陳珍紅++周守華

摘要：新中國成立以來，我國的預算會計制度經(jīng)歷了一個不斷實踐、不斷總結、不斷完善的漸進過程。預算會計制度的變遷是在改革開放的條件下伴隨著預算管理體制改變而進行的。我國的預算會計制度變遷，分為基于客體認識的工具理性完善階段與基于主體意識的價值理性完善階段。這種會計制度的變遷，在獲取了巨大進步性的同時，也使工業(yè)理性與價值理性獲得了充分完善，促進了國家治理基礎的完善，保障了資源配置的公平正義。

關鍵詞：制度變遷；預算會計；政府會計；社會福利；國家治理；經(jīng)濟體制；會計制度；宏觀調(diào)控

中圖分類號：F810.6 文獻標識碼：A 文章編號：1007-2101（2015）05-0110-04

建國以來，我國預算會計在國民經(jīng)濟宏觀調(diào)控和微觀實踐中起著基礎性作用。但是，受制于高度集中的計劃經(jīng)濟體制，我國的預算會計制度遠未實現(xiàn)其應有的功能。1978年，黨的十一屆三中全會確立了對內(nèi)搞活、對外開放的戰(zhàn)略方針，使得作為計劃經(jīng)濟體制基礎部分的財稅體制及其預算會計制度成為率先改革的突破口，并在此后發(fā)生了巨大的制度變遷。

相比于西方國家在市場經(jīng)濟發(fā)展過程中的制度漫長自發(fā)實現(xiàn)而言，改革開放以來我國的財稅體制及其預算會計制度改革是在一個非常緊湊日程的壓力下推進的。但盡管如此，整個制度變遷仍然呈現(xiàn)出明顯的階段性。近年來，許多學者對此進行了梳理，其中，整個財稅體制改革主要被分成四個階段，①而預算會計制度的變遷則被劃分為三個階段。②毫無疑問，這些劃分為充分認識改革開放以來我國財稅制度及其預算會計制度的變遷提供了有益的框架，但毋庸諱言，其局限性也非常明顯，主要是上述劃分基本上依據(jù)的是改革開放以來我國在經(jīng)濟實踐中政府不斷發(fā)布的、每隔幾年就被廢止或修訂的各種預算會計的有關法律、法規(guī)和文件，停留于表面梳理，屬于經(jīng)驗的實證主義方法在財稅制度變遷認識上的應用，沒有觸及其背后的價值意涵。

本文希望依據(jù)制度變遷的價值判斷方法，分析我國改革開放以來的預算會計制度變遷，揭示隱含于其中的性質(zhì)與特點，從而看到其未來制度的變遷方向。

一、制度客體清晰與工具理性完善（1978—1998年）

在各種歷史認識判斷形式中，價值判斷對于認識歷史具有十分重要的意義，直接關系著歷史認識成果的質(zhì)量。按照馬克斯·韋伯的價值判斷理論，社會科學的研究在方法上必須厘清兩個基本概念，“價值中立性”與“價值關聯(lián)性”；社會科學不僅要承認與意識到“價值關聯(lián)性”，運用好價值理性，擯棄只關注事實而不涉及價值的實證主義傾向，而且也要堅持“價值中立性”，運用好工具理性，反對無視社會科學客觀性的泛主觀主義傾向。③因此，社會政策理論與經(jīng)濟理論兩者的立足點存在明顯的差別，社會政策理論從來就不是價值中立，它的價值目標是保護弱勢群體，以保障人們普遍的公民權。我國改革開放以來的預算會計制度變遷，究其內(nèi)涵，可以說就是從擯棄泛主觀主義傾向，強化預算會計制度客觀性的工具理性完善階段，推進到克服實證主義傾向，自覺到預算會計制度關聯(lián)性的價值理性完善階段。

相對而言，改革開放30多年來，前一個階段花費了比較長的時間，從1978年改革開放之初，直到1998年全國財政工作會議提出構建公共財政基本框架。在這個階段中，預算會計制度的變遷聚焦在制度客體的認識深化與細化，工具理性得到了充分彰顯。

眾所周知，現(xiàn)代會計制度是與“受托責任”的觀念聯(lián)系在一起的，按照楊時展教授的觀點，會計的本質(zhì)就是受托責任目的的完成。④由于受托責任的觀念，會計制度自然地直接衍生出會計制度中的客體（受托內(nèi)容，即約束與服務的對象）與主體（委托者和代理者）。

改革開放以前，在高度統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制下，我國的預算會計制度客體只限于簡單的“統(tǒng)收統(tǒng)支”，不僅對于預算會計制度客體的認識非?；\統(tǒng)與模糊，而且受意識形態(tài)的泛主觀主義影響，將現(xiàn)代會計核心內(nèi)容的復式簿記法視為資本主義的代表而拒絕采用，⑤可以說，會計有階級性的觀點，誤導了中國會計的發(fā)展40年⑥。在技術層面表現(xiàn)為工具理性的萎縮。

改革開放以后，隨著傳統(tǒng)的“統(tǒng)收統(tǒng)支”向1980年的“劃分收支、分級包干”的轉(zhuǎn)變，續(xù)而推進到1988年的“多種形式包干體制”，以及1994年的稅制改革，財權“收”與“放”、“集中”與“分散”的反復交替，直至市場因素對計劃經(jīng)濟體制的猛烈沖擊，預算會計制度客體逐漸清晰。這種清晰首先是從國家法律與制度上給予了保證。1982年國家憲法的修改，促使會計制度作出重大調(diào)整，第一部《會計法》于1985年誕生，并很快于1991年修改。相應的預算管理改革在1991年的《國家預算管理條例》的基礎上，為解決政府預算權責問題、執(zhí)法問題和監(jiān)督問題，適應分稅制改革，于1994年產(chǎn)生了第一部《預算法》。黨的十四屆三中全會確定建立社會主義市場經(jīng)濟體制以后，在中央與地方的財稅收入分成、規(guī)范的財政轉(zhuǎn)移支付、財政赤字彌補辦法、統(tǒng)一管理政府的國內(nèi)外債務等方面作出了大量的制度安排。

體制上也作出了細分。1988年預算會計制度客體中行政事業(yè)單位還是合并約束管理，到1997年，行政單位與事業(yè)單位便實行了分類約束管理；預算會計制度客體的基本層級，也從改革開放前的三級預算體制，細分為中央、?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）、市（自治州）、縣（不設區(qū)的市、市轄區(qū)）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）五級預算，并在1997年將鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）會計核算納入全國統(tǒng)一會計制度之中。⑦整個制度變遷基于客觀實踐的探索和改進，形成了迄今仍相對均衡的預算會計制度客體。

在預算會計制度客體逐漸清晰的同時，基于制度客體的工具理性也漸趨完善。首先，為更好地服務于制度客體，會計核算方法充分吸收了復式記賬法的優(yōu)點，1998年將建國以來一直采用的“資金收付記賬法”改成了“借貸記賬法”。其次，會計核算內(nèi)容逐步完善。預算會計制度核算的收入范圍從預算收入和預算外資金（1983）擴大為一般預算收入、基金預算收入、專用基金收入、資金調(diào)撥收入和財政周轉(zhuǎn)金收入（1997）。在收入管理方面，中央在1993年又明確提出收費資金實行“收支兩條線”管理模式。核算的支出范圍從1983年行政事業(yè)經(jīng)費支出和預算外資金支出擴展為一般預算支出、基金預算支出、專用基金支出、資金調(diào)撥支出和財政周轉(zhuǎn)金支出等（1997）⑧。資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)等會計要素在1997年的預算會計制度都得以明確。最后，財務報表日趨完善和清晰。在1998年前，預算會計報表是以資金來源類、資金運用類和資金結存類三段式來反映資金活動情況，1998年預算會計開始按“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”進行資產(chǎn)負債表的編制，細分了預算執(zhí)行情況表、收入支出總表、經(jīng)費支出明細表等，并于1996年的事業(yè)單位財務規(guī)則中首次提出了事業(yè)單位財務分析的幾項具體指標。endprint

此外，與整個會計制度客體的工具理性完善相適應，會計組織和隊伍也更為明確。黨的十一屆三中全會后，會計工作的組織設置、會計人員的技術職稱、職業(yè)道德和責任等都在會計法（1985，1993）和《會計人員職權條例》（1978）中得以明確和完善。

二、主體意識自覺與價值理性完善（1998年以來）

1998年全國財政工作會議提出了構建公共財政的基本框架，這一目標定位的確立在我國當代預算會計制度變遷上具有劃時代意義，它標志著我國的預算會計制度公共主體意識的覺醒，以及預算會計制度進入從單向度的工具理性向工具理性與價值理性兼顧的階段。

構建公共財政體制框架，不只是財政收支結構和范圍的簡單調(diào)整，更重要的是財政所代表的政府活動范圍的調(diào)整。對財政活動范圍的界定，意味著對政府活動空間的限定以及對市場作用的尊重，⑨糾正了長期以來的財政主體認識上的錯位與偏差。

建國以來的我國財政預算，從供給財政延伸到1998年前的生產(chǎn)建設財政，預算會計制度主體一直被視為是各級人民政府⑩。基于這樣的主體認識，我國預算會計的資源配置，組織管理帶著濃重的計劃經(jīng)濟色彩，不僅造成了制度的經(jīng)常性變遷，而且這些制度變遷主要集中在經(jīng)濟業(yè)務的合法性問題，對于預算的價值導向缺乏基本的問題意識與關懷。

隨著我國改革開放的深入，社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，預算財政制度主體意識逐漸覺醒，政府不再是預算財政的制度主體，相反，政府應成為被約束的客體。預算會計的制度主體是公共，政府的性質(zhì)將要構建成公共服務型組織。而預算會計制度的價值理性不再只是滿足于簡單的合法合規(guī)，并落于“取之于民用之于民”的抽象觀念，而是要追問政府預算開支是否達到人民預定的目標，即在政府支出的合法性基礎上，需要進一步在價值維度上思考財政預算的經(jīng)濟性、效果性。

基于預算會計制度主體意識的覺醒，以及相應的價值理性的考量，預算會計制度首先在制度層面推出了重大改革。由各級人民代表大會全口徑負責公共財政的預算審查、批準、調(diào)整、撤銷和監(jiān)督，從制度層面確保公共財政的支出權在人民代表大會，從而貫徹了“取之于民用之于民”的原則，實現(xiàn)公共財政的用途必須合乎公共的目的。其次在觀念上導入績效概念。財政部相繼出臺了一系列財政支出績效管理辦法，{11}一方向?qū)φ块T的公務消費性支出進行了定額標準化管理，同時加大審計和反腐力度，另一方面調(diào)整財政支出向民生傾斜，同時注重公共服務均等化。再次在預算會計制度的核心內(nèi)容上推出精細化的預算收支管理。當預算會計制度主體的觀念確立以后，預算會計制度的內(nèi)涵調(diào)整是體現(xiàn)價值理性完善的根本要求。1998年以來，這一部分的工作可以說取得了長足進步：一是政府支出活動限制類制度方面強化了部門預算、國庫集中管理、政府采購規(guī)范和財政資金績效管理等；二是收入規(guī)范管理類制度方面推出了銀行賬戶管理、預算外資金收繳管理和“收支兩條線”管理等；三是預算信息類制度方面實施了政府收支分類改革、信息公開和金財工程等；四是集中對事業(yè)單位的財務規(guī)則、會計準則、會計制度、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制進行了系統(tǒng)制定。最后，順應市場經(jīng)濟的要求，2004年頒布了第一個民間非營利組織會計制度，根本上彌補了我國預算會計制度的空白。民間非營利組織會計制度的實施，其邊際效應實際上遠溢出其制度本身所涉及的民間非營利組織的會計管理，它使得建國后一直飽受詬病的預算會計資產(chǎn)負債表終于呈現(xiàn)了“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的平衡。這一會計報表的規(guī)范化不僅保證了會計信息的有效性，而且將延伸到政府負債觀念的喚醒。

三、我國預算會計制度變遷的未來方向

通過對改革開放以來，基于價值判斷來梳理我國預算會計制度變遷，透露出我國當代預算會計制度變遷雖然在形式上不斷推出、修改、廢止，但從性質(zhì)上看，其間只發(fā)生了制度客體與制度主體兩個維度的變遷。從所謂的“進步性制度”的意義上評判，也許可以認為這一制度變遷速度是比較緩慢了，然而，如果考慮到我國當代的社會主義市場經(jīng)濟與政府職能的確立與認識的巨大轉(zhuǎn)型，那么我國當代的預算會計制度變遷是獲得了巨大進步性的。尤為重要的是，我國當代的預算會計制度變遷為未來指出了方向，即預算會計制度必須在制度客體與制度主體兩方面都獲得充分展開，使工具理性與價值理性在我國的預算會計制度變遷中同時獲得充分完善，以促進國家治理基礎的完善，保障資源配置的公平正義。

首先是價值理性的充分完善。邊沁（Jeremy Bentham）認為，政府存在的唯一合理性和正當性僅僅在于其為最大多數(shù)人的利益服務。也正是因為政府是為多數(shù)人服務的，政府權力范圍不應是無限的，否則不受制約的權力會使多數(shù)人的利益落入無限權力侵害的危險之中{12}。黨的十八屆三中全會《決定》指出，“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障”，其價值判斷與社會的福利目的是高度一致的。因此，公共財政公平正義的價值訴求將規(guī)定著未來我國預算會計制度的變遷將更加關心社會福利性。{13}

為了實現(xiàn)上述的價值訴求，需要將預算會計制度變遷在由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)型為權責發(fā)生制的基礎，通過“受托責任價值”來實現(xiàn)公共財政服務于社會福利的根本目標。2013年黨的十八屆三中全會決定中提出的“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”，2014年12月12日，國務院關于批轉(zhuǎn)財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案，提出了未來政府會計改革的系統(tǒng)方案。

建國以來，我國預算會計制度的會計對象是預算資金的運動，因此關注財政收支預算執(zhí)行情況，一直以收付實現(xiàn)制為基礎，輸出的會計信息非常有限。由于現(xiàn)金制會計只確認實際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易或事項，并計量某一期間收入現(xiàn)金和付出現(xiàn)金差額的財務成果，會計程序比較簡單，易于為非會計專業(yè)人員所掌握{(diào)14}，現(xiàn)金制的會計信息非常符合傳統(tǒng)政府管理活動的反應。我國預算一直實行“統(tǒng)一領導，分級管理”的財政體制，預算會計報告使用者如宏觀管理部門和上級部門更加習慣于以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎的財務報告，關注在一定會計期間各級政府和機關事業(yè)單位籌措資金的來源、使用情況，以及報告日現(xiàn)金余額、預算執(zhí)行情況等會計信息。收付實現(xiàn)制有其自身的優(yōu)越性，如能夠準確反映現(xiàn)金余額，反映公共部門的實際支出以及會計信息取得成本低等，但隨著公共部門受托責任的擴大和公眾意識覺醒，收付實現(xiàn)制與現(xiàn)代公共管理環(huán)境的不適應日益凸顯：一是無法準確反映政府代理費用，因而在公共財政績效考核上，難以提供準確信息，甚至誤導政府決策；二是債務情況反映不全面，進而導致財政風險，比如近年來全國上下關注的地方政府債務問題、社會保障空賬問題等；三是國有資產(chǎn)反映不完整，如各種礦產(chǎn)、資源、國有企業(yè)對外投資及政府的審批權未納入預算會計報告，導致政府資源和信息的代理人尋租空間大、尋租成本低，致使預算會計制度主體，即民眾，難以對其擁有的權利進行有效的監(jiān)督。endprint

與收付實現(xiàn)制相區(qū)別，權責發(fā)生制計量和確認的結果是會計主體在一定會計期間內(nèi)，以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標準確認，計量取得的經(jīng)濟收益與消耗的經(jīng)濟資源之差額以權責發(fā)生制為基礎的預算會計目標是反應政府的受托責任，向報告使用者提供會計主體控制的經(jīng)濟資源信息，從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務成本的相關信息，以及提供用于評價經(jīng)濟主體的財務狀況及其變化、經(jīng)濟主體經(jīng)營活動的經(jīng)濟性與效率性的有用信息等。{15}因此可以清楚地看到，權責發(fā)生制能有效地克服收付實現(xiàn)制的上述弊端，而隨著市場經(jīng)濟的確立與服務型政府的實現(xiàn)，權責發(fā)生制必然要取代收付實現(xiàn)制，政府的整個預算會計制度也將以權責發(fā)生制為基礎，根據(jù)會計的“受托責任”目標，推進整個系統(tǒng)改革?；跈嘭煱l(fā)生制的政府綜合財務報告制度，將在關注政府資產(chǎn)有效保全和政府負債風險控制的原則下，指導預算會計制度變遷，以確保制度變遷真正實現(xiàn)進步性。

其次是運用工具理性，從技術層面上來完善預算會計制度變遷?？傮w上看，改革開放以來我國的預算會計制度變遷，為我國財政改革在宏觀調(diào)控和微觀實踐中起到了承前啟后的歷史作用，不僅有著重要的直接貢獻，而且在整個變遷過程中，促使高度集中的計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中的隱性問題在預算會計制度中充分暴露，意識形態(tài)在會計領域中逐漸淡出，恢復并強化了會計作為信息處理和系統(tǒng)維持的功能，會計“受托責任”的本質(zhì)也得到還原與確認。但是，技術層面上仍然有改革的空間。主要有以下幾點：

一是切實實行收支全口徑預算管理。全口徑預算管理包括一般公共預算收支，政府性基金收支，國有資本金收益支出和社會保障基金收支等納入預算管理，整合專項資金，規(guī)范轉(zhuǎn)移支付制度。

二是深化預算會計制度無所不包的誤區(qū)?，F(xiàn)階段，我國尚未脫離于生產(chǎn)建設財政，其預算支出表現(xiàn)出基本建設支出規(guī)模浩大，財政包含了科技、教育、文化和衛(wèi)生等全部社會事業(yè)，并為城市職工建立了從“搖籃到墳墓”的社會保障制度。{16}生產(chǎn)建設財政以國家宏觀戰(zhàn)略為導向，與公共財政所要追求的“受托責任”并不一定完全契合。因此，基于公共財政框架下的我國預算管理改革，既要與特定歷史背景下的國家發(fā)展戰(zhàn)略需要相結合，又要與公共財政的社會福利性目的相結合。具體包括政府績效考核指標體系的建設，新《預算法》的深入實施，提高政府管理會計地位如公共支出成本收益法在項目決策中廣泛推行等方式推進公共財政公平正義原則。

三是會計管理方式的粗放型向精細化轉(zhuǎn)變，并注重規(guī)范管理的基礎上向有效管理轉(zhuǎn)型。從整個預算會計制度變遷的進展看，雖然制度客體獲得很大細化，制度主體獲得根本性確立，但相應的內(nèi)容，如會計基礎工作規(guī)范和預算收入、預算外收入的規(guī)范管理仍待細化，特別是預算收入支出、資產(chǎn)、負債等會計要素的確認和計量在目前的預算會計制度概念模糊，邊界不清，致使整個會計管理非常粗放。要從粗放式的預算會計向精細化的政府會計轉(zhuǎn)型，并促進政府從規(guī)范管理向有效管理轉(zhuǎn)型，需要基于公共財政框架下與特定時期的國家戰(zhàn)略相結合實行全面改革，具體包括通過績效預算制度、政府采購制度，政府會計制度和政府財務信息公開制度等改革，依靠信息技術，實現(xiàn)政府財務報告公開透明，并加大政府會計審計力度。

毫無疑問，只有堅持價值理性和工具理性不斷完善，堅持可持續(xù)發(fā)展觀下的公共財政框架，才足以真正支撐我國預算會計制度變遷的完善，促進國家治理基礎的完善，促進我國資源配置規(guī)則的社會福利性。

注釋：

①⑨{16}高培勇：《共和國財稅60年》，人民出版社，2009年版。

②根據(jù)中國會計學會編的《中國會計改革三十年》（中國財政經(jīng)濟出版社，2009年7月第1版）李建發(fā)等整理的我國預算會計改革階段，以及中國會計學會編《會計史專題研究》（經(jīng)濟科學出版社，2009年版）薛清梅等整理的我國預算會計改革階段。

③參見馬克斯·韋伯：《新教倫理與資本主義精神》，中文新譯本序言第6-7頁，蘇國勛譯，社會科學文獻出版社，2010年版。

④楊時展教授將受托責任定義為：“因受命或受托經(jīng)營財政或財務收支，對命令或托付人所負的一種以最大善意充分體現(xiàn)其意志的責任。負這種責任的人為責任人；命令或托付這種責任的人為授任人”，摘自楊時展：《國家審計的本質(zhì)》，《當代審計》1982年第2期。

⑤{13}中國會計學會編：《會計史專題研究》，經(jīng)濟科學出版社，2009年版。

⑥楊時展：《中國會計制度的演進》，載《會計之友》，1999年第7期。

⑦中國會計學會編：《中國會計改革三十年》，中國財政經(jīng)濟出版社，2009年版。

⑧根據(jù)1983年財政機關總預算會計和1997財政總預算會計制度等材料整理。

⑩《國家預算管理條例》（國務院令第90號，1991）規(guī)定，各級人民政府是預算管理的國家行政機關。

{11}財政部相繼出臺了《財政支出績效評價管理暫行辦法》、《績效預算管理工作規(guī)劃（2012-2015年）》和《績效預算評價共性指標體系框架》。

{12}高宏貴，魏璐：《論財政預算公開原則——以政府治道變革為視角》，載《江海學刊》，2010年第2期。

{14}李建發(fā)：《論改進我國政府會計與財務報告》，載《會計研究》，2001年第6期。

{15}陳勝群，陳工孟，高寧：《政府會計基礎比較研究——傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制與崛起的權責發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？》，載《會計研究》，2002年第5期。

責任編輯、校對：秦學詩endprint