銷售。公司通過(guò)了ISO 9001質(zhì)量管理體系認(rèn)證，所有產(chǎn)品均通過(guò)QS生產(chǎn)許可認(rèn)證，并通過(guò)了國(guó)家商務(wù)部及財(cái)政部的嚴(yán)格審核，被命名為國(guó)家級(jí)主食加工配送中心示范企業(yè)。公司配有五條國(guó)內(nèi)先進(jìn)的生產(chǎn)線，有醒蒸線、成型機(jī)、真空包裝機(jī)以及進(jìn)口雷恩機(jī)等200多臺(tái)食品加工機(jī)械，已成為東北地區(qū)最大的蒸制品加工中心。公司以生產(chǎn)豆包、饅頭、方糕、面包等主食產(chǎn)品為主，屬于典型的食品制造企業(yè)。

（二）冬冬食品公司成本核算現(xiàn)狀。目前冬冬食品公司的產(chǎn)品成本核算采用的是傳統(tǒng)的制造成本法。產(chǎn)品的成本主要由材料成本和間接費(fèi)用構(gòu)成（見(jiàn)上頁(yè)表1、表2，為了與作業(yè)成本法形成對(duì)比，本文只考慮對(duì)間接費(fèi)用的核算）。間接費(fèi)用包括工資、福利費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、機(jī)器折舊、房屋租金、機(jī)器維修、機(jī)物料消耗、水電費(fèi)、通訊費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、交通費(fèi)、房屋攤銷、燃料及其他費(fèi)用。公司將全部的間接費(fèi)用確定為兩個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)，一部分按照人工工時(shí)分配，一部分按照機(jī)器工時(shí)分配。

（三）冬冬食品公司目前產(chǎn)品核算存在的問(wèn)題。冬冬食品公司的產(chǎn)品品種較多，且以小批量生產(chǎn)為主，目前，冬冬食品公司所面臨的問(wèn)題是：蒸制組里的所有產(chǎn)品相對(duì)其他產(chǎn)品的產(chǎn)量較大，但利潤(rùn)空間非常狹小，有時(shí)甚至出現(xiàn)虧損的現(xiàn)象。公司的管理層提出了兩個(gè)提升利潤(rùn)的想法。一個(gè)是提高產(chǎn)品的銷售價(jià)格，但考慮到豆包、饅頭是帶動(dòng)其他產(chǎn)品銷售的主要途徑，提高價(jià)格勢(shì)必會(huì)影響到其他高利潤(rùn)產(chǎn)品的銷售，反而可能起到負(fù)面作用。另一個(gè)是降低產(chǎn)品的成本，公司管理層通過(guò)深入探討，仔細(xì)研讀2014年1月1日我國(guó)實(shí)行的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，根據(jù)公司的實(shí)際情況，決定將作業(yè)成本法應(yīng)用到產(chǎn)品成本核算中，尋找成本降低的途徑，試圖解決公司面臨的困境。

表3 作業(yè)消耗資源統(tǒng)計(jì)表 單位：元

表4 成本動(dòng)因統(tǒng)計(jì)表 單位：元

表5 成本動(dòng)因費(fèi)用分配表 單位：元

三、作業(yè)成本法在冬冬食品公司的應(yīng)用

根據(jù)作業(yè)成本法的核算流程，首先確定產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的作業(yè)，剔除不增值的作業(yè)，保留增值的作業(yè)，并將同質(zhì)的作業(yè)進(jìn)行合并，然后歸集每個(gè)作業(yè)所消耗的資源，進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量（見(jiàn)上頁(yè)表3）。其次，依據(jù)成本動(dòng)因理論并經(jīng)過(guò)公司管理層的分析，確定每個(gè)作業(yè)的主要成本動(dòng)因，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)確認(rèn)（見(jiàn)上頁(yè)表4）。最后，將每一作業(yè)消耗的費(fèi)用歸集分配到成本對(duì)象中（見(jiàn)表5），完成產(chǎn)品成本間接費(fèi)用的核算，計(jì)算出單位產(chǎn)品消耗的間接費(fèi)用（見(jiàn)表6）。

表6 作業(yè)成本法單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用 單位：元

表7 兩種核算方法下單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用 單位：元

四、結(jié)論及建議

根據(jù)表7兩種核算方法下單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用比較分析可以得出，冬冬食品公司蒸制組產(chǎn)品中的豆包和饅頭以及方糕組的方糕和梅花蛋糕在作業(yè)成本法下比傳統(tǒng)成本法下計(jì)算的成本要低，豆包降低20%，大堿饅頭降低30%，黑米饅頭降低6%，方糕降低25%，梅花蛋糕降低45%。同時(shí)可以看到其他產(chǎn)品成本在作業(yè)成本法下有一定幅度的上升，其中裂紋酥和涼糕成本提升的幅度較大，裂紋酥成本高出131%，涼糕成本高出156%。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因，經(jīng)過(guò)管理層的分析，蒸制組和方糕組的產(chǎn)品是公司的主要產(chǎn)品并且能夠帶動(dòng)其他產(chǎn)品的銷售，日平均銷售量相對(duì)較大，但是利潤(rùn)提升的空間一直相對(duì)較小，其原因是該產(chǎn)品成本被高估了；裂紋酥和涼糕則是公司利潤(rùn)較高的產(chǎn)品，利潤(rùn)能夠達(dá)到成本的一倍多，但其銷量較小。這樣的成本計(jì)算結(jié)果解釋了為何公司產(chǎn)品銷售數(shù)量增加，卻不見(jiàn)利潤(rùn)增加，原來(lái)是產(chǎn)品成本在傳統(tǒng)的制造成本法下被扭曲了。可見(jiàn)，作業(yè)成本法提供的成本核算信息更加準(zhǔn)確，公司若想降低成本應(yīng)當(dāng)從成本高的產(chǎn)品入手，尋找成本發(fā)生的動(dòng)因，才是解決問(wèn)題的根本途徑。

綜上，在我國(guó)不斷推行《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的基礎(chǔ)上，結(jié)合食品制造企業(yè)的特點(diǎn)，將作業(yè)成本法應(yīng)用到我國(guó)食品制造企業(yè)的產(chǎn)品核算中是可行的。但應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：首先，由于作業(yè)成本法是基于傳統(tǒng)成本的核算信息進(jìn)行歸集的，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部成本信息的管理，動(dòng)員各部門員工積極參與。其次，加強(qiáng)成本動(dòng)因的考核，確保能夠準(zhǔn)確反映出每個(gè)作業(yè)的真實(shí)信息。最后，運(yùn)用作業(yè)成本法，應(yīng)結(jié)合每個(gè)企業(yè)自身的特點(diǎn)，正確區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，不能盲目跟風(fēng)，得不償失。