伍唯佳

（廣西佳信稅務(wù)師事務(wù)所，南寧 530022）

一、醫(yī)藥制造業(yè)總體發(fā)展狀況

醫(yī)藥制造業(yè)是關(guān)系國計民生的重要產(chǎn)業(yè)，是國民經(jīng)濟一個主要行業(yè)，是現(xiàn)代和傳統(tǒng)相結(jié)合產(chǎn)業(yè)，是一個高新技術(shù)與多學(xué)科高度融合的重要領(lǐng)域，是我國重點培育的具有戰(zhàn)略意義的新興產(chǎn)業(yè)群?！笆晃濉逼陂g，我國醫(yī)藥制造業(yè)快速發(fā)展，是僅次于美國的全球第二大醫(yī)藥市場，在提高國民生活質(zhì)量、應(yīng)對自然災(zāi)害和衛(wèi)生防疫、促進社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展等方面具有舉足輕重的作用。近年來，我國醫(yī)藥制造業(yè)處于穩(wěn)定、持續(xù)、快速發(fā)展階段，2013年規(guī)模以上醫(yī)藥制造業(yè)實現(xiàn)銷售收入20592.93億元、利潤總額2071.67億元、增值稅948.9億元，同比分別增長18%、17.8%和17.6%。雖然醫(yī)藥制造業(yè)占國民經(jīng)濟比重約為2-3%，不屬于支柱性產(chǎn)業(yè)，但發(fā)展速度非?？欤h遠高于我國的GDP增長速度，也高于規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的平均增長速度，單個企業(yè)創(chuàng)造利潤和增值稅也遠高于規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均水平（相關(guān)數(shù)據(jù)詳見表1）。

隨著覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本醫(yī)療衛(wèi)生制度、城鄉(xiāng)居民的公共衛(wèi)生服務(wù)體系的建立完善，政府對醫(yī)療衛(wèi)生的投入不斷加大，為制藥業(yè)的發(fā)展帶來強勁的增長動力，不斷推動醫(yī)藥制造業(yè)的大發(fā)展，而《醫(yī)藥工業(yè)“十二五”發(fā)展規(guī)劃》的實施，將促使整個醫(yī)藥制造業(yè)面臨歷史發(fā)展機遇。

表1 2013年規(guī)模以上醫(yī)藥制造業(yè)經(jīng)營指標情況表單位：億元、萬個

二、醫(yī)藥制造業(yè)稅收遵從度及涉稅問題分析

隨著醫(yī)藥制造業(yè)快速發(fā)展，稅收收入也取得大幅增長，但同時行業(yè)發(fā)展中暴露出涉稅問題不容忽視，經(jīng)營模式不規(guī)范使整個行業(yè)稅收秩序較為混亂，稅收遵從度低，涉稅案件頻發(fā)，稅收風(fēng)險日益凸顯。據(jù)中國稅務(wù)報報道，2012年9月至2013年10月全國共查處藥品醫(yī)療違法企業(yè)1.2萬戶，涉及金額150.4億元，查補收入36.9億元，采集1498萬份發(fā)票信息，涉及非法發(fā)票43.7萬份，移送司法機關(guān)291戶，抓捕犯罪嫌疑人186人①稅務(wù)信息化理論與應(yīng)用編寫組：《稅務(wù)信息化理論與應(yīng)用》[M].中國稅務(wù)出版社，2009年9月：262-263。。

（一）影響稅收遵從度的主要涉稅問題

1.虛開收購發(fā)票。有些制藥企業(yè)利用收購農(nóng)戶原料藥材由企業(yè)自己開具收購發(fā)票有利條件，虛增收購價格、數(shù)量，以此虛增成本及進項稅額，實現(xiàn)其偷稅的目的，而由于原料藥材收購零星分散、分布地域廣、流動性強，稅務(wù)機關(guān)受征管技術(shù)、人力物力等因素的影響，難以對收購的真實合法性進行逐一核查，是導(dǎo)致稅款流失的重要原因。

2.冷背殘次的存貨處理不當(dāng)。一般情況下，藥品生產(chǎn)出來后藥效會逐步降低，藥效降低到一定程度，即被認為失去治療效果，所以幾乎所有藥品都有明確的有效期規(guī)定。醫(yī)藥制造業(yè)庫存的藥品、原料藥材、半成品等會因為滯銷、庫存量大或保管不善等原因，導(dǎo)致過期、變質(zhì)等，不能再用于生產(chǎn)銷售，以及一些從經(jīng)銷商或消費者手中回收的超出保存期限而失效過期藥品，已按退貨處理，開具紅字銷售發(fā)票并沖減了銷項稅。按照國家稅收法規(guī)，這些存貨應(yīng)進行損失處置，同時轉(zhuǎn)出增值稅進項稅，企業(yè)自行承擔(dān)相關(guān)的損失。但是制藥企業(yè)往往不及時對這些冷背殘次存貨進行清理盤點和處理，不轉(zhuǎn)出增值稅進項稅，造成國家稅款的流失。

3.返利處理不規(guī)范。醫(yī)藥制造業(yè)為了激勵增加藥品銷量和維系客戶忠誠度，在市場營銷中普遍銷售返利形式，制藥企業(yè)支付的返利往往通過虛開的費用發(fā)票來入賬，下游銷售企業(yè)所獲得的銷售返利一般不在賬面反映，沒有按照稅法有關(guān)平銷返利規(guī)定轉(zhuǎn)出進項稅，如果是給予醫(yī)療機構(gòu)的返利，則通過調(diào)減銷售價格、開具紅字發(fā)票直接沖減銷售收入，偷逃增值稅銷項稅。

4.隱瞞收入和入庫產(chǎn)量。部分不需要開具發(fā)票的銷售，以及發(fā)生的贈送、樣品等行為，制藥企業(yè)采取隱瞞收入和不計提銷項稅手段，偷逃稅款。由于隱瞞銷售造成不能結(jié)轉(zhuǎn)成本和庫存，藥品賬面數(shù)與實際庫存會出現(xiàn)不一致，為加強偷稅行為的隱蔽性，制藥企業(yè)往往通過修改生產(chǎn)報表和入庫單，減少產(chǎn)成品入庫數(shù)量和增加單位生產(chǎn)成本的手段，以達到賬實相符。

（二）涉稅問題原因分析

1.增值額高，稅負重。目前，我國醫(yī)藥制造業(yè)大部分屬于技術(shù)密集型行業(yè)，產(chǎn)品技術(shù)水平先進，企業(yè)所要求獲取的利潤和回報自然也會比較高，產(chǎn)生的增值額也因此比較高，新特藥的增值水平甚至更高；另外醫(yī)藥制造業(yè)普遍存在增值稅“高征低扣”的現(xiàn)象，例如營銷費用非常高，占收入的比重較大，如三精制藥、江中藥業(yè)、中新藥業(yè)廣告費分別為4.31億元、3.95億元和2.22億元，分別占營業(yè)收入的13.57%、14.22%和12.03%②數(shù)據(jù)來源：三精制藥、江中藥業(yè)、中新藥業(yè)2013年年度報告。，這部分費用在實行“營改增”后也只能按照6%的稅率抵扣進項稅，而銷項稅率為17%，中間有高達11%的稅率差；而中藥生產(chǎn)企業(yè)，主要原料基本上都是向農(nóng)戶直接采購的原料藥材，企業(yè)只能按照收購發(fā)票金額的13%扣除率進行抵扣。以上因素使得醫(yī)藥制造業(yè)稅負普遍較高，于是制藥企業(yè)為降低稅負，通過各種手段偷逃國家稅款。

2.生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)復(fù)雜。每家制藥企業(yè)雖然獲得生產(chǎn)批文的藥品品種不是很多，但其生產(chǎn)過程比較復(fù)雜，即便一般的藥品生產(chǎn)也需要經(jīng)過多重加工、提煉和萃取，而企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模大小、設(shè)備性能高低、工藝流程優(yōu)劣、環(huán)境條件好壞、工人熟練程度及原材料的產(chǎn)地、種類和采摘時節(jié)等，都會對藥品成本、產(chǎn)量等生產(chǎn)數(shù)據(jù)產(chǎn)生不同程度影響，一些制劑生產(chǎn)中會出現(xiàn)因規(guī)格、產(chǎn)量不同而產(chǎn)生主配方上的差異，這些因素都直接增加了稽查難度。另外醫(yī)藥制造業(yè)經(jīng)營方式多樣性，主要銷售流通渠道有藥品零售企業(yè)、藥品批發(fā)企業(yè)、醫(yī)療機構(gòu)，有代工生產(chǎn)、經(jīng)銷、包銷、代銷、以物易物等多種形式，經(jīng)營行為方式的多樣性導(dǎo)致了復(fù)雜性和較強的隱蔽性，加大了稅務(wù)管理的難度，不易發(fā)現(xiàn)其中的涉稅問題。

3.信息共享平臺不完善。財政、工商、審計、社保、海關(guān)等政府部門以及銀行等金融機構(gòu)，承擔(dān)著促進經(jīng)濟發(fā)展，提供的經(jīng)濟管理和服務(wù)職能，各部門都擁有大量的數(shù)據(jù)，這些外部數(shù)據(jù)信息可以為稅收管理提供信息資源，有利于提高稅務(wù)部門對征管稅源的監(jiān)管能力。但由于政府部門之間缺乏有效的協(xié)調(diào)和規(guī)劃，各自為政，信息交換和共享機制不完善，仍然處于摸索階段，造成部門之間“數(shù)字鴻溝”和“信息孤島”情況一直存在，由于納稅人的信息數(shù)據(jù)不全面、不完整，制約稅務(wù)機關(guān)提高行政監(jiān)管效能，增加了稅收征管的難度，也使得一些企業(yè)有偷漏稅的可乘之機，在不同部門提供不同的數(shù)據(jù)資料，如提供給銀行的資產(chǎn)、盈利和收入等數(shù)據(jù)，比稅務(wù)、社保等部門數(shù)據(jù)要高，由于數(shù)據(jù)不能共享，無法進行對比復(fù)核，一些不良企業(yè)造成偷稅漏稅的難以發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致國家的稅款流失，也給合法經(jīng)營企業(yè)造成稅收不公平的經(jīng)營環(huán)境，而這些合法經(jīng)營企業(yè)為扭轉(zhuǎn)經(jīng)營和競爭的劣勢，其中部分企業(yè)也轉(zhuǎn)入違法行列，形成惡性循環(huán)。

4.社會信用體系不健全。黨的十七屆六中全會提出抓緊建立健全覆蓋全社會的征信系統(tǒng)要求，良好的社會信用體系是社會經(jīng)濟健康發(fā)展的前提條件。目前社會信用體系建設(shè)已經(jīng)開始試點工作并取得了一定進展，但還很不完善。各部門之間缺乏配合和溝通，沒有建立完善信貸、納稅、合同履約、產(chǎn)品質(zhì)量的信用記錄登記管理體系，對失信行為不能形成聯(lián)合懲處機制，失信者難以受到嚴厲制裁，使得商業(yè)欺詐、偷稅漏稅等社會誠信缺失問題依然比較嚴重，也使得一些制藥企業(yè)敢于鋌而走險。

三、綜合變差系數(shù)的納稅評估模型運用

納稅評估于60年代出現(xiàn)在美國，現(xiàn)已被很多西方發(fā)達國家所運用。納稅評估是一種有效的事中、事后管理手段，是強化稅源管理的重要方法，有利于深化納稅服務(wù)工作的內(nèi)涵和服務(wù)質(zhì)量，有利于維護稅法的公平性，有利于提高稅收征管的有效性和優(yōu)化征管模式。

目前國內(nèi)還沒有對納稅評估從數(shù)量化、模型化的角度進行系統(tǒng)的研究，基本上還是停留在傳統(tǒng)的定性分析和經(jīng)驗判斷層次。國家稅務(wù)總局雖然要求在納稅評估分析時，要綜合運用各類指標納稅評估，測算各指標預(yù)警值，但目前各地稅務(wù)機關(guān)一般只使用稅負指標作為預(yù)警指標，當(dāng)變差系數(shù)≤0.6時，稅負預(yù)警下限=行業(yè)平均稅負-標準差，當(dāng)變差系數(shù)>0.6時，稅負預(yù)警下限=行業(yè)平均稅負-0.6×行業(yè)平均稅負，行業(yè)平均稅負一般采用國家稅務(wù)總局發(fā)布的數(shù)據(jù)。通過單一指標進行評估容易造成偏差，計算公式中的標準差是絕對數(shù)，不同總體之間缺乏可比性；人為設(shè)定一個0.6的變差系數(shù)，也不盡科學(xué)；各指標之間缺乏綜合評估衡量標準，即使對多指標進行計算，不同指標差異分析難以形成有機聯(lián)系，不能揭示和反映評估對象總體涵義和問題。為完善納稅評估辦法，結(jié)合實際，通過運用綜合變差系數(shù)預(yù)警評估模型進行納稅評估。由于該評估模型使用綜合指標而減少了單一數(shù)據(jù)偏差對納稅評估造成影響，通過采用相對數(shù)指標，就可以消除絕對數(shù)計算的局限，且可以將所有指標的差異率綜合量化為一個總值，通過總值對比能清晰知道評估對象的整體偏差程度。

我們首先確定納稅評估流程：相關(guān)綜合評價指標選取→計算各指標的行業(yè)平均值→計算標準差及上下限→計算綜合變差系數(shù)及預(yù)警值→審核評析。在此基礎(chǔ)上，確定綜合變差系數(shù)預(yù)警評估模型計算方法如下：

1.評估指標的全面性和相關(guān)性。指標選取是納稅評估面臨的首要難題，關(guān)系到評估的準確性和有效性，應(yīng)選取經(jīng)濟、財務(wù)、稅收等各方面的評價指標，而且不同指標之間應(yīng)具有相互關(guān)聯(lián)、互為依存性。現(xiàn)通過采用皮爾遜相關(guān)系數(shù)，來進行計算分析指標相關(guān)性以選取指標，皮爾遜相關(guān)系數(shù)依據(jù)相關(guān)現(xiàn)象之間的不同特征，來反映變量之間相關(guān)關(guān)系密切程度，根據(jù)|R|判斷變量之間相關(guān)程度的高低，R=0為不相關(guān)，通常認為|R|大于0.8時兩個變量存在有很強的線性相關(guān)性。計算公式為：R=，其中：R為皮爾遜相關(guān)系數(shù)，、為該類別指標平均值，n為樣本數(shù)量，Xi、Yi為指標實際取值。下面根據(jù)規(guī)模以上醫(yī)藥制造業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，計算并選取行業(yè)平均銷售利潤率、存貨周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)利潤率等幾個指標為例，計算其與應(yīng)交增值稅的相關(guān)性進行分析。

表2 規(guī)模以上醫(yī)藥制造業(yè)相關(guān)系數(shù)計算表單位：億元

從上表看到，不同指標與應(yīng)交增值稅相關(guān)性不一樣，資產(chǎn)報酬率與應(yīng)交增值稅相關(guān)性最高，具有很強的線性關(guān)系，存貨周轉(zhuǎn)率與應(yīng)交增值稅具有微弱關(guān)系，所以指標的選取對于預(yù)警值計算的準確性和評價準確性具有重要作用。

2.計算各類別指標的平均值。利用稅務(wù)信息化系統(tǒng)采集納稅人的企業(yè)收入、利潤、資產(chǎn)額、成本費用等財務(wù)數(shù)據(jù)以及稅負率、納稅額等稅收管理數(shù)據(jù)，還應(yīng)從外部數(shù)據(jù)系統(tǒng)獲取行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營指標數(shù)據(jù)，利用計算機系統(tǒng)自動提取并計算出各項指標的行業(yè)平均指標值，計算公式為

3.分別計算各類別指標標準差、上下限。根據(jù)各數(shù)據(jù)的不同重要性，可使用加權(quán)平均的方式計算，例如計算稅負標準差時，由于不同單位的收入值大小不同對稅負計算影響程度不同，可以將銷售收入設(shè)為權(quán)數(shù)。計算公式為：

4.計算綜合變差系數(shù)。綜合變差系數(shù)由多個指標綜合計算而成，在一定期間保持不變，并根據(jù)標準差的上下限計算預(yù)警值。計算機系統(tǒng)自動進行數(shù)據(jù)挖掘，對評估對象的數(shù)據(jù)自動抽取、運算和對比，找出綜合變差系數(shù)偏離預(yù)警值的納稅人。計算公式如下：

四、醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)稽查方法

對于偏差不能提供可靠證明的企業(yè)，可以到企業(yè)稽查。醫(yī)藥制造業(yè)是關(guān)系人民生命健康的特殊行業(yè)，按照國家規(guī)定必須通過GMP認證，生產(chǎn)經(jīng)營和管理要求與其他制造業(yè)相比，行業(yè)特征具有非常鮮明特點。

1.每批藥品必須按照預(yù)定的生產(chǎn)計劃和藥品生產(chǎn)批號組織生產(chǎn)，品名、劑型、處方、規(guī)格、確定的批量和所用原輔料必須有明確的生產(chǎn)工藝規(guī)程，物料平衡計算和包裝物使用有嚴格規(guī)定。每一道工序、環(huán)節(jié)都有可溯性，生產(chǎn)過程必須有詳盡的記錄，中藥原料還必須記錄產(chǎn)地、來源、采收（加工）日期等信息；銷售藥品或退貨回收必須記錄品名、劑型、批號、規(guī)格、數(shù)量、收退貨單位和地址、發(fā)退貨日期等內(nèi)容；不合格藥品管理、原料殘損報廢、原料進出庫等庫存管理也有相關(guān)記錄，并保存至藥品有效期后一年①參閱藥品GMP檢查指南2010版。。GMP記錄就成為稽查的一個重要依據(jù)。

2.根據(jù)醫(yī)藥制造業(yè)的特點，現(xiàn)場稽查可以采用核對法和測算法。核對法是通過獲取藥品生產(chǎn)企業(yè)GMP生產(chǎn)記錄的所有劑型生產(chǎn)銷售記錄、工藝流程圖、主要過程控制點等資料，對于生產(chǎn)銷售藥品數(shù)量、原材料領(lǐng)用和報損數(shù)量、不合格品數(shù)量、退換貨數(shù)量等與企業(yè)財務(wù)記錄及納稅申報記錄進行核對，找出其中的異常，特別是破損率大且次數(shù)頻繁的情況，要重點審核；測算法是根據(jù)一種或若干種材料的領(lǐng)用量，依據(jù)投入產(chǎn)出的國家技術(shù)標準為計算依據(jù)，測算藥品產(chǎn)量偏離情況，同時也可以根據(jù)包裝物消耗情況、能耗情況來判斷產(chǎn)量。

五、完善稅收征管手段

（一）耗用熟低法

國家稅務(wù)總局規(guī)定部分增值稅一般納稅人可按投入產(chǎn)出法、成本法或參照法核定農(nóng)產(chǎn)品耗用量及進項稅②參閱國家稅務(wù)總局《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》。。但該方法實行統(tǒng)一扣除標準，使得大量的中小企業(yè)由于規(guī)模、設(shè)備、技術(shù)等原因，生產(chǎn)耗用比大企業(yè)較高，造成稅負相對過重。醫(yī)藥制造業(yè)可在參照此辦法的基礎(chǔ)上完善進項稅扣除辦法，實行“以票定扣”與“以耗定扣”熟低法。

1.完善農(nóng)產(chǎn)品抵扣辦法。稅務(wù)機關(guān)必須高度重視對醫(yī)藥制造業(yè)發(fā)票管理環(huán)節(jié)以及購進單價、數(shù)量等數(shù)據(jù)審核，要繼續(xù)完善對收購環(huán)節(jié)發(fā)票管理制度，應(yīng)將收購發(fā)票納入稅控系統(tǒng)管理，通過計算機開具發(fā)票時候需要填寫數(shù)量、金額、單價外，還應(yīng)填寫購進原料藥材的品種、產(chǎn)地、農(nóng)戶姓名、身份證號、聯(lián)系方式等信息，便于稅務(wù)機關(guān)通過稅控系統(tǒng)跟蹤分析，強化對一些異常數(shù)據(jù)監(jiān)控，有效限制一些制藥企業(yè)虛增購貨金額、多計進項稅額情況。

2.耗用熟低法運用?！耙云倍邸本褪侵扑幤髽I(yè)根據(jù)有進項稅票的原料藥材實際耗用計算當(dāng)期進項稅額，并與“以耗定扣”行業(yè)標準耗用計算的進項稅進行對比，較低者視為當(dāng)期可抵扣進項稅額。兩項指標之間相互作用，對于實際耗用額低于行業(yè)平均耗用水平的規(guī)模企業(yè)，采用實際數(shù)據(jù)可以回歸實際，減少不同企業(yè)間的稅負不均衡；而對于一些虛開收購發(fā)票增加進項稅企業(yè)，由于需要根據(jù)實際耗用情況計算進項稅，且可能會因為高于行業(yè)耗用標準而執(zhí)行較低的進項稅扣除標準，虛構(gòu)的采購也將不能獲得抵扣，減少企業(yè)虛開行為發(fā)生。

（二）建設(shè)和完善信息化平臺

納稅評估是稅務(wù)機關(guān)依據(jù)相關(guān)的稅務(wù)征管信息以及外部數(shù)據(jù)信息基礎(chǔ)上實施的，所獲取的信息質(zhì)量和數(shù)量的高低直接影響了納稅評估的效率與效果，所以納稅評估必須依據(jù)社會化涉稅信息的應(yīng)用為基礎(chǔ)，通過實現(xiàn)社會信息資源的最大程度共享，拓展信息利用的廣度、精度和深度，減少征納雙方之間的信息不對稱狀況， 通過信息系統(tǒng)核對資產(chǎn)購置、資金收支、收入利潤、成本費用等生產(chǎn)經(jīng)營情況的全面信息，在一定程度上提升稅務(wù)機關(guān)的稅源監(jiān)控能力和效率，能有效降低稅收風(fēng)險和減少稅款流失，提高納稅人的稅收遵從度，使納稅評估發(fā)揮真正效用，澳大利亞稅務(wù)信息管理系統(tǒng)實現(xiàn)了與金融、保險、海關(guān)等部門互聯(lián)互通，新加坡也通過與財政部、貿(mào)工部、法院、發(fā)展部、銀行、公司注冊局、建屋局等部門聯(lián)網(wǎng)交換信息。我國應(yīng)加快立法速度，建立全社會統(tǒng)一的信息平臺，實現(xiàn)信息共享和互聯(lián)互通，為稅收管理提供必要條件和保障。

（三）加強稅款收款機推廣使用

制藥企業(yè)的一個重要銷售渠道是醫(yī)藥零售企業(yè)和營利性醫(yī)療機構(gòu)，這些單位面對的是終端消費者，一般是現(xiàn)金交易比較頻繁且不需要發(fā)票，按照稅法規(guī)定都是增值稅或營業(yè)稅納稅人，為逃避納稅會采取隱瞞銷售收入，由此索取購貨發(fā)票的意愿不強，同時也給制藥企業(yè)隱瞞收入制造了機會。應(yīng)對醫(yī)藥零售企業(yè)和營利性醫(yī)療機構(gòu)加強稅收控制，對銷售環(huán)節(jié)的收款系統(tǒng)安裝稅控收款機，使收款機與稅控相結(jié)合，以保證相關(guān)數(shù)據(jù)信息是不可更改和刪除，保證數(shù)據(jù)信息能通過稅務(wù)設(shè)備可靠存儲、讀取、搜集和安全傳遞，便于稅務(wù)機關(guān)管理和核查。減少了這些單位隱瞞收入的動機，增加操作難度，對現(xiàn)金交易的稅收管理將起到良好的監(jiān)督與控制作用，利于以票管稅的環(huán)節(jié)有序暢通，促進企業(yè)之間相互監(jiān)督制約的良好機制形成。