鄧鑫 王萍

摘 要：通過(guò)企業(yè)合并，不僅可以加快企業(yè)的發(fā)展，獲得更大的市場(chǎng)支配力，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，獲得稅收上的好處，而且還可以救濟(jì)經(jīng)營(yíng)不善或?yàn)l臨破產(chǎn)的企業(yè)等。基于此，企業(yè)合并已成為社會(huì)廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)話題。采用不同的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法，不僅會(huì)影響企業(yè)合并進(jìn)行的順利與否，而且會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表等產(chǎn)生影響。本研究主要介紹了企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的方法以及其各自的優(yōu)缺點(diǎn)，為改善現(xiàn)有的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法打下了基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理；方法

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，是資本集中從而市場(chǎng)集中的基本形式。目前國(guó)際上的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理主要有權(quán)益結(jié)合法、購(gòu)買(mǎi)法和新起點(diǎn)法三種方法。新起點(diǎn)法認(rèn)為合并的兩個(gè)企業(yè)均解散，合并形成一個(gè)新企業(yè)，并按照合并后企業(yè)的公允價(jià)值對(duì)合并雙方的凈資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量。由于其還未得到大規(guī)模應(yīng)用，下面主要講述權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的優(yōu)缺點(diǎn)。

一、關(guān)于權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法的現(xiàn)狀

目前針對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法兩種方式，國(guó)際上大多數(shù)是支持購(gòu)買(mǎi)法的，購(gòu)買(mǎi)法是國(guó)際上的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的主流。我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方式是在根據(jù)國(guó)際上大形勢(shì)以及我們國(guó)家基本國(guó)情的情況下選擇的，選擇的結(jié)果是這兩者分別在不同的條件下使用。目前隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的并購(gòu)速度逐漸的加快，并且合并的規(guī)模也在不斷地加大。我國(guó)在上個(gè)世紀(jì)末出現(xiàn)了權(quán)益結(jié)合法企業(yè)合并的案例，但是出現(xiàn)時(shí)我國(guó)并沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)的政策，隨后，隨著合并案例的不斷發(fā)生，我國(guó)在06年出臺(tái)了相關(guān)的規(guī)定。購(gòu)買(mǎi)法目前在國(guó)際上的使用比較多，但是因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)法在企業(yè)的合并的過(guò)程中涉及到了商譽(yù)以及公允價(jià)值的概念，這些概念是沒(méi)有明確的規(guī)定的，所以在執(zhí)行的過(guò)程中便存在比較多的漏洞，為很多不法企業(yè)的合并提供了便利，并且目前企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理在我國(guó)發(fā)展的時(shí)間并不長(zhǎng)，我國(guó)也缺乏相關(guān)的專業(yè)人員，在商譽(yù)與公允價(jià)值的處理方面也缺乏相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)，種種國(guó)情的存在，使得我國(guó)對(duì)于購(gòu)買(mǎi)法的應(yīng)用存在諸多的限制。當(dāng)然，在一定的程度上，權(quán)益結(jié)合法便得到了一定的發(fā)展空間。所以在一定的程度上，我國(guó)不能完全依賴某一種會(huì)計(jì)處理方法，目前兩種是并存的。我國(guó)在使用權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法時(shí)根據(jù)合并的具體情況，在涉及到股份時(shí)使用權(quán)益結(jié)合法，而表現(xiàn)為一個(gè)企業(yè)將另一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)、項(xiàng)目、負(fù)債全部購(gòu)進(jìn)時(shí)，則采用購(gòu)買(mǎi)法。

二、權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的差異

1.理論基礎(chǔ)的差異。首先筆者介紹一下權(quán)益結(jié)合法，權(quán)益結(jié)合法是在兩個(gè)或者是兩個(gè)以上的企業(yè)合并以后，形成一個(gè)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。在合并以后，原來(lái)的所有者其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不發(fā)生任何的改變，參與者的各項(xiàng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也不發(fā)生改變。其中需要注意的是權(quán)益結(jié)合法在合并以后在年底需要進(jìn)行整體的資金的合計(jì)時(shí)，所合計(jì)的是整個(gè)合并的這個(gè)年度的所有利潤(rùn)的總和。而相比較而言所謂的購(gòu)買(mǎi)法是指在一定的程度上將被合并的企業(yè)看作是合并企業(yè)的一種購(gòu)買(mǎi)，購(gòu)買(mǎi)的包括該公司的資產(chǎn)、項(xiàng)目等。在購(gòu)買(mǎi)法中，在年底需要計(jì)算這一年的所有利潤(rùn)時(shí)，所計(jì)算的是合并以后的企業(yè)的利潤(rùn)。目前，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，這兩種企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方式在國(guó)際上主要以購(gòu)買(mǎi)法的方式存在。權(quán)益結(jié)合法，目前很多的國(guó)家嚴(yán)禁使用，或者是即使是允許使用，使用的門(mén)檻也十分的高。權(quán)益購(gòu)買(mǎi)法所限制的情況是比較嚴(yán)格的，只有在發(fā)生股份的交換方面才可以得到使用，而購(gòu)買(mǎi)法的使用情況是比較多的，并且目前大多數(shù)的企業(yè)都是以購(gòu)買(mǎi)法的方式進(jìn)行的。只要是一個(gè)企業(yè)對(duì)于另一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)，項(xiàng)目進(jìn)行了購(gòu)買(mǎi)，所涉及的便是購(gòu)買(mǎi)法。

2.財(cái)務(wù)指標(biāo)的差異。前面筆者已經(jīng)涉及到在權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法兩者中，在利潤(rùn)的計(jì)算方面，權(quán)益結(jié)合法是合并當(dāng)年的一年的利潤(rùn)，而在購(gòu)買(mǎi)法方面，所計(jì)算的是合并當(dāng)日以后的利潤(rùn)，這樣的情況下，很明顯的，兩種計(jì)算利潤(rùn)的方式相比，權(quán)益結(jié)合法占有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，在會(huì)計(jì)處理之后，權(quán)益結(jié)合法的利潤(rùn)比購(gòu)買(mǎi)法多。但是有利也有弊，在盈利方面權(quán)益結(jié)合法比購(gòu)買(mǎi)法多，在虧損方面，權(quán)益結(jié)合法也比購(gòu)買(mǎi)法多。在資產(chǎn)的計(jì)算方式上，權(quán)益結(jié)合法是按照賬面的價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，而購(gòu)買(mǎi)法是按照公允價(jià)值計(jì)算的。所謂的公允價(jià)值是指買(mǎi)賣(mài)的雙方在公平交易的情況下所確定的價(jià)值。權(quán)益結(jié)合法按照的賬面價(jià)值如果市場(chǎng)上發(fā)生了通貨膨脹的情況，則其計(jì)算的價(jià)值比公允價(jià)值少，在這樣的條件下，顯而易見(jiàn)的，權(quán)益結(jié)合法的資產(chǎn)比購(gòu)買(mǎi)法的少。但是試想一下，隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)的資產(chǎn)是要用在投資或者是其他的方面的，其投資的成本方面購(gòu)買(mǎi)法比權(quán)益結(jié)合法多，所以綜合一起看購(gòu)買(mǎi)法的利益所得比權(quán)益結(jié)合法少。

3.合并報(bào)表的差異。在合并的會(huì)計(jì)報(bào)表方面，權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法同樣存在一定的不同。前面筆者也涉及到了因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)法所應(yīng)用的資產(chǎn)的計(jì)算方式是公允價(jià)值，是兩個(gè)企業(yè)，或者多個(gè)企業(yè)在公平交易之后呈現(xiàn)的價(jià)值，企業(yè)的凈資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，并且合并成本與凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額也形成了商譽(yù)，這些變化都將反映在合并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表或者合并資產(chǎn)負(fù)債表中。但是與之相反的是，在權(quán)益結(jié)合法中，企業(yè)在合并以后，所計(jì)入帳的價(jià)值便是原先的企業(yè)的賬面上的價(jià)值，這樣看來(lái)，權(quán)益結(jié)合法其凈資產(chǎn)并不發(fā)生任何的變化，在進(jìn)行報(bào)表時(shí)也不發(fā)生任何的變化。

三、權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的優(yōu)缺點(diǎn)

1.權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)缺點(diǎn)。與購(gòu)買(mǎi)法相比，權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面，首先在資產(chǎn)的估量方面，權(quán)益結(jié)合法所應(yīng)用的估量資產(chǎn)、項(xiàng)目、負(fù)債的方式是賬面上顯示的價(jià)值。不論是被合并的企業(yè)還是合并的企業(yè)所用的都是賬面價(jià)值，兩者的衡量標(biāo)準(zhǔn)是一樣的，使得權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)信息更加的可靠。前面筆者在介紹時(shí)也涉及到因?yàn)槭褂玫氖琴~面上的價(jià)值，以后所有的資產(chǎn)又會(huì)用于其他的投資，在盈利方面權(quán)益結(jié)合法便表現(xiàn)出其優(yōu)勢(shì)。并且被合并的企業(yè)在合并時(shí)所應(yīng)用的是賬面的價(jià)值而不是公允價(jià)值，在市場(chǎng)上出現(xiàn)通貨膨脹的情況下，賬面上的價(jià)值是會(huì)低于公允價(jià)值的，少算的價(jià)值上可以進(jìn)行出售，獲得一些額外的價(jià)值。因?yàn)檫@些優(yōu)點(diǎn)的存在，很多的企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法的方式合并企業(yè)。當(dāng)然權(quán)益結(jié)合法也有其自身的缺點(diǎn)，相對(duì)于購(gòu)買(mǎi)法而言，由于權(quán)益結(jié)合法可以提供合并當(dāng)期以及合并后若干時(shí)期較高的報(bào)告收益，一些企業(yè)尤其是上市公司會(huì)使用這種會(huì)計(jì)處理方法來(lái)達(dá)到粉飾報(bào)表的目的，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，誤導(dǎo)信息使用者所作出的判斷；其中權(quán)益結(jié)合法最大的限制便是只有在涉及股份的過(guò)程中才能使用。

2.購(gòu)買(mǎi)法的優(yōu)缺點(diǎn)。購(gòu)買(mǎi)法在進(jìn)行企業(yè)合并的過(guò)程中所應(yīng)用的評(píng)估方式是公允價(jià)值，這種方式是目前社會(huì)上比較接受的一種計(jì)量方式，并且在企業(yè)合并的過(guò)程中可以更好地反映出所合并的企業(yè)的價(jià)值。在一定的程度上，企業(yè)出現(xiàn)合并的情況一般都是因?yàn)槌霈F(xiàn)虧損。購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法法兩者相比，無(wú)論是長(zhǎng)期的還債能力還是短期的還債能力，購(gòu)買(mǎi)法都更具有優(yōu)勢(shì)。但是同樣的購(gòu)買(mǎi)法也存在相應(yīng)的缺點(diǎn)。前面筆者涉及到了公允價(jià)值的概念，公允價(jià)值使用在對(duì)于被合并的企業(yè)的項(xiàng)目、資產(chǎn)以及債務(wù)的評(píng)估方面，但是僅僅使用在被合并的企業(yè)那一方。在合并的企業(yè)方面，針對(duì)資產(chǎn)、項(xiàng)目、負(fù)債等，所應(yīng)用的仍然是賬面上的價(jià)值，這樣在企業(yè)合并以后，很明顯的，因?yàn)槠湓u(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的，企業(yè)的信息會(huì)出現(xiàn)混亂，會(huì)計(jì)的信息就會(huì)出現(xiàn)比較的情況，使得會(huì)計(jì)信息不可靠。并且與權(quán)益結(jié)合法不同的是，在購(gòu)買(mǎi)法當(dāng)中引進(jìn)了商譽(yù)，商譽(yù)在公允價(jià)值估量的過(guò)程中存在很大程度上的主觀因素，因?yàn)樯套u(yù)目前并沒(méi)有什么可以嚴(yán)格確定的規(guī)章制度，所以在進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估的過(guò)程中商譽(yù)不能準(zhǔn)確的確定，主觀想法成了重要因素。因此結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)法適用于非同一控制下購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的企業(yè)合并，在合并過(guò)程中存在著經(jīng)濟(jì)資源的流入和流出，對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)也有著較高的要求，此外對(duì)于償債能力要求較高的企業(yè)也可以采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在本研究中，筆者討論的重點(diǎn)是合并企業(yè)會(huì)計(jì)處理的方法。目前國(guó)際上主要存在三種會(huì)計(jì)處理的方式主要是權(quán)益結(jié)合法、購(gòu)買(mǎi)法以及新起點(diǎn)法。但是因?yàn)樾缕瘘c(diǎn)法目前應(yīng)用的并不是特別廣泛，所以在本研究中就不再展開(kāi)贅述。本研究主要介紹了權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法，首先筆者介紹了二者的現(xiàn)狀，使得讀者對(duì)其二者有一個(gè)大概的了解，然后筆者對(duì)兩者進(jìn)行了比較，最后筆者針對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法分別介紹了他們的優(yōu)缺點(diǎn)。不得不承認(rèn)，目前我國(guó)合并企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法的發(fā)展時(shí)間很短，很多方面表現(xiàn)的并不成熟，這就需要相關(guān)的工作人員加大這方面的研究，構(gòu)建更加完善的經(jīng)濟(jì)體制。

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作者簡(jiǎn)介：鄧鑫（1993- ），男，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院2011級(jí)會(huì)計(jì)專業(yè)本科生；王萍（1963.05- ），女，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，教授，研究方向：區(qū)域經(jīng)濟(jì)及國(guó)際貿(mào)易