○韓俊輝

（陜西省西咸新區(qū)灃東新城管理委員會 陜西 西安 710008）

隨著土地二級開發(fā)市場的競爭激烈程度越來越嚴(yán)重，一級開發(fā)市場逐漸成為了土地開發(fā)商家的“主戰(zhàn)場”，但是無論從理論研究還是從實(shí)踐探索而言，對一級市場的探討過于缺乏，例如根據(jù)知網(wǎng)等主流論文檢索網(wǎng)站以“土地一級開發(fā)會計(jì)核算”為關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索，檢索結(jié)果僅有一篇。因此急需對土地一級開發(fā)會計(jì)核算作一簡要探討。

一、土地一級開發(fā)定義概述

根據(jù)國家發(fā)展規(guī)劃和土地總體規(guī)劃被列入土地儲備計(jì)劃的開發(fā)項(xiàng)目，以公開招標(biāo)的方式確定土地開發(fā)的主體。土地一級開發(fā)主要指的是符合市政地下基礎(chǔ)設(shè)施配套指標(biāo)、城市規(guī)劃的要求，由政府統(tǒng)一組織征地、拆遷、安置、平整、補(bǔ)償、市政基礎(chǔ)設(shè)施和社會公共配套設(shè)施建設(shè)，按期達(dá)到土地出讓標(biāo)準(zhǔn)（三通一平、五通一平或者七通一平）的土地開發(fā)、出讓或者轉(zhuǎn)讓的過程。根據(jù)《土地管理法》，對土地一級開發(fā)的定義主要表述為以下幾方面：首先土地一級開發(fā)的主要目的對熟地進(jìn)行有償?shù)某鲎尰蛘咿D(zhuǎn)讓；其次土地一級開發(fā)的標(biāo)準(zhǔn)是三通一平、五通一平或者是七通一平；再次土地一級開發(fā)的手段是進(jìn)行征地、拆遷、安置、平整、補(bǔ)償、市政基礎(chǔ)設(shè)施和社會公共配套設(shè)施建設(shè)；最后土地一級開發(fā)的基本要求是市政地下基礎(chǔ)設(shè)施配套指標(biāo)、城市規(guī)劃。土地一級開發(fā)的流程主要是向市國土局提出一級土地開發(fā)申請，根據(jù)土地開發(fā)項(xiàng)目的預(yù)審進(jìn)行開發(fā)實(shí)施方案，由市國土局等對方案提出原則意見，確定土地開發(fā)的主體，辦理相關(guān)手續(xù)，取得批準(zhǔn)文件，組織驗(yàn)收。

二、土地一級開發(fā)分類

從空間角度而言，土地一級開發(fā)主要分為成片開發(fā)和分片開發(fā)兩類；從實(shí)踐角度而言，土地開發(fā)分為一、二級開發(fā)分離形式和二級開發(fā)包含一級開發(fā)的形式；從性質(zhì)角度而言，土地一級開發(fā)主要包括存量一級開發(fā)和增量一級開發(fā)，存量一級開發(fā)主要是改造類的，例如舊城改造或者舊村改造等等；增量一級開發(fā)主要是新建類的，例如城市規(guī)劃內(nèi)的征地開發(fā)或者是基建項(xiàng)目的開發(fā)等等。從實(shí)踐角度來說，政府招標(biāo)的企業(yè)一般都是一級開發(fā)項(xiàng)目，不發(fā)生土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移是一級開發(fā)的主要形式。根據(jù)土地一級開發(fā)的類型，進(jìn)而對其開發(fā)模式的分類也有很大區(qū)別。目前的土地一級開發(fā)模式主要有以下幾種：一是割肉式的，即按照先來后到，誰想要哪一片就給他哪一片，這樣的土地開發(fā)模式的優(yōu)點(diǎn)就是沒有政府這只“有形的手”在干預(yù)，完全交給市場機(jī)制，缺點(diǎn)則是城市規(guī)劃難以進(jìn)行；二是指婚式的，即專門成立國有公司對土地一級開發(fā)進(jìn)行負(fù)責(zé)，這種模式的優(yōu)點(diǎn)就是政府容易進(jìn)行城市規(guī)劃，財(cái)政收入較多，缺點(diǎn)則是開發(fā)速度極其慢；三是招親式的，這是目前常用的模式之一，即政府公開招標(biāo)，由中標(biāo)企業(yè)進(jìn)行開發(fā)或者轉(zhuǎn)讓。

三、土地一級開發(fā)會計(jì)核算的重要性

土地一級開發(fā)是政府將土地投入市場進(jìn)行轉(zhuǎn)換的過程，其會計(jì)核算的重要性不言而喻。首先，土地一級開發(fā)會計(jì)核算是其盈利、拍賣等環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)，沒有會計(jì)核算，再有效率的土地開發(fā)商都難以中標(biāo)，因?yàn)檎南嚓P(guān)部門審計(jì)的依據(jù)就是會計(jì)核算的相關(guān)數(shù)據(jù)。其次，土地一級開發(fā)會計(jì)核算是項(xiàng)目融資的主要依據(jù)，土地一級開發(fā)需要的資金量是巨大的，這就需要開發(fā)企業(yè)具有強(qiáng)大的融資能力，而土地一級開發(fā)的相關(guān)成本以及其相關(guān)資金流量的周轉(zhuǎn)情況決定了其融資能力，但是這些數(shù)據(jù)的參考指標(biāo)便是依靠土地一級開發(fā)會計(jì)核算匯總計(jì)算得出的。最后，土地一級開發(fā)會計(jì)核算是項(xiàng)目管理及土地轉(zhuǎn)讓價(jià)格的重要參考因素，土地一級開發(fā)企業(yè)必須根據(jù)競拍價(jià)格進(jìn)行預(yù)算，在預(yù)算的限度內(nèi)完成其項(xiàng)目開發(fā)，才能提升盈利能力，而這些都離不開會計(jì)核算，會計(jì)核算從成本到最后的收入都會一一進(jìn)行核算，為項(xiàng)目的管理過程提供參考，甚至在轉(zhuǎn)讓開發(fā)成果時(shí)仍然需要會計(jì)核算提供出讓價(jià)格的核算依據(jù)?？傊恋匾患夐_發(fā)會計(jì)核算對土地一級開發(fā)的整個(gè)過程都起著舉足輕重的作用。

四、土地一級開發(fā)會計(jì)核算要點(diǎn)探討

根據(jù)以上對土地一級開發(fā)的定義、分類、開發(fā)模式以及會計(jì)核算的重要性的全面表述，本文對土地一級開發(fā)會計(jì)核算要點(diǎn)從費(fèi)用歸集、成本結(jié)轉(zhuǎn)、盈利模式、收入核算及特殊成本核算角度進(jìn)行了歸納，具體為以下幾方面。

1、土地一級開發(fā)費(fèi)用的歸集

土地開發(fā)過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，如果是自己使用的，則計(jì)入房屋開發(fā)成本；如果不是自己使用的，則要通過“開發(fā)成本”進(jìn)行核算，并設(shè)置對應(yīng)的二級賬戶，例如商品性土地開發(fā)或者自用土地開發(fā)等。其中土地征用費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、建筑安裝費(fèi)以及基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等費(fèi)用要直接計(jì)入對應(yīng)的成本明細(xì)賬。對于與土地開發(fā)相關(guān)的配套設(shè)施的費(fèi)用的歸集，需要考慮配套設(shè)施與土地開發(fā)是不是同時(shí)進(jìn)行的。首先，如果配套設(shè)施與土地開發(fā)是同時(shí)進(jìn)行的，若收益對象很明確，則要計(jì)入該對象的相關(guān)成本；若收益對象是不明確的，先要通過“配套設(shè)施開發(fā)”賬戶進(jìn)行核算，等到工程竣工時(shí)，再根據(jù)實(shí)際的情況對費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ浯?，如果配套設(shè)施與土地開發(fā)不是同時(shí)進(jìn)行的，同樣是先歸集到“配套設(shè)施開發(fā)”賬戶中，等到工程竣工時(shí)，再轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本”中。如果土地開發(fā)與配套設(shè)施不是同時(shí)完成的，那么就要按照計(jì)劃成本進(jìn)行預(yù)提。等到都完成時(shí)再將預(yù)提轉(zhuǎn)入相關(guān)成本中。對于間接成本的歸集，要通過“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶進(jìn)行核算，然后再根據(jù)具體情況進(jìn)行成本分配。

2、土地一級開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)

對于完工的土地成本結(jié)轉(zhuǎn)，出售的與自己使用的結(jié)轉(zhuǎn)方式是不同的。對出售轉(zhuǎn)讓的土地，要從“開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本”轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本”當(dāng)中。對于完工后直接自己使用的，要按照開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)入開發(fā)成本，然后轉(zhuǎn)入“土地征用及拆遷補(bǔ)償”及“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用”賬戶，而且與土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用相關(guān)費(fèi)用都要計(jì)入該賬戶，與之無關(guān)的要轉(zhuǎn)入“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用”賬戶。

3、土地一級開發(fā)的盈利模式

土地一級開發(fā)的盈利模式主要有工程承包模式、利潤分成模式、土地補(bǔ)償模式。其中工程承包模式是指土地一級開發(fā)企業(yè)受相關(guān)部門的委托，按照城市土地規(guī)劃，對確定的土地，統(tǒng)一進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，然后再根據(jù)成本的比例作為返還企業(yè)的利潤。利潤分成模式是指政府相關(guān)部門先委托土地一級開發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地一級開發(fā)，開發(fā)后再進(jìn)行拍賣，將拍賣價(jià)格減除相關(guān)的成本以后再按照一定的比例進(jìn)行分成。土地補(bǔ)償模式是指土地一級開發(fā)完成后，政府相關(guān)部門并不是給予土地開發(fā)企業(yè)現(xiàn)金報(bào)酬，而是給予企業(yè)相應(yīng)的土地作為企業(yè)開發(fā)土地的報(bào)酬，這樣的模式報(bào)酬會高于工程承包模式報(bào)酬，但是會給企業(yè)的現(xiàn)金流帶來很大的壓力。

4、土地一級開發(fā)的收入核算

對于土地一級開發(fā)，可以視為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和提供勞務(wù)的混合行為。土地一級開發(fā)收入主要分為兩部分：一部分是保底收益部分，一部分是一次性轉(zhuǎn)讓確認(rèn)收入的。對于保底收益的部分，其前提是政府審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)后，是根據(jù)政府相關(guān)部門統(tǒng)計(jì)土地開發(fā)的總支出與收益率的乘積得出的，只確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，而不結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，其支出計(jì)入“其他流動資產(chǎn)”。一次性確認(rèn)收入是在土地開發(fā)完成后，經(jīng)過政府審計(jì)部門嚴(yán)格審計(jì)后，出具相關(guān)意見，然后進(jìn)行拍賣，將拍賣款項(xiàng)扣除土地開發(fā)的總支出及提取確定的收益部分，即是土地一級開發(fā)的收入。另外土地一級開發(fā)的支出部分不能在存貨中列報(bào)，因?yàn)檫@種支出只是一種資金的墊付，可建議在“其他流動資產(chǎn)”中進(jìn)行列示，該部分支出不結(jié)轉(zhuǎn)成本也不確認(rèn)收入。

5、土地一級開發(fā)的特殊成本核算

土地一級開發(fā)會計(jì)核算最重要的核算之一就是成本核算，其涵蓋的范圍較廣，在本文中主要探討的是各種費(fèi)用的分配。首先，對于征地費(fèi)用的分配，一般工程的征地費(fèi)用主要是根據(jù)土地的面積進(jìn)行征收，但是在土地一級開發(fā)成本核算中，存在特殊情況，例如占用農(nóng)村的墳?zāi)顾诘?，這樣的情況下其成本能夠直接認(rèn)定。在土地一級開發(fā)會計(jì)核算中這樣的核算方法并沒有達(dá)成共識，因此仍然需要以后會計(jì)核算制度的不斷完善進(jìn)行解決。同樣，類似的問題解決不好可能會帶來一系列的后續(xù)問題。其次，對于造地費(fèi)用的分配，在土地一級開發(fā)過程中，由于其本身的土地開發(fā)面積較大，經(jīng)常會遇到一些問題，例如在開發(fā)范圍內(nèi)有森林或者耕地等，需要進(jìn)行相應(yīng)復(fù)雜的工作措施，那么這樣的成本核算方法需要討論，一是進(jìn)行挖石方，挖出的材料可以用于土地開發(fā)過程中，那么成本核算時(shí)就是總成本扣除相關(guān)的石方成本，其中石方成本可以根據(jù)該地區(qū)市場價(jià)格核算，若沒有市場價(jià)格則根據(jù)歷史價(jià)格估算。二是可以根據(jù)動態(tài)成本與靜態(tài)成本相結(jié)合的方式進(jìn)行計(jì)算，即根據(jù)測量計(jì)算需要填方的數(shù)量及其單位市場價(jià)格和實(shí)際挖石方的數(shù)量進(jìn)而確定其成本?？傊?，土地一級開發(fā)成本的核算是最重要的，也是最復(fù)雜的。

五、結(jié)語

土地一級開發(fā)在處理城市規(guī)劃建設(shè)中發(fā)揮著重要作用，持續(xù)推進(jìn)土地的有效利用，不斷提升城市經(jīng)濟(jì)環(huán)境競爭力，對加快城鄉(xiāng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化具有重要的意義。土地一級開發(fā)具有全局性、政治性及財(cái)政性，政府以及土地一級開發(fā)企業(yè)必須規(guī)范土地開發(fā)機(jī)制。無論從理論水平還是從實(shí)踐探索水平而言，土地一級開發(fā)會計(jì)核算在土地一級市場中的重視程度極度欠缺。因此，本文對土地一級開發(fā)的簡單探討是非常有必要的。土地一級開發(fā)的會計(jì)核算是一個(gè)很復(fù)雜的統(tǒng)一體，必須在實(shí)踐中不斷地摸索，在摸索中不斷地提煉要點(diǎn)，在不斷解決其出現(xiàn)的問題中進(jìn)步。總之，本文的探討只是一個(gè)開始，以期對土地一級開發(fā)的探索持續(xù)推進(jìn)。

[1]孫靜：土地一級開發(fā)成本核算問題探析[J].時(shí)代金融，2014（6）.

[2]郝憲軍：一級土地開發(fā)會計(jì)核算探討[J].財(cái)會研究，2013（6）.

[3]葉婷婷、謝麗萍：土地一級開發(fā)成本核算問題探析[J].價(jià)值工程，2013（18）.