鄭石橋 宋海榮

【摘 要】 政府審計(jì)客體涉及的基本問(wèn)題是“審計(jì)誰(shuí)”，廣義政府作為獨(dú)立或主要的資源提供者時(shí)，這種資源相關(guān)的委托代理關(guān)系就是政府審計(jì)服務(wù)的范圍，這種委托代理關(guān)系中的代理人就是政府審計(jì)客體。國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門都是國(guó)有資源委托代理關(guān)系的代理人，要作為政府審計(jì)客體；生產(chǎn)單位作為代理人雖然已經(jīng)有多個(gè)政府部門在分工監(jiān)管，但是，還要作為政府審計(jì)客體，其原因是阻止政府規(guī)制失效，政府審計(jì)一方面能增加規(guī)制效率，另一方面，在阻止規(guī)制俘獲中也能發(fā)揮重要作用。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)客體； 政府審計(jì)需求； 國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任； 政府規(guī)制； 專業(yè)監(jiān)管

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）16-0126-07

一、引言

政府審計(jì)客體涉及的基本問(wèn)題是“審計(jì)誰(shuí)”。2009年3月5日，溫家寶同志在第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)第二次會(huì)議上所作的政府工作報(bào)告中提出“財(cái)政資金運(yùn)用到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里”；劉家義同志2011年8月31日在南京審計(jì)學(xué)院作“國(guó)家治理與國(guó)家審計(jì)”主題報(bào)告時(shí)指出“人民利益的邊界在哪里，國(guó)家審計(jì)的邊界就在哪里”。然而，現(xiàn)實(shí)生活中也不乏與政府審計(jì)范圍相關(guān)的困惑，例如：在已經(jīng)有金融監(jiān)管的情形下，國(guó)有金融機(jī)構(gòu)是否都要納入政府審計(jì)范圍？在已經(jīng)有國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管的情形下，國(guó)有企業(yè)是否要納入政府審計(jì)范圍？延伸審計(jì)究竟延伸到何種程度？在財(cái)政預(yù)算中開(kāi)支經(jīng)費(fèi)的所有國(guó)家機(jī)構(gòu)是否都要納入政府審計(jì)范圍？類似的問(wèn)題還有不少。人們不禁要問(wèn)，政府審計(jì)的邊界究竟在何處？政府審計(jì)客體是政府審計(jì)制度構(gòu)建的基礎(chǔ)性問(wèn)題，從理論上搞清楚這個(gè)問(wèn)題具有重要的實(shí)踐意義。

各國(guó)一般都會(huì)通過(guò)法律文件對(duì)本國(guó)政府審計(jì)客體范圍作出規(guī)定，然而，這種規(guī)定背后的道理是什么呢？一些文獻(xiàn)對(duì)這些相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了探究。然而，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于政府審計(jì)客體的范圍還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文以政府審計(jì)需求理論和政府規(guī)制理論為基礎(chǔ)，提出政府審計(jì)客體的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，提出關(guān)于政府審計(jì)客體的理論框架；然后是典型例證分析，用這個(gè)框架來(lái)解釋幾個(gè)權(quán)威文獻(xiàn)對(duì)政府審計(jì)客體的界定，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

除了各國(guó)法律對(duì)本國(guó)政府審計(jì)范圍作出規(guī)定之外，政府審計(jì)客體的研究文獻(xiàn)主要涉及三類問(wèn)題，一是直接論及政府審計(jì)范圍；二是探討延伸審計(jì)對(duì)象是否納入審計(jì)范圍；三是對(duì)于專業(yè)監(jiān)管部門已經(jīng)監(jiān)管的單位，政府審計(jì)是否需要進(jìn)行再監(jiān)督。

直接論及政府審計(jì)范圍的文獻(xiàn)，劉家義（2008，2009，

2010）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分，屬于監(jiān)督控制系統(tǒng)，服務(wù)于國(guó)家治理的決策系統(tǒng)，承擔(dān)著對(duì)國(guó)家治理的執(zhí)行系統(tǒng)實(shí)施監(jiān)督和約束的職責(zé)。從這個(gè)論述來(lái)看，國(guó)家審計(jì)客體是國(guó)家治理的執(zhí)行系統(tǒng)。靳思昌、張立民（2013）認(rèn)為，要將國(guó)家審計(jì)邊界定位于廣義的產(chǎn)品或服務(wù)包括公共財(cái)政供給產(chǎn)品或服務(wù)、市場(chǎng)資本供給產(chǎn)品或服務(wù)及自愿資本供給產(chǎn)品或服務(wù)。王中信、吳開(kāi)錢（2009）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)邊界受到許多權(quán)變因素的影響，要按最大化審計(jì)績(jī)效來(lái)確定。朱慶國(guó)（1997）主張，政府審計(jì)范圍應(yīng)該與政府管理范圍相同。

探討延伸審計(jì)對(duì)象是否納入政府審計(jì)范圍的文獻(xiàn)，基本一致的觀點(diǎn)是，延伸單位應(yīng)該作為政府審計(jì)客體。吳煥亮、湯全榮（1990）認(rèn)為，如果只對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，而對(duì)與被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)密切相關(guān)的單位不審計(jì)，勢(shì)必造成審計(jì)監(jiān)督網(wǎng)開(kāi)一面，使一些違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得不到應(yīng)有的監(jiān)督和約束。朱亮（2008）介紹了一個(gè)審計(jì)署的金融審計(jì)項(xiàng)目的延伸審計(jì)。在審計(jì)金融機(jī)構(gòu)時(shí)，審計(jì)人員通過(guò)對(duì)金融機(jī)構(gòu)異常資金流動(dòng)的追查分析，最終發(fā)現(xiàn)大量外資企業(yè)有違規(guī)問(wèn)題，涉及金額近百億元。后來(lái)，該項(xiàng)目延伸到這些外資企業(yè)。楊獻(xiàn)龍（2009）、楊金萍（2009）等也有類似觀點(diǎn)。

對(duì)于專業(yè)監(jiān)管部門已經(jīng)監(jiān)管的單位，政府審計(jì)是否需要進(jìn)行再監(jiān)督。一些文獻(xiàn)認(rèn)為需要對(duì)這些單位進(jìn)行再監(jiān)督。馮均科（1990）認(rèn)為，各種專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，往往是各管一行，自行其事，免不了有職業(yè)偏向。黃志邦（1991）認(rèn)為，審計(jì)為了確認(rèn)各專業(yè)監(jiān)督職責(zé)的履行情況，有必要對(duì)它們的監(jiān)督進(jìn)行抽樣審計(jì)。因此，審計(jì)部門對(duì)企事業(yè)單位的審計(jì)監(jiān)督，實(shí)質(zhì)上是對(duì)各專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督責(zé)任職能履行情況進(jìn)行再監(jiān)督的延伸，絲毫不影響其主要職責(zé)的完成。白玉貴（1991）指出，審計(jì)監(jiān)督只是對(duì)綜合經(jīng)濟(jì)管理部門和專業(yè)經(jīng)濟(jì)部門進(jìn)行監(jiān)督，把企事業(yè)單位排斥在審計(jì)對(duì)象之外是不應(yīng)該的。包強(qiáng)（1993）認(rèn)為，為了確認(rèn)直接監(jiān)督部門發(fā)揮監(jiān)督職能的程度，有時(shí)也需要對(duì)少量企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行直接監(jiān)督。趙保卿（1995）認(rèn)為，審計(jì)監(jiān)督與各專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存在著不可分而又不能取代的關(guān)系。然而，也有些文獻(xiàn)認(rèn)為，如果審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門已經(jīng)監(jiān)督的單位進(jìn)行再監(jiān)督，可能出現(xiàn)重復(fù)監(jiān)督，因此，或者主張要做好分工（關(guān)金寶，2014），或者不主張對(duì)這些單位進(jìn)行再監(jiān)督（王斌，2011；譚峰，2011；王曉梅，邢楠，2009）。

上述文獻(xiàn)對(duì)我們認(rèn)識(shí)政府審計(jì)客體具有較大的啟發(fā)作用。然而，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于政府審計(jì)客體的范圍還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。

三、政府審計(jì)客體：理論框架

（一）政府審計(jì)客體是國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者

一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)源于委托代理關(guān)系，審計(jì)客體是委托代理關(guān)系中的代理人，然而，委托代理關(guān)系有多種類型，政府審計(jì)服務(wù)于何種委托代理關(guān)系呢？

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，人類社會(huì)可以分為三大部門：第一部門為政府組織，這是公共部門；第二部門為工商企業(yè)，這是非公共部門；第三部門是介于政府組織與工商企業(yè)的一些部門，一般統(tǒng)稱為第三部門，三大部門的特征如表1所示（胡象明，2001；高新發(fā)，2002；王晉，2004）。

與此相適應(yīng)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織也將委托代理關(guān)系分為公共部門委托關(guān)系、私人部門委托代理關(guān)系、第三部門委托代理關(guān)系，政府審計(jì)服務(wù)于第一部門的委托代理關(guān)系，其審計(jì)客體是第一部門內(nèi)的單位。由于第一部門是公共部門，所以，政府審計(jì)客體是公共部門內(nèi)的單位，政府審計(jì)也稱為公共部門審計(jì)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI，The International Organisation of Supreme Audit Institutions）致力于世界范圍內(nèi)的政府審計(jì)準(zhǔn)則制定，其公布的政府審計(jì)準(zhǔn)則基本原則就稱為《公共部門審計(jì)準(zhǔn)則基本原則》（Fundamental Principles of Public Sector Auditing）。可見(jiàn)，在INTOSAI看來(lái)，政府審計(jì)范圍就是公共部門①。

將政府審計(jì)等同于公共部門審計(jì)有一定的道理，政府及其所屬機(jī)構(gòu)都是公共部門，而這些單位是政府審計(jì)的主要范圍。然而，將政府審計(jì)等于公共部門審計(jì)，關(guān)健是某特定單位究竟屬于何部門，同一單位，如果判定為第一部門，則屬于政府審計(jì)范圍，而恰恰是這種判斷在有些情形下存在模糊性。

第一，高等學(xué)校究竟是屬于第一部門還是第三部門？有人認(rèn)為，國(guó)立大學(xué)屬于第一部門，而私立大學(xué)屬于第三部門。以美國(guó)為例，哈佛大學(xué)、普林斯頓大學(xué)、耶魯大學(xué)、麻省理工學(xué)院、斯坦福大學(xué)等這些世界一流名校是私立大學(xué)，而加州大學(xué)伯克利分校、密歇根大學(xué)、伊利諾伊大學(xué)香檳分校等這些世界一流名校是國(guó)立大學(xué)，根據(jù)三部門的劃分，國(guó)立大學(xué)屬于第一部門，而私立大學(xué)屬于第三部門，同樣都是世界一流名校，有些屬于第一部門，有些屬于第三部門，這讓人費(fèi)解。

第二，國(guó)有企業(yè)究竟屬于第一部門還是第二部門？對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)是世界各國(guó)的慣例（劉力云，2005）。那么，國(guó)有企業(yè)是否屬于公共部門呢？我國(guó)國(guó)務(wù)院國(guó)資委將央企劃分為商業(yè)類與公益類，商業(yè)類央企是指以經(jīng)濟(jì)效益為導(dǎo)向，以增強(qiáng)國(guó)有經(jīng)濟(jì)活力、放大國(guó)有資本功能、實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值為主要目標(biāo)的企業(yè)。公益類央企的最新定義是以社會(huì)效益為導(dǎo)向，以保障民生、提供公共產(chǎn)品和服務(wù)為主要目標(biāo)的企業(yè)，產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格必要時(shí)可以由政府制定，發(fā)生政策性虧損時(shí)政府給予補(bǔ)貼。很顯然，商業(yè)類國(guó)有企業(yè)不屬于第一部門，而屬于第三部門。根據(jù)三個(gè)部門的劃分，能否規(guī)定，政府審計(jì)只審計(jì)公益類國(guó)有企業(yè)，不審計(jì)商業(yè)類國(guó)有企業(yè)呢？恐怕不能這樣規(guī)定。特別難以解決的是，如果某國(guó)有企業(yè)兼有商業(yè)類與公益類雙重屬性呢？難道能將該企業(yè)一分為二？國(guó)有金融機(jī)構(gòu)作為國(guó)有企業(yè)，也存在同樣的問(wèn)題。

既然不能根據(jù)特定單位的部門劃分來(lái)確定政府審計(jì)范圍，那么，根據(jù)什么來(lái)確定政府審計(jì)范圍呢？筆者認(rèn)為，要聯(lián)系審計(jì)動(dòng)因來(lái)分析審計(jì)客體。審計(jì)動(dòng)因也稱為審計(jì)需求，一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)源于因資源經(jīng)管而形成的委托代理關(guān)系，沒(méi)有這種委托代理關(guān)系，就沒(méi)有審計(jì)。委托代理是因?yàn)橘Y源權(quán)利的分割而產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，當(dāng)資源的所有者將資源托付給他人時(shí)，所有者就成為委托人，而接受資源者就成為代理人。代理人從股東或供資者那里接受資源后，就成為委托代理關(guān)系中的代理人。因資源經(jīng)管而形成的委托代理關(guān)系能否按委托人的期望運(yùn)行呢？由于人性自利和有限理性，在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定的前提下，代理人可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立治理構(gòu)造來(lái)應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，審計(jì)是這個(gè)治理構(gòu)造的組成部分（鄭石橋，2015）②。代理人之所以愿意接受審計(jì)，一是因?yàn)槲腥擞羞@種要求，而在委托代理關(guān)系中，委托人通常處于主動(dòng)地位，代理人難以拒絕委托人的安排；二是為了證明自己的清白。

那么，政府審計(jì)是源于何種資源經(jīng)管而形成的委托代理關(guān)系呢？資源所有者之所以將資源托付給代理人，有不同的原因。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，股東將資源托付給管理者，是為了提高資源的使用效率，為股東自己帶來(lái)更多的增值。對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，供資者不以營(yíng)利為目的，是因?yàn)榉梢?。?duì)于非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō)，供資者是為了實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)特定目的?？傮w來(lái)說(shuō)，因資源而形成的委托代理關(guān)系主要有四種類型，一是私人股東投入特定單位，二是國(guó)家獨(dú)資投入特定單位，三是國(guó)家和私人共同投入特定單位，四是國(guó)家或私人捐贈(zèng)于特定單位。

政府審計(jì)是廣義政府建立的審計(jì)機(jī)關(guān)，廣義政府是其審計(jì)授權(quán)人③，廣義政府的資源投入到哪里，政府審計(jì)就應(yīng)該到那里。在上述多種類型的委托代理關(guān)系中，私人股東投入特定單位時(shí)，廣義政府不是資源提供者，不能授權(quán)政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)；國(guó)家獨(dú)資投入特定單位時(shí)，廣義政府是唯一的資源提供者，可以授權(quán)政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)；國(guó)家和私人共同投入特定單位或者國(guó)家或私人捐贈(zèng)于特定單位，一般來(lái)說(shuō)，需要建立廣義政府和私人的共同治理機(jī)制，廣義政府能否安排政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，要看廣義政府提供的資源占全部資源的比例④，如果是資源的主要提供者或超過(guò)50%，則可以安排政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)。所以，廣義政府作為獨(dú)立或主要的資源提供者時(shí)，這種資源相關(guān)的委托代理關(guān)系就是政府審計(jì)服務(wù)的范圍。廣義政府的資源當(dāng)然是國(guó)有資源，這種委托代理關(guān)系中的代理人當(dāng)然是國(guó)有資源的管理和使用者，所以，政府審計(jì)客體是國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任者。

（二）作為審計(jì)客體的國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者：資源管理部門、規(guī)制部門和生產(chǎn)單位

雖然說(shuō)政府審計(jì)源于國(guó)有資源委托代理關(guān)系，其審計(jì)客體是國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任者，然而，國(guó)有資源委托代理關(guān)系較為復(fù)雜，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任者也有多種類型。圖1是一個(gè)簡(jiǎn)要的國(guó)有資源委托代理關(guān)系。

在圖1所示的關(guān)系中，廣義政府代表機(jī)構(gòu)代表國(guó)有資源的所有者，將國(guó)有資源投入到產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)單位（簡(jiǎn)稱生產(chǎn)單位），要求這些生產(chǎn)單位生產(chǎn)特定的產(chǎn)品或服務(wù)，一般來(lái)說(shuō)，主要是公共產(chǎn)品或服務(wù)，特殊情形下，也可能是競(jìng)爭(zhēng)性產(chǎn)品或服務(wù)。這些產(chǎn)品或服務(wù)由消費(fèi)者所消費(fèi)。然而，為了讓生產(chǎn)單位真正按廣義政府的要求使用資源和生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)，廣義政府代表機(jī)構(gòu)還作出其他一些制度安排。第一，廣義政府代表機(jī)構(gòu)會(huì)設(shè)立專門的部門來(lái)管理國(guó)有資源的管理、收集和配置，例如，財(cái)政部門、稅務(wù)部門等；第二，設(shè)立一些部門對(duì)生產(chǎn)單位進(jìn)行規(guī)制，使得生產(chǎn)單位按廣義政府的期望生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)，并且會(huì)對(duì)規(guī)制進(jìn)行分工，不同類型的規(guī)制會(huì)分別建立規(guī)制部門；第三，建立審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)單位進(jìn)行審計(jì)。所以，在國(guó)有資源委托代理關(guān)系中，共有六類單位：廣義政府代表機(jī)構(gòu)、國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門、生產(chǎn)單位、審計(jì)機(jī)關(guān)、消費(fèi)者。這些單位中，哪些會(huì)成為政府審計(jì)客體呢？筆者認(rèn)為，只有其中的國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門和產(chǎn)品服務(wù)生產(chǎn)單位是政府審計(jì)客體（圖中用虛線表示），分別分析如下。

1.廣義政府代表機(jī)構(gòu)、審計(jì)機(jī)構(gòu)、消費(fèi)者

廣義政府代表機(jī)構(gòu)作為國(guó)有資源委托代理關(guān)系的委托人，也是政府審計(jì)授權(quán)人，一般不會(huì)成為政府審計(jì)客體。審計(jì)機(jī)關(guān)自己不能審計(jì)自己，所以，不會(huì)成為政府審計(jì)客體。消費(fèi)者是廣義政府的服務(wù)對(duì)象，在多數(shù)情形下，是國(guó)有資源的最終所有者或提供者，他們不使用國(guó)有資源，不承擔(dān)國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任，所以，他們不會(huì)成為政府審計(jì)客體。

2.國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門

國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門能否成為政府審計(jì)客體呢？在傳統(tǒng)的政治學(xué)看來(lái)，政府部門，是以公共利益為目標(biāo)，不存在自利，所以，也無(wú)須再審計(jì)。然而，在公共選擇理論看來(lái)，國(guó)家“有它自己的利益和野心”（曼瑟爾·奧爾森，1971），作為國(guó)家、政府“代表”的國(guó)家人、政府人也還是個(gè)人，作為個(gè)人在非市場(chǎng)內(nèi)行事時(shí)，似乎沒(méi)有理由假定個(gè)人的動(dòng)機(jī)發(fā)生了變化（詹姆斯·布坎南，1992）。因此，公共選擇學(xué)派認(rèn)為國(guó)家人、政府人作為個(gè)人也是經(jīng)濟(jì)人。既然如此，國(guó)家人、政府人也會(huì)有自利的需求，而這種需求與公共事務(wù)的委托人之期望可能不一致，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向。從廣義政府代表機(jī)構(gòu)與這些政府部門的關(guān)系來(lái)看，政府部門與廣義政府代表機(jī)構(gòu)也形成委托代理關(guān)系，政府部門是代理人，所以，政府部門都是國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都存在自利和有限理性，都要作為政府審計(jì)客體。

3.生產(chǎn)單位

生產(chǎn)單位已經(jīng)有多個(gè)政府部門在監(jiān)管，一方面，已經(jīng)有國(guó)有資源管理部門在監(jiān)管這些單位的資源使用，另一方面，有行業(yè)規(guī)制部門在規(guī)制這些單位的產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)，在這種背景下，生產(chǎn)單位是否還需要納入政府審計(jì)范圍呢？從廣義政府代表機(jī)構(gòu)與生產(chǎn)單位的關(guān)系來(lái)看，雖然它們之間存在委托代理關(guān)系，生產(chǎn)單位是代理人，廣義政府代表機(jī)構(gòu)是委托人，但是，委托人還建立了一些政府部門，通過(guò)政府部門分工對(duì)生產(chǎn)單位進(jìn)行監(jiān)管，似乎是委托人自己已經(jīng)建立了對(duì)代理人監(jiān)管機(jī)制。在這種背景下，政府審計(jì)是否還要必要將生產(chǎn)單位納入審計(jì)范圍？筆者認(rèn)為，這些單位仍然需要納入政府審計(jì)范圍。下面以政府規(guī)制理論為基礎(chǔ)來(lái)分析其原因。

規(guī)制、監(jiān)管、管制都是英文Regulation的不同翻譯，我國(guó)官方和大眾已經(jīng)習(xí)慣于“監(jiān)管”的用法，從原意來(lái)說(shuō)，規(guī)制、監(jiān)管、管制三者相同⑤，是指某主體為使某事物正常運(yùn)轉(zhuǎn)，基于規(guī)則，對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行的限制或鼓勵(lì)（植草益，1992；曾國(guó)安，2004；馬英娟，2005；姜晨，2012）。美國(guó)管理和預(yù)算辦公室（OMB）認(rèn)為，規(guī)制是指政府行政機(jī)構(gòu)根據(jù)法律制定并執(zhí)行的規(guī)章和行為。這些規(guī)章或者是一些標(biāo)準(zhǔn)，或者是一些命令，涉及的是個(gè)人、企業(yè)和其他組織能做什么和不能做什么（OMB，2001）。根據(jù)規(guī)制的上述界定，規(guī)制意味著廣義政府干預(yù)，政府審計(jì)、國(guó)有資源管理、專業(yè)規(guī)制都是規(guī)制，只是在規(guī)制中的分工不同。與本文主題相關(guān)的關(guān)鍵問(wèn)題是，在規(guī)制分工中政府審計(jì)為什么要獨(dú)立存在？其原因是阻止政府規(guī)制失效。

政府規(guī)制的目的是保護(hù)公共利益，但由于規(guī)制機(jī)構(gòu)本身的利益驅(qū)動(dòng)或其他原因，規(guī)制的結(jié)果完全有可能偏離最初的規(guī)制目的，甚至出現(xiàn)規(guī)制者成為被規(guī)制者的代言人，這種現(xiàn)象稱為規(guī)制失效。規(guī)制失效的原因，大致有規(guī)制效率論和規(guī)制俘獲論。規(guī)制效率論認(rèn)為，規(guī)制失效是由于規(guī)制機(jī)構(gòu)不能有效地控制被規(guī)制者的日常運(yùn)行，而且規(guī)制的調(diào)節(jié)過(guò)程具有不可避免的時(shí)間滯后，也就是說(shuō)，失效是因?yàn)橐?guī)制機(jī)構(gòu)的效率無(wú)法達(dá)到規(guī)制的要求。規(guī)制俘獲論認(rèn)為，規(guī)制失效的原因是被規(guī)制者俘獲了規(guī)制者（Banerjee，1997；于立宏，2009）。

正是由于上述原因，在廣義政府部門內(nèi)部要進(jìn)行規(guī)制分工，政府審計(jì)是其中之一。

（1）根據(jù)規(guī)制效率論，國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門的規(guī)制效率無(wú)法達(dá)到規(guī)制的要求，通過(guò)增加政府審計(jì)，就可以在原有規(guī)制效率的基礎(chǔ)上，增加規(guī)制的效率。

（2）根據(jù)規(guī)制俘獲論，要阻止規(guī)制俘獲，有多種路徑，規(guī)制俘獲理論利用委托代理理論的分析方法，從信息不對(duì)稱入手，建立了在信息不對(duì)稱情況下的各種激勵(lì)機(jī)制，以保證俘獲行為的阻止，并且從組織設(shè)計(jì)上進(jìn)行制度改進(jìn)，從而達(dá)到社會(huì)福利的改進(jìn)（Laffont & Tirole，1991）。歸納起來(lái)，阻止規(guī)制俘獲主要有以下三種路徑：第一，解決信息不對(duì)稱。規(guī)制者和規(guī)制委托人之間的信息不對(duì)稱是導(dǎo)致規(guī)制俘獲現(xiàn)象發(fā)生的原因。減少這種信息不對(duì)稱就可以減小規(guī)制俘獲的概率（Holmstrom，1982）。第二，權(quán)力分割。由于規(guī)制者相對(duì)于規(guī)制委托人具有信息優(yōu)勢(shì)，因此其自由裁量權(quán)是影響俘獲范圍的主要因素之一，從這一意義上說(shuō)，要想規(guī)制有效，就必須將規(guī)制權(quán)限分配給不同的機(jī)構(gòu)以減少每一規(guī)制機(jī)構(gòu)的自由裁量權(quán)，即通過(guò)規(guī)制分離來(lái)防止合謀與俘獲的出現(xiàn)（Tirole，1994；Martimort，1996；Laffont & Martimort，1999）。第三，權(quán)力監(jiān)督。Laffont & Meleu（1997）和Laffont&Martimort（1998）指出，可以指定其中一個(gè)規(guī)制機(jī)構(gòu)只負(fù)責(zé)監(jiān)督，而不需要執(zhí)行其他任務(wù)，那么，執(zhí)行其他任務(wù)的機(jī)構(gòu)就很難從被規(guī)制者處獲得剩余租金。

政府審計(jì)在上述三個(gè)路徑中都可以發(fā)揮重要作用。第一，就解決信息不對(duì)稱而言，政府審計(jì)通過(guò)對(duì)生產(chǎn)單位的審計(jì)，以基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)兩種業(yè)務(wù)模式，能獲得許多關(guān)于生產(chǎn)單位的信息，這些信息提供給規(guī)制委托人（也就是廣義政府代表機(jī)構(gòu)）、規(guī)制者和利益相關(guān)者。第二，就權(quán)力分割而言，政府規(guī)制一般要包括規(guī)則制定、規(guī)則執(zhí)行和效果評(píng)價(jià)，國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門主要負(fù)責(zé)規(guī)則制定和規(guī)則執(zhí)行，但是，規(guī)則執(zhí)行效果則由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)評(píng)價(jià)，因?yàn)橐?guī)則是由國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門制定的，并且是由這些部門執(zhí)行的，這些部門事實(shí)上已經(jīng)是規(guī)制的當(dāng)事人，由這些部門來(lái)對(duì)規(guī)則執(zhí)行效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，不具有客觀性，而政府審計(jì)部門不參與規(guī)則的制定，也不參與規(guī)則的執(zhí)行，具有高度的獨(dú)立性，由政府審計(jì)來(lái)評(píng)價(jià)規(guī)則執(zhí)行效果能作到客觀地評(píng)價(jià)。第三，就權(quán)力監(jiān)督而言，要求在規(guī)制分工中，指定其中一個(gè)規(guī)制機(jī)構(gòu)只負(fù)責(zé)監(jiān)督，不執(zhí)行其他任務(wù)，政府審計(jì)恰恰是這種只負(fù)責(zé)監(jiān)督的規(guī)制機(jī)構(gòu)之一，不參與規(guī)則的制定，也不參與規(guī)則的執(zhí)行，只負(fù)責(zé)監(jiān)督，當(dāng)然也包括監(jiān)督生產(chǎn)單位是否執(zhí)行了規(guī)則。

四、政府審計(jì)客體例證分析：權(quán)威文獻(xiàn)對(duì)政府審計(jì)客體的規(guī)定

以上本文提出了一個(gè)關(guān)于政府審計(jì)客體的理論框架，然而，理論的生命力在于能解釋現(xiàn)實(shí)。用這個(gè)理論框架來(lái)解釋INTOSAI和我國(guó)權(quán)威文獻(xiàn)對(duì)政府審計(jì)客體的規(guī)定，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架。

（一）INTOSAI權(quán)威文獻(xiàn)對(duì)政府審計(jì)范圍的界定

INTOSAI有多個(gè)文獻(xiàn)涉及政府審計(jì)客體。1977年通過(guò)的《利馬宣言》指出，“公共財(cái)政資金的管理意味著一種委托關(guān)系，因此，有公共財(cái)政管理就一定要有審計(jì)”，“最高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象包括政府、它的管理機(jī)構(gòu)和其他附屬組織的活動(dòng)”，這里的“公共財(cái)政資金”顯然是國(guó)有資源，而“政府、它的管理機(jī)構(gòu)和其他附屬組織”顯然是“公共財(cái)政資金”的經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者。

INTOSAI制定的政府審計(jì)準(zhǔn)則也涉及到政府審計(jì)范圍。本文前面已經(jīng)提到，其制定的政府審計(jì)基本原則就稱為《公共部門審計(jì)準(zhǔn)則基本原則》，意味著INTOSAI將政府審計(jì)等同于公共部門審計(jì)，《公共部門審計(jì)準(zhǔn)則基本原則》的《公共部門審計(jì)框架》指出，最高審計(jì)機(jī)關(guān)在憲法安排范圍內(nèi)，按授權(quán)來(lái)行使公共部門審計(jì)職能，強(qiáng)調(diào)最高審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)對(duì)公共部門進(jìn)行審計(jì)。然而，怎么授權(quán)呢？《公共部門審計(jì)框架》指出，最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以被授權(quán)從事多種審計(jì)業(yè)務(wù)，這些審計(jì)業(yè)務(wù)與任何關(guān)于公共資金和資產(chǎn)的管理、治理和正確使用的主題相關(guān)。很顯然這里的審計(jì)業(yè)務(wù)，強(qiáng)調(diào)的還是公共資金和資產(chǎn)，也就是本文強(qiáng)調(diào)的國(guó)有資源。

事實(shí)上，政府審計(jì)所涉及的領(lǐng)域，各國(guó)的情況大同小異，一般包括如下：政府各部門及所屬單位；使用國(guó)家資源的公私合資和與外國(guó)合資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)；接受國(guó)家資助的社會(huì)團(tuán)體及個(gè)人等（吳頻，1994）。如果國(guó)有資源退出競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域，不存在商業(yè)類國(guó)有企業(yè)和商業(yè)類國(guó)有金融機(jī)構(gòu)，則國(guó)有資源主要投入領(lǐng)域就是公共部門，所以，強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)服務(wù)于公共部門委托代理關(guān)系還是國(guó)有資源委托代理關(guān)系是異曲同工的。

（二）我國(guó)權(quán)威文獻(xiàn)對(duì)我國(guó)政府審計(jì)范圍的界定

《中華人民共和國(guó)憲法》第九十一條規(guī)定：“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！薄吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》第二條規(guī)定：“國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督?！焙茱@然，這些接受政府審計(jì)的單位都是國(guó)有資源的管理和使用者，也就是國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者。

《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕48號(hào)）要求，“對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”。黨的十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》要求：“對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋?！眱蓚€(gè)重要文獻(xiàn)都要求對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源進(jìn)行審計(jì)，這里的公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源也就是本文強(qiáng)調(diào)的廣義國(guó)有資源。

五、結(jié)論和啟示

政府審計(jì)客體涉及的基本問(wèn)題是“審計(jì)誰(shuí)”，它是政府審計(jì)制度構(gòu)建的基礎(chǔ)性問(wèn)題，本文以政府審計(jì)需求理論和政府規(guī)制理論為基礎(chǔ)，提出政府審計(jì)客體的理論框架。

一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)源于委托代理關(guān)系，審計(jì)客體是委托代理關(guān)系中的代理人。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，委托代理關(guān)系分為公共部門委托關(guān)系、私人部門委托代理關(guān)系、第三部門委托代理關(guān)系，政府審計(jì)服務(wù)于公共部門委托代理關(guān)系，其審計(jì)客體是公共部門的單位，所以，也稱為公共部門審計(jì)。將政府審計(jì)等同于公共部門審計(jì)有一定的道理，政府及其所屬機(jī)構(gòu)都是公共部門，而這些單位是政府審計(jì)的主要范圍。然而，將政府審計(jì)等同于公共部門審計(jì)，關(guān)健是某特定單位究竟屬于何部門存在模糊性。例如，高等學(xué)校是屬于公共部門還是第三部門？國(guó)有企業(yè)、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)是屬于公共部門還是第二部門？所以，不能根據(jù)特定單位的部門劃分來(lái)確定政府審計(jì)范圍。

筆者認(rèn)為，要聯(lián)系審計(jì)動(dòng)因來(lái)分析審計(jì)客體。審計(jì)動(dòng)因也稱為審計(jì)需求，一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)源于因資源經(jīng)管而形成的委托代理關(guān)系，由于人性自利和有限理性，在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定的前提下，代理人可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立治理構(gòu)造來(lái)應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，審計(jì)是這個(gè)治理構(gòu)造的組成部分。政府審計(jì)是廣義政府建立的審計(jì)機(jī)關(guān)，廣義政府的資源投入到哪里，政府審計(jì)就應(yīng)該到那里。廣義政府作為獨(dú)立或主要的資源提供者時(shí)，這種資源相關(guān)的委托代理關(guān)系就是政府審計(jì)服務(wù)的范圍。廣義政府的資源是國(guó)有資源，這種委托代理關(guān)系中的代理人當(dāng)然是國(guó)有資源的管理和使用的責(zé)任擔(dān)當(dāng)者，所以，政府審計(jì)客體是國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任者。

然而，國(guó)有資源委托代理關(guān)系較為復(fù)雜，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任者有六類單位：廣義政府代表機(jī)構(gòu)、國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門、生產(chǎn)單位、審計(jì)機(jī)關(guān)、消費(fèi)者。這些單位中，哪些會(huì)成為政府審計(jì)客體呢？

廣義政府代表機(jī)構(gòu)作為國(guó)有資源委托代理關(guān)系的委托人，也是政府審計(jì)授權(quán)人，一般不會(huì)成為政府審計(jì)客體。審計(jì)機(jī)關(guān)自己不能審計(jì)自己，所以，不會(huì)成為政府審計(jì)客體。消費(fèi)者是廣義政府的服務(wù)對(duì)象，不承擔(dān)國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任，所以，他們不會(huì)成為政府審計(jì)客體。

國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門要成為政府審計(jì)客體。從廣義政府代表機(jī)構(gòu)與這些政府部門的關(guān)系來(lái)看，政府部門與廣義政府代表機(jī)構(gòu)也形成委托代理關(guān)系，政府部門是代理人，所以，政府部門都是國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都存在自利和有限理性，都要作為政府審計(jì)客體。

生產(chǎn)單位已經(jīng)有多個(gè)政府部門在監(jiān)管，一方面，已經(jīng)有國(guó)有資源管理部門在監(jiān)管這些單位的資源使用，另一方面，有行業(yè)規(guī)制部門在規(guī)制這些單位的產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)，在這種背景下，生產(chǎn)單位是也還需要納入政府審計(jì)范圍，其原因是阻止政府規(guī)制失效。規(guī)制意味著廣義政府干預(yù)，政府審計(jì)、國(guó)有資源管理、專業(yè)規(guī)制都是規(guī)制，只是在規(guī)制中的分工不同。規(guī)制失效的原因的有規(guī)制效率論和規(guī)制俘獲論。根據(jù)規(guī)制效率論，通過(guò)增加政府審計(jì)，就可以在原有規(guī)制效率的基礎(chǔ)上，增加規(guī)制的效率。根據(jù)規(guī)制俘獲論，要阻止規(guī)制俘獲，主要有以下三種路徑：解決信息不對(duì)稱；權(quán)力分割；權(quán)力監(jiān)督。政府審計(jì)在上述三個(gè)路徑中都可以發(fā)揮重要作用。就解決信息不對(duì)稱而言，政府審計(jì)通過(guò)基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)兩種業(yè)務(wù)模式鑒證和提供生產(chǎn)單位的信息；就權(quán)力分割而言，政府審計(jì)評(píng)估規(guī)則執(zhí)行效果；就權(quán)力監(jiān)督而言，政府審計(jì)是只負(fù)責(zé)監(jiān)督的規(guī)制機(jī)構(gòu)之一。

所以，廣義政府代表機(jī)構(gòu)、審計(jì)機(jī)構(gòu)、消費(fèi)者不是政府審計(jì)客體，國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門和產(chǎn)品服務(wù)生產(chǎn)單位是政府審計(jì)客體。

政府審計(jì)客體的討論看似理論探討，然而，這種理論探討的結(jié)論具有重要的實(shí)踐意義，對(duì)于政府審計(jì)客體的認(rèn)識(shí)不同，政府審計(jì)制度構(gòu)建會(huì)不同，從而政府審計(jì)實(shí)踐也會(huì)不同。根據(jù)本文的結(jié)論，政府審計(jì)客體應(yīng)該是國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，主要包括國(guó)有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門和生產(chǎn)單位，擴(kuò)大或縮小這個(gè)范圍都會(huì)產(chǎn)生不利影響。如果盲目擴(kuò)大政府審計(jì)邊界，將一些不屬于政府審計(jì)的單位納入政府審計(jì)，則可能出現(xiàn)政府規(guī)制過(guò)度，不利于國(guó)家治理現(xiàn)代化；如果人為縮小政府審計(jì)范圍，則可能出現(xiàn)政府規(guī)制失靈，同樣有害國(guó)家治理現(xiàn)代化。

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