文/劉冬梅

一、引言

審計(jì)失敗是指注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，例如，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表本身存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)失敗是一件非常嚴(yán)重的問題。一方面，注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告是對目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的整體診斷，是投資者進(jìn)行投資評估的可靠性資料，如果出現(xiàn)審計(jì)失敗，投資者很有可能做出錯(cuò)誤的投資決策，造成一定的投資損失。另一方面，審計(jì)失敗屬于注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，如果失敗的原因是注冊會(huì)計(jì)師自身未遵守審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德，那么注冊會(huì)計(jì)師要擔(dān)負(fù)起相應(yīng)的法律責(zé)任，不但會(huì)給會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師本人帶來不必要的經(jīng)濟(jì)損失，同時(shí)也給會(huì)計(jì)事務(wù)所的聲譽(yù)造成了不可估量的打擊，例如，“安然”事件的爆發(fā)直接導(dǎo)致了安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的解體。面對潛在的審計(jì)失敗，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)全面做好風(fēng)險(xiǎn)評估，積極做好防范措施。

二、審計(jì)失敗的原因分析

(一)被審計(jì)單位精心安排舞弊行為

注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告能提供高水平的保證程度，但是不能承諾百分之百的保證程度，這是因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師審計(jì)本身具有局限性。首先，注冊會(huì)計(jì)師所搜集的審計(jì)證據(jù)大多都是建立在被審計(jì)單位提供的信息之上，而注冊會(huì)計(jì)師本身不具有鑒別資料真?zhèn)蔚穆毮?，并且也未必具有鑒別真?zhèn)蔚膶I(yè)能力。而財(cái)務(wù)資料造假是被審計(jì)單位策劃舞弊的重要手段，如果被審計(jì)單位精細(xì)組織了一次篡改資料的舞弊行為，這將給注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來很大的障礙。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中本身要開展大量的審計(jì)工作，既要保證審計(jì)程序順利實(shí)施，又要獲取財(cái)務(wù)資料真實(shí)性的證據(jù)，這無疑將增加審計(jì)的難度。并且，被審計(jì)單位的舞弊往往是經(jīng)過精心策劃的，盡可能顯得天衣無縫，這給注冊會(huì)計(jì)師造成了很大的迷惑性，一不小心，就會(huì)信以為真，因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師只是外聘中介調(diào)查機(jī)構(gòu)，不具有官方調(diào)查的權(quán)力，且工作過程也會(huì)受到被審計(jì)單位的阻礙，要識別舞弊行為是一件不易的事情。其次，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序也具有局限性，在大多數(shù)情況下，注冊會(huì)計(jì)師采取抽樣的審計(jì)策略，未能對所有項(xiàng)目展開調(diào)查，這給被審計(jì)單位留下了很大的作案空間。

(二)注冊會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的“獨(dú)立性”

獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，只有不偏不倚、公正地開展審計(jì)工作，才能增強(qiáng)其鑒證報(bào)告的可信性。然而，現(xiàn)實(shí)中，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)，只堅(jiān)持形式上的獨(dú)立性，而非實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。這與審計(jì)市場的環(huán)境具有莫大的聯(lián)系，目前，由于市場競爭的激烈性，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對客戶的依賴性過于大，如果過分堅(jiān)持自身的“獨(dú)立性”，那么很有可能失去來之不易的客戶。在實(shí)際情況中，會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審計(jì)單位的關(guān)系非常密切，無論是在審計(jì)過程中，還是在審計(jì)結(jié)束后，兩者都保持著密切的聯(lián)系，至于出具何種審計(jì)報(bào)告，也是雙方商量著確定。并且，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所奉行“食君之祿，分君之憂”的觀念，注冊會(huì)計(jì)師只有給積極的審計(jì)意見才能得到穩(wěn)定收入。在客戶釋放的強(qiáng)勢壓力下，會(huì)計(jì)事務(wù)所不得不聽從被審計(jì)單位的安排。其次，這也與會(huì)計(jì)事務(wù)所的內(nèi)部管理有著很大的關(guān)聯(lián)，很多會(huì)計(jì)事務(wù)所將個(gè)人的績效收入與客戶掛鉤，客戶越多，支付的費(fèi)用越多，個(gè)人的績效收入越高，注冊會(huì)計(jì)師為了留住客戶，不得不犧牲自己的“獨(dú)立性”。會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部管理混亂，

(三)注冊會(huì)計(jì)師缺乏專業(yè)勝任能力和職業(yè)關(guān)注

審計(jì)項(xiàng)目的核心在于審計(jì)經(jīng)理，審計(jì)經(jīng)理的綜合素質(zhì)和專業(yè)能力直接決定審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，所以審計(jì)經(jīng)理在審計(jì)項(xiàng)目中起著主心骨的作用。但是，現(xiàn)實(shí)情況中，優(yōu)秀的審計(jì)經(jīng)理是個(gè)稀缺的資源，優(yōu)秀的審計(jì)經(jīng)理必須具備抓實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及充足的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)。隨著上市公司的增多，會(huì)計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)不斷增多，而優(yōu)秀的項(xiàng)目經(jīng)理通常是短缺的，通常一個(gè)專業(yè)的項(xiàng)目經(jīng)理需要長期的鍛煉和實(shí)踐，短期是訓(xùn)練不出來的，為了保證審計(jì)項(xiàng)目順利開展，會(huì)計(jì)事務(wù)所常常委派“新人”擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理，“新人”的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不夠豐富，且初次擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理，整體的把控能力較弱，對于被審計(jì)單位所在行業(yè)的財(cái)務(wù)環(huán)境不夠熟悉，所以也很難在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題。另外，審計(jì)過程是個(gè)非常嚴(yán)格的過程，審計(jì)過程要經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試以及實(shí)質(zhì)性測試一系列專門的方法，需要審計(jì)經(jīng)理制定嚴(yán)格的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)策略，并且要給予專業(yè)的指導(dǎo)，審計(jì)結(jié)果要經(jīng)過審計(jì)經(jīng)理的嚴(yán)格把關(guān)。但是有些注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

三、審計(jì)失敗的防范措施

(一)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，科學(xué)制定審計(jì)策略

根據(jù)過往出現(xiàn)的審計(jì)案例來看，為了規(guī)避監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)或穩(wěn)定投資者信心，企業(yè)會(huì)采取各種辦法粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績。舞弊的現(xiàn)象在現(xiàn)實(shí)中是常見的，要應(yīng)對被審計(jì)單位的舞弊行為，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，職業(yè)懷疑要求注冊會(huì)計(jì)師秉承一種質(zhì)疑的理念，拋棄以往的“存在即合理”的觀念。保持職業(yè)懷疑，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該對以下的情形保持清醒的頭腦：相互矛盾的審計(jì)證據(jù)、與被詢問者答復(fù)不一致的信息、引起舞弊懷疑的財(cái)務(wù)信息等。當(dāng)發(fā)現(xiàn)值得懷疑之處時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要審慎評價(jià)審計(jì)證據(jù)，并確定是否需要增加審計(jì)程序進(jìn)一步了解被審計(jì)單位。初次之外，職業(yè)懷疑也要求注冊會(huì)計(jì)師客觀地評價(jià)治理層和管理層，治理層和管理層的解釋不足以為審計(jì)結(jié)論提供充足的證據(jù)，審慎評價(jià)治理環(huán)境和管理層的誠信度。再者，要規(guī)避舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)策略應(yīng)全面考慮被審計(jì)單位的環(huán)境，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性，例如，擴(kuò)大審計(jì)范圍、變更抽樣方法、采用新的審計(jì)程序。審計(jì)策略的科學(xué)性和嚴(yán)密性是注冊會(huì)計(jì)師規(guī)避舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重要保證。

(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的自律，強(qiáng)化注

(三)關(guān)注注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任冊能會(huì)力計(jì)師的獨(dú)立性

準(zhǔn)確的說，獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作的前提，如果缺乏獨(dú)立性，會(huì)計(jì)事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告的可信度就大大折扣。要強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，要從國家和會(huì)計(jì)事務(wù)所兩方面入手。一方面，國家應(yīng)規(guī)范現(xiàn)有的審計(jì)市場，著重培養(yǎng)為質(zhì)量為導(dǎo)向的審計(jì)需求。要培育規(guī)范的審計(jì)市場，國家應(yīng)出臺(tái)配套的公司產(chǎn)權(quán)制度的改革措施和證券監(jiān)管的改革措施，如，通過改革股票發(fā)審制度引導(dǎo)投資人更加關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和審計(jì)的獨(dú)立性，從而培育審計(jì)獨(dú)立性的市場需求。另一方面，作為會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)加加強(qiáng)自律，要秉持以質(zhì)量為導(dǎo)向的審計(jì)理念，要充分理解質(zhì)量是會(huì)計(jì)事務(wù)所的核心競爭力，是立足市場的關(guān)鍵因素。加強(qiáng)內(nèi)部管理，制定規(guī)章制度，使每個(gè)員工都時(shí)時(shí)刻刻銘記著“獨(dú)立性”的重要意義。

注冊會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)事務(wù)所的主力，是審計(jì)業(yè)務(wù)的核心力量，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)更加關(guān)注注冊會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力在于日常實(shí)踐的磨練，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)該創(chuàng)造機(jī)會(huì)為注冊會(huì)計(jì)師提供良好的實(shí)踐條件，敦促注冊會(huì)計(jì)師加強(qiáng)專業(yè)知識的學(xué)習(xí)和更新，使得注冊會(huì)計(jì)師在擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理時(shí)能有充足的只是儲(chǔ)備和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。另外，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)該制定完善的質(zhì)量控制政策，對注冊會(huì)計(jì)師提供更多的指導(dǎo)意見，幫助注冊會(huì)計(jì)師克服審計(jì)中遇到的困難，并及時(shí)監(jiān)控注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，一旦發(fā)現(xiàn)問題，應(yīng)及時(shí)與注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，加強(qiáng)意見反饋，保證審計(jì)工作的順利完成。

[1]索南旺姆.淺析審計(jì)失敗的原因及防范措施[J].甘肅高師學(xué)報(bào),2013(05).