張 偉

（武漢市精神衛(wèi)生中心 湖北·武漢 430070）

管理會(huì)計(jì)是單位進(jìn)行內(nèi)部管理，推進(jìn)預(yù)算績(jī)效管理，提升單位價(jià)值創(chuàng)造力的管理活動(dòng)。它起源于20 世紀(jì)初至50 年代，主要是參與單位內(nèi)部管理，重點(diǎn)表現(xiàn)在追求效率，管理會(huì)計(jì)使用方法主要是進(jìn)行“預(yù)算控制”、“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“差異分析”。發(fā)展于20 世紀(jì)50 年代至80 年代，重點(diǎn)表現(xiàn)在追求效益，管理會(huì)計(jì)使用方法主要是做“盈虧臨界點(diǎn)分析”、“差量分析法”、“變動(dòng)預(yù)算”和“邊際分析”等。反思于20 世紀(jì)80 年代，重點(diǎn)表現(xiàn)在價(jià)值增值，管理會(huì)計(jì)使用方法主要是“作業(yè)成本計(jì)算”、“作業(yè)管理”和“優(yōu)化價(jià)值鏈服務(wù)”。創(chuàng)新于20 世紀(jì)90 年代，重點(diǎn)表現(xiàn)在單位一體化戰(zhàn)略，管理會(huì)計(jì)使用方法主要是“平衡計(jì)分卡”，決策指標(biāo)擴(kuò)展到非財(cái)務(wù)指標(biāo)，結(jié)合財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)全面評(píng)價(jià)組織的績(jī)效。

一、管理會(huì)計(jì)最新理論

（一）國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)最新理論

管理會(huì)計(jì)是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列的，重點(diǎn)是為組織內(nèi)部實(shí)行經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而服務(wù)的，同時(shí)也為組織外部使用者服務(wù)的，以財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，同時(shí)使用其他相關(guān)資料，運(yùn)用一系列專(zhuān)門(mén)的方法，對(duì)管理信息進(jìn)行加工、整理、分析，借以進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、控制和績(jī)效評(píng)價(jià)的管理活動(dòng)。

（二）國(guó)外管理會(huì)計(jì)最新理論

管理會(huì)計(jì)是為管理當(dāng)局用于組織的計(jì)劃、評(píng)價(jià)和控制，保證適當(dāng)使用各類(lèi)資源并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，而進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、統(tǒng)計(jì)、分析、解釋和傳遞財(cái)務(wù)信息等的過(guò)程。從組織實(shí)際來(lái)看，管理會(huì)計(jì)本質(zhì)上是組織內(nèi)部的一個(gè)信息處理系統(tǒng)，是組織內(nèi)部的決策支持系統(tǒng)，是以會(huì)計(jì)理念和科學(xué)管理理念為指導(dǎo)，同時(shí)結(jié)合社會(huì)學(xué)、組織學(xué)、心理學(xué)等相關(guān)理論，進(jìn)行組織內(nèi)部管理和外部使用者決策分析，以組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為對(duì)象，運(yùn)用管理、經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)、社會(huì)和心理等學(xué)科的科學(xué)方法，重點(diǎn)對(duì)財(cái)務(wù)信息分析使用，實(shí)現(xiàn)對(duì)組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的優(yōu)化決策和控制的管理活動(dòng)，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)系統(tǒng)的兩大分支之一。

二、管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）會(huì)計(jì)管理理論是管理會(huì)計(jì)的基石

首先管理會(huì)計(jì)在管理層決策前，需要會(huì)計(jì)信息作為決策依據(jù)，在執(zhí)行中和執(zhí)行后也需要會(huì)計(jì)部門(mén)提供資料進(jìn)行評(píng)價(jià)執(zhí)行績(jī)效，必要時(shí)還需要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)決定預(yù)算目標(biāo)的調(diào)整。其次管理會(huì)計(jì)也要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的為依據(jù)，脫離準(zhǔn)確、真實(shí)和完整的會(huì)計(jì)核算、實(shí)行管理會(huì)計(jì)決策就是空中樓閣。最后財(cái)務(wù)信息的創(chuàng)新與應(yīng)用也需要通過(guò)管理會(huì)計(jì)作用來(lái)實(shí)現(xiàn)，以擴(kuò)大信息交換處理能力和兼容能力。雖然在實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)有著對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象處理方法與技術(shù)的不同，但管理會(huì)計(jì)所采用的多種科學(xué)理論和方法只不過(guò)是為了更好地對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所生成、提供的信息進(jìn)行再核對(duì)、再整理、再分析和再?zèng)Q策。

（二）管理理論的科學(xué)化是管理會(huì)計(jì)發(fā)展的推力

如“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”和“差異分析”等這些與泰勒的科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)中來(lái)。而后與全面預(yù)算控制理論，作業(yè)成本法、管理會(huì)計(jì)模型、管理信息相關(guān)性研究等形成了管理會(huì)計(jì)理論。

（三）多元的理論背景，延展了管理會(huì)計(jì)的決策應(yīng)用

例如實(shí)踐理論化理論，通過(guò)治理性、行為人網(wǎng)絡(luò)、受托責(zé)任系統(tǒng)和適應(yīng)性方面等來(lái)探討管理會(huì)計(jì)的社會(huì)、組織、文化特性。它強(qiáng)調(diào)特定行為者對(duì)系統(tǒng)影響，是有關(guān)理解組織中的人如何具體使用廣泛可用的會(huì)計(jì)解決方案、解決方案如何形成、這種使用可能怎樣改變現(xiàn)存會(huì)計(jì)并產(chǎn)生其他人可用的新會(huì)計(jì)解決方案。例如心理學(xué)理論，它假定行為依賴于個(gè)體心理表征，而這些心理表征與個(gè)體環(huán)境或財(cái)富的客觀指標(biāo)存在重要差異。如研究預(yù)算時(shí)上下級(jí)之間匹配、下級(jí)成員間的群體動(dòng)力如何影響雇員的心理和行為以及是對(duì)其動(dòng)機(jī)和人際關(guān)系的影響。還有研究預(yù)算目標(biāo)難度對(duì)個(gè)人績(jī)效的影響和研究上級(jí)利用會(huì)計(jì)信息評(píng)估下級(jí)績(jī)效如何影響下級(jí)壓力及其與其他雇員關(guān)系等。例如經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，在管理會(huì)計(jì)中一些具有經(jīng)濟(jì)學(xué)的技術(shù)指標(biāo)方法正在得以運(yùn)用并且不斷得到發(fā)展，如經(jīng)濟(jì)學(xué)方法模型在管理會(huì)計(jì)中的使用等。例如權(quán)變理論，通過(guò)設(shè)計(jì)與環(huán)境、技術(shù)、規(guī)模、結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略以及文化特征相匹配的檢驗(yàn)來(lái)解釋管理控制系統(tǒng)的有效性。例如批判理論，通過(guò)分析管理會(huì)計(jì)的角色變化與其他管理技術(shù)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)變化如何關(guān)聯(lián)，連接過(guò)去和未來(lái)，如戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等。例如代理理論，用來(lái)解決信息、會(huì)計(jì)和薪酬系統(tǒng)的特征如何影響激勵(lì)問(wèn)題和激勵(lì)問(wèn)題的存在如何影響信息、會(huì)計(jì)和薪酬系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和結(jié)構(gòu)。例如社會(huì)學(xué)理論，分析會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性和組織屬性，如行為會(huì)計(jì)學(xué)等。

三、管理會(huì)計(jì)的方法

由于管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的多樣性和管理會(huì)計(jì)本質(zhì)特點(diǎn)決定管理會(huì)計(jì)實(shí)踐方法和對(duì)象具有多樣性和財(cái)務(wù)性，但以上方法都是從不同的維度來(lái)分析組織的財(cái)務(wù)管理進(jìn)而提高組織的核心競(jìng)爭(zhēng)力。管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐方法大致分為以下幾類(lèi)：成本管理類(lèi)，成本分類(lèi)和成本決策，如標(biāo)準(zhǔn)成本管理、責(zé)任成本會(huì)計(jì)和作業(yè)成本管理等?？刂祁?lèi)，預(yù)算編制、資本預(yù)算、業(yè)績(jī)衡量和評(píng)價(jià)、組織控制和國(guó)際管制等，如全面預(yù)算管理、融資決策、投資決策、流動(dòng)資金決策和經(jīng)濟(jì)價(jià)值評(píng)估等。其他類(lèi)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、標(biāo)桿管理、全面治理管理、零存貨、轉(zhuǎn)移定價(jià)、價(jià)值鏈分析和戰(zhàn)略管理等。

四、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別

（一）聯(lián)系

會(huì)計(jì)是為加強(qiáng)組織管理而建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，它具有反映職能，又有控制職能，同時(shí)又發(fā)展到參與決策職能。這些職能應(yīng)歸結(jié)為一種管理活動(dòng)，因此組織進(jìn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)管理也屬于管理活動(dòng)范疇。那么會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為組織管理系統(tǒng)必備系統(tǒng)，隨著組織管理發(fā)展它已發(fā)展成為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)兩大分支。并且管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客體具有極強(qiáng)的相關(guān)性，現(xiàn)在它也不在局限于財(cái)務(wù)信息，還擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)資源、人力資源、智力資本和無(wú)形資源等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)在于提供財(cái)務(wù)信息來(lái)為管理層做出決策提供依據(jù)和外部使用者提供組織的財(cái)務(wù)資金動(dòng)態(tài)活動(dòng)和資產(chǎn)狀況的靜態(tài)報(bào)告。管理會(huì)計(jì)則運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法和技術(shù)對(duì)組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及人的行為進(jìn)行管理和控制，它是財(cái)務(wù)信息再核對(duì)、再分析和再?zèng)Q策，同時(shí)綜合非財(cái)務(wù)信息來(lái)參與管理層決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客體以組織的動(dòng)態(tài)的資金信息和靜態(tài)的資產(chǎn)信息為主; 管理會(huì)計(jì)的客體是在用財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)上結(jié)合非財(cái)務(wù)信息對(duì)組織及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策和控制。

（二）區(qū)別

首先管理會(huì)計(jì)屬于“經(jīng)濟(jì)信息決策會(huì)計(jì)”，它主要是為組織內(nèi)各管理層提供經(jīng)濟(jì)優(yōu)化決策的各種財(cái)務(wù)與管理信息，是為提高組織效益、效率目標(biāo)服務(wù)，其作用是提高經(jīng)濟(jì)利潤(rùn), 增強(qiáng)組織核心競(jìng)爭(zhēng)力。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既要對(duì)內(nèi)又要對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息，屬于“財(cái)務(wù)信息公開(kāi)會(huì)計(jì)”。其次在功能定位方面，管理會(huì)計(jì)它既要解析過(guò)去，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析、判斷，來(lái)提供控制現(xiàn)在和決策未來(lái)的決策依據(jù)；又要控制現(xiàn)在，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的反饋及時(shí)修正預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的偏差，使組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)嚴(yán)格按照預(yù)算決策預(yù)定的目標(biāo)進(jìn)行；同時(shí)還要籌劃未來(lái)，通過(guò)管理會(huì)計(jì)決策工具對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，提供管理層決策需要的決策數(shù)據(jù)，進(jìn)行科學(xué)預(yù)測(cè)與決策，屬于“經(jīng)濟(jì)管理型會(huì)計(jì)”。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是記錄單位已經(jīng)發(fā)生資金業(yè)務(wù)，屬于“報(bào)告型會(huì)計(jì)”。最后在程序與方法方面，管理會(huì)計(jì)主要是為組織自身服務(wù)，強(qiáng)調(diào)“條條道路通羅馬”，采用的程序與方法多種多樣，具有靈活性和可選擇性，重點(diǎn)在于趨勢(shì)判斷，決策時(shí)不僅要考慮“顯性成本”而且要考慮“隱性成本”。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有固定的程序與方法，受會(huì)計(jì)規(guī)范的約束，重點(diǎn)在于會(huì)計(jì)信息規(guī)范，核算時(shí)只核算“顯性成本”。

五、管理會(huì)計(jì)的決策

管理會(huì)計(jì)是既懂往后看、能操作財(cái)務(wù)，又懂往前看、能為決策服務(wù)的管理活動(dòng)。而在組織的管理發(fā)展過(guò)程中，為實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)、效率、效果、環(huán)境和公平”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，組織居于首位的管理決策是提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，增加組織經(jīng)濟(jì)價(jià)值，從而取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而獲得市場(chǎng)份額，最終取得經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。管理會(huì)計(jì)決策就是為這一目標(biāo)服務(wù)的。管理會(huì)計(jì)發(fā)展之初的決策目標(biāo)是提高利潤(rùn)、降低成本，主要是成本決策，通過(guò)財(cái)務(wù)控制來(lái)降低成本，如“標(biāo)準(zhǔn)成本控制”、“預(yù)算控制”和“差異分析”等，例如福特汽車(chē)的成本管理決策。接著管理會(huì)計(jì)決策目標(biāo)定位于參與決策，為組織管理進(jìn)行預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、預(yù)算管理和控制信息，如引入投入產(chǎn)出法、線性規(guī)劃、存貨控制和方差分析等計(jì)劃決策模型，質(zhì)量成本管理、作業(yè)成本法、價(jià)值鏈管理和戰(zhàn)略成本管理等，例如戴爾的零庫(kù)存管理就上升到該組織的戰(zhàn)略層面。當(dāng)今時(shí)代管理會(huì)計(jì)決策發(fā)展到組織經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造階段，管理會(huì)計(jì)決策突破了財(cái)務(wù)信息范圍，越來(lái)越多的接受外部信息以及非財(cái)務(wù)信息對(duì)決策相關(guān)性的信息，從戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)決策、商業(yè)運(yùn)營(yíng)等各個(gè)層面掌握并有效利用所需的管理信息，如ERP 系統(tǒng)使用和平衡計(jì)分卡工具的使用。例如平衡計(jì)分卡是從四個(gè)維度，財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)，將組織的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換成可量化的數(shù)字指標(biāo)和可確定的組織目標(biāo)值的一種新型績(jī)效管理體系，目標(biāo)就是要建立“實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略制導(dǎo)”的績(jī)效管理系統(tǒng)。它是從財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)研究組織的獲利能力，從內(nèi)部經(jīng)營(yíng)研究組織的綜合提升力，從客戶子模塊研究組織的競(jìng)爭(zhēng)能力，從學(xué)習(xí)創(chuàng)新設(shè)計(jì)研究組織的創(chuàng)新力和后續(xù)發(fā)展力。

六、結(jié)語(yǔ)

管理會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)的，對(duì)組織的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行再核對(duì)、再分析和再?zèng)Q策，同時(shí)兼容非財(cái)務(wù)信息，參與組織各個(gè)層面決策，其目標(biāo)是為了提高組織的核心競(jìng)爭(zhēng)力，從而實(shí)現(xiàn)組織的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)利潤(rùn)的內(nèi)部管理活動(dòng)。