（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東泰安 271018）

一、引言

政府會(huì)計(jì)信息是政府向社會(huì)公眾提供的、反映政府財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)的信息，它是分析和評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況以及財(cái)政資金利用效率的重要信息。在我國(guó)，隨著民主社會(huì)的發(fā)展，社會(huì)公眾的權(quán)利意識(shí)、法律意識(shí)和參與意識(shí)都明顯增強(qiáng)，政府如何通過(guò)會(huì)計(jì)信息向社會(huì)公眾提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息日益成為關(guān)注的焦點(diǎn)。

迄今為止，我國(guó)在政府會(huì)計(jì)信息披露方面的研究尚處于起步階段，還有許多需要完善的地方。然而，完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露不僅僅是一個(gè)簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)問(wèn)題，由于政府會(huì)計(jì)自身的特殊性，政府會(huì)計(jì)信息披露不僅要考慮到我國(guó)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展程度、成熟程度，同時(shí)還要考慮到我國(guó)的實(shí)際國(guó)情、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及政治經(jīng)濟(jì)體制和社會(huì)文化環(huán)境?，F(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露不能有效地滿足信息使用者的監(jiān)督及決策需要?；鶎诱畷?huì)計(jì)信息披露存在不及時(shí)、透明度低等現(xiàn)象，與群眾對(duì)會(huì)計(jì)信息日益增多的需求不相符。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息披露要求需要完善的政府會(huì)計(jì)監(jiān)督體系做保障，而我國(guó)基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督力量較弱，資金使用效率低下，監(jiān)督體系不完善，本文通過(guò)對(duì)基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的研究，以期為完善監(jiān)督體系、提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量、資金的使用效率以及政府履職績(jī)效提供借鑒。

二、基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀

我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的研究始于改革開(kāi)放初期，對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)督一詞的涵義，仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智。會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)涵和外延隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的逐步深入而不斷深化擴(kuò)展。近幾年學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督涵義的探討，使我們對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的理解更加深刻。王竹泉、安春娟（2004）認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)督是對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，把對(duì)會(huì)計(jì)信息所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督歸為財(cái)務(wù)監(jiān)督；于玉林（2008）強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員按照一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各單位的會(huì)計(jì)信息以及所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行指導(dǎo)、控制的一種管理活動(dòng)。本文中對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的理解傾向于后者，這也是后來(lái)廣義會(huì)計(jì)監(jiān)督概念進(jìn)一步完善的基礎(chǔ)。廣義的會(huì)計(jì)監(jiān)督，其內(nèi)容既包括內(nèi)部監(jiān)督又包括外部監(jiān)督。本文認(rèn)為政府會(huì)計(jì)監(jiān)督屬于廣義會(huì)計(jì)監(jiān)督范疇，是依照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行控制，并利用正確的會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面、綜合的協(xié)調(diào)、控制、監(jiān)督和督促，以達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和提高財(cái)政資金使用效率的目的。學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的研究主要側(cè)重于營(yíng)利性組織，對(duì)于政府這種非營(yíng)利性組織的會(huì)計(jì)監(jiān)督研究則主要側(cè)重于改革方面，而對(duì)基層政府的會(huì)計(jì)監(jiān)督研究少之又少。

（一）基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督主體界定

在我國(guó)，隨著信息化時(shí)代的到來(lái)，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體界定已經(jīng)跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。王永生打破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體的概念，提出新的會(huì)計(jì)主體定義，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體是從事會(huì)計(jì)工作和提供服務(wù)的人員和組織。夏廷鈞認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)督主體是任何能夠?qū)?huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制的機(jī)構(gòu)和人員。韓文英（2005）提出會(huì)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督主體是各單位的會(huì)計(jì)人員。費(fèi)冬梅（2012）提出鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府授權(quán)的會(huì)計(jì)人員。由此可見(jiàn)，學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督主體的研究主要是界定內(nèi)部監(jiān)督的主體，筆者認(rèn)為，完善的基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督主體應(yīng)包括上級(jí)政府、社會(huì)公眾以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府部門(mén)的會(huì)計(jì)人員。

（二）基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督內(nèi)容

會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能之一，毛驥軍（2010）認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程，包括資金的流動(dòng)、成本與效益以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合法合規(guī)等。政府會(huì)計(jì)監(jiān)督內(nèi)容主要是監(jiān)督會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置是否合法、會(huì)計(jì)憑證內(nèi)容是否真實(shí)完整、會(huì)計(jì)核算是否符合法律規(guī)定、資金的使用流動(dòng)情況、會(huì)計(jì)人員是否符合國(guó)家規(guī)定等。費(fèi)冬梅（2012）提出鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程。尹娟（2014）則認(rèn)為，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容是對(duì)政府及其構(gòu)成主體的資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)行成果、資金流量等情況進(jìn)行監(jiān)督。然而在實(shí)際中，我國(guó)大部分地區(qū)的基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容不完善，僅停留在一個(gè)基本階段，距離達(dá)到完善階段還有很大的距離，主要對(duì)是否設(shè)置了賬簿、是否有會(huì)計(jì)憑證、農(nóng)村是否有會(huì)計(jì)人員等這些基本要素進(jìn)行監(jiān)督。筆者認(rèn)為，基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容應(yīng)增加對(duì)村級(jí)財(cái)政資金使用情況的監(jiān)督。

（三）基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督結(jié)果及滿意度

政府是非營(yíng)利組織，是提供公共服務(wù)的組織，而基層政府“上聯(lián)國(guó)家、下接鄉(xiāng)村社會(huì)”的獨(dú)特紐帶決定了它在我國(guó)政府體系中的重要地位。因此，基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的結(jié)果及滿意度引起了廣大學(xué)者的關(guān)注。陳小悅、陳璇（2005）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)監(jiān)督需要達(dá)到的滿意結(jié)果是履行各項(xiàng)職責(zé)高經(jīng)濟(jì)透明度；于鑫、朱江（2013）則將政府會(huì)計(jì)監(jiān)督最優(yōu)結(jié)果分為兩種，一種是現(xiàn)實(shí)的監(jiān)督財(cái)政收支預(yù)算的合法性以及財(cái)政資金使用的效率和效果，另一種是長(zhǎng)遠(yuǎn)的監(jiān)督政府的全面受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)。我國(guó)政府的會(huì)計(jì)監(jiān)督近幾年通過(guò)不斷的完善取得了一定的成就，但與預(yù)期的最優(yōu)結(jié)果相比，我國(guó)政府會(huì)計(jì)監(jiān)督目前的情況與達(dá)到最優(yōu)結(jié)果還有很大的差距。張冬（2009）指出政府會(huì)計(jì)監(jiān)督在實(shí)施過(guò)程中由于各部門(mén)之間存在很多的不協(xié)調(diào)性，導(dǎo)致監(jiān)督效率下降，領(lǐng)導(dǎo)及群眾對(duì)此結(jié)果都不盡滿意；蔡建明（2006）指出，政府會(huì)計(jì)人員存在違規(guī)操作、監(jiān)督的效果和效率越來(lái)越差等現(xiàn)象?；鶎诱畷?huì)計(jì)監(jiān)督由于力量薄弱，監(jiān)督體系不完善，監(jiān)督結(jié)果和滿意度更是低下，資金使用去向不明、賬務(wù)處理不符合要求、私設(shè)賬簿以及監(jiān)督了但不處理等現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，群眾對(duì)此嚴(yán)重不滿，沒(méi)有真正達(dá)到提高資金使用效率、提高政府履職績(jī)效的結(jié)果。

三、基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的問(wèn)題

任何事物的發(fā)展道路都是坎坷不平的，政府會(huì)計(jì)監(jiān)督體系在不斷發(fā)展的過(guò)程中也會(huì)出現(xiàn)很多問(wèn)題，也正是由于這些問(wèn)題的存在才激勵(lì)我們更加努力加快發(fā)展步伐，爭(zhēng)取不斷地完善、減少問(wèn)題所帶來(lái)的不良影響。查閱相關(guān)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們對(duì)現(xiàn)階段縣級(jí)以上政府會(huì)計(jì)監(jiān)督所存在問(wèn)題的研究比較全面。張瑩瑩（2013）認(rèn)為，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)監(jiān)督主要存在著部門(mén)監(jiān)督職能比較弱、監(jiān)督主體劃分不夠明確、部門(mén)監(jiān)督重復(fù)、監(jiān)督手段不夠多元化、與政府會(huì)計(jì)監(jiān)督相配套的法律法規(guī)不完善、會(huì)計(jì)人員對(duì)領(lǐng)導(dǎo)的“權(quán)利崇拜”現(xiàn)象嚴(yán)重等一系列問(wèn)題；何佳蔚（2013）則指出政府會(huì)計(jì)監(jiān)督部門(mén)權(quán)力過(guò)大，與之相對(duì)應(yīng)的責(zé)任不對(duì)等，并且政府所用的會(huì)計(jì)監(jiān)督程序設(shè)計(jì)的不夠完善，存在很多漏洞。

林紹征（2011）總結(jié)了會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制存在的重大問(wèn)題，他認(rèn)為現(xiàn)階段會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制沒(méi)有信息交流平臺(tái)，多個(gè)單位之間沒(méi)有信息共享的基礎(chǔ)，以至于單位部門(mén)之間各自為政，沒(méi)有相互協(xié)調(diào)、相互溝通，造成了監(jiān)督效率低下；同時(shí)他還指出有很多單位在被檢查時(shí)不配合工作，不提交相應(yīng)的檢查資料，給檢查人員造成了很大的困擾，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)監(jiān)督落實(shí)不到位；最后他強(qiáng)調(diào)了政府會(huì)計(jì)監(jiān)督力量不夠的問(wèn)題。由于政府會(huì)計(jì)監(jiān)督對(duì)象多，部門(mén)之間的協(xié)調(diào)能力差，致使監(jiān)督人員工作量大，監(jiān)督力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期想要的水平。黃輝（2013）從研究政府會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的核心問(wèn)題方面指出了現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的問(wèn)題，他認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督方面的依據(jù)剛性不足、責(zé)任不夠明確、財(cái)政部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所所提供的審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性的監(jiān)督力度不夠、監(jiān)督部門(mén)之間的權(quán)利與職責(zé)劃分的不夠清晰。李淑清（2012）從內(nèi)部控制的角度指出了我國(guó)政府會(huì)計(jì)由于內(nèi)部控制體系建立的不完善而導(dǎo)致監(jiān)督力量的不足。王冠會(huì)、陳洪珍、逯金紅認(rèn)為部分會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低是我國(guó)基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的一個(gè)很重要的問(wèn)題。

尹娟（2014）通過(guò)對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)的財(cái)政會(huì)計(jì)的研究提出鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政會(huì)計(jì)監(jiān)督在法律方面缺乏健全的機(jī)制，在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的可操作性極差，這些問(wèn)題導(dǎo)致了財(cái)政會(huì)計(jì)監(jiān)督不足，并且在實(shí)際財(cái)政監(jiān)督工作中出現(xiàn)了一些模糊的概念，需要進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)監(jiān)督執(zhí)法機(jī)構(gòu)的權(quán)限和職責(zé)，這導(dǎo)致了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的會(huì)計(jì)工作很難與日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相適應(yīng)。唐燕平（2009）通過(guò)對(duì)一部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)務(wù)收支的情況進(jìn)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)監(jiān)督隨著“一把手”負(fù)責(zé)制的特別強(qiáng)調(diào)，會(huì)計(jì)人員基本上只起到了記賬的作用，在監(jiān)督方面的力量很弱，會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督在實(shí)際中有名無(wú)實(shí)。

四、完善基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的對(duì)策

隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日趨復(fù)雜，政府會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題也層出不窮，針對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題提出相應(yīng)的解決辦法也成了學(xué)者們研究的熱點(diǎn)。

Allen Schick（1996）在對(duì)新西蘭政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行評(píng)估時(shí)指出，政府會(huì)計(jì)需要加強(qiáng)戰(zhàn)略能力，同時(shí)，政府官員受托會(huì)計(jì)責(zé)任所包括的不僅僅是明確的結(jié)果，還要考慮價(jià)值、判斷和領(lǐng)導(dǎo)能力。 Graham Scott、Ian Ball和 Tony Dale（1997）認(rèn)為，要有與機(jī)構(gòu)改組、動(dòng)機(jī)、人力資源、權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算和報(bào)告等一致性的框架才能夠幫助整個(gè)政府會(huì)計(jì)改革的各個(gè)方面，促進(jìn)政府整體績(jī)效的提高。

張瑩瑩（2013）在關(guān)于進(jìn)一步完善政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的政策方面提出要加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度和績(jī)效評(píng)價(jià)制度的改革，完善各項(xiàng)法律法規(guī)，加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)，達(dá)到事先預(yù)防、事中監(jiān)督、事后回訪的有效結(jié)合；韓曉明（2012）從研究政府會(huì)計(jì)核算方法的角度闡述了將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合以避免交叉重復(fù)核算；蔡建明則認(rèn)為轉(zhuǎn)變監(jiān)管理念，實(shí)現(xiàn)行政處罰讓位于法律約束是使政府會(huì)計(jì)監(jiān)督更加富于效率和效果的根本途徑；何佳蔚（2013）針對(duì)監(jiān)督部門(mén)權(quán)力與職責(zé)不對(duì)等的情況提出政府實(shí)施監(jiān)督應(yīng)當(dāng)適度，在完善審計(jì)機(jī)制、加強(qiáng)審查力度的同時(shí)，需考慮所花費(fèi)的成本，有效改善效率低下的情況。

黃輝 （2013）認(rèn)為建立以財(cái)政部門(mén)為核心的政府會(huì)計(jì)監(jiān)督體系應(yīng)著力抓好兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，一是科學(xué)設(shè)置會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，突出財(cái)政管理特色，避免出現(xiàn)重復(fù)監(jiān)督；二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理隊(duì)伍建設(shè)，建立詳實(shí)的個(gè)人從業(yè)信用檔案，減少會(huì)計(jì)監(jiān)督人員自身徇私舞弊。鞏楠（2012）針對(duì)現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的適度界限問(wèn)題提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)監(jiān)督應(yīng)當(dāng)將監(jiān)督嚴(yán)格控制在市場(chǎng)失靈并且不能自動(dòng)調(diào)節(jié)或者調(diào)節(jié)效果非常微弱的情況范圍內(nèi)。林紹征（2011）認(rèn)為在加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的組織領(lǐng)導(dǎo)方面應(yīng)整合監(jiān)督的力量和資源，改進(jìn)檢查組織方式，充分發(fā)揮集體作戰(zhàn)、交叉檢查等檢查優(yōu)勢(shì)。在加大監(jiān)督力量時(shí)應(yīng)完善檢查前的公示和檢查后的公告制度，這樣可以起到警示的作用，降低知法犯法的情況。李淑清針對(duì)政府單位內(nèi)部控制制度存在的缺陷提出應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任，樹(shù)立內(nèi)部控制制度意識(shí)，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)的管理，處理好點(diǎn)與面的關(guān)系，重點(diǎn)控制資金、資產(chǎn)、經(jīng)費(fèi)支出、權(quán)力使用內(nèi)容，加強(qiáng)繼續(xù)教育，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督人員的素質(zhì)。

張莉萍（2003）通過(guò)對(duì)基層財(cái)政內(nèi)部監(jiān)督的研究指出要想加強(qiáng)基層財(cái)政內(nèi)部監(jiān)督，領(lǐng)導(dǎo)重視是加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督檢查的前提，搞好機(jī)構(gòu)和隊(duì)伍的建設(shè)是基礎(chǔ)，建立相應(yīng)的制約制度是加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督的保證?；鶎迂?cái)政部門(mén)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實(shí)際情況制定實(shí)施方案，對(duì)重大事項(xiàng)進(jìn)行持續(xù)追蹤監(jiān)督，對(duì)受到處罰、實(shí)施整改措施的單位監(jiān)督其整改措施是否到位，達(dá)到事前、事中、事后的有機(jī)結(jié)合。費(fèi)冬梅（2012）通過(guò)對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府工作的研究提出鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，使會(huì)計(jì)監(jiān)督行為做到有法可依，同時(shí)還應(yīng)該重視鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)的地位，明確鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)的責(zé)任主體，明確鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府主要負(fù)責(zé)人在會(huì)計(jì)監(jiān)督中的責(zé)任，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督效率。

筆者認(rèn)為要提高政府的履職績(jī)效，更好地解除其公共受托責(zé)任，需要政府更好地運(yùn)用資金，提高資金的使用效率。首先要確定好資金的使用方向，其次是有效利用資金，實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督。政府的會(huì)計(jì)監(jiān)督又有別于其他單位的會(huì)計(jì)監(jiān)督，這是由于政府的特殊權(quán)利所決定的，因此，僅靠政府內(nèi)部以及社會(huì)審計(jì)部門(mén)的監(jiān)督難以達(dá)到監(jiān)督的目的，必須有社會(huì)公眾的參與。

要加強(qiáng)基層政府的會(huì)計(jì)監(jiān)督，主要理念是以外部監(jiān)督為主，通過(guò)外部監(jiān)督促進(jìn)內(nèi)部監(jiān)督以及相關(guān)監(jiān)督制度的健全，最終形成一個(gè)完善的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制。筆者認(rèn)為，基層政府的一部分資金使用是針對(duì)農(nóng)村，通過(guò)村委會(huì)或城市的居委會(huì)來(lái)實(shí)現(xiàn)的，因此，基層政府會(huì)計(jì)應(yīng)將村委會(huì)及城市居委會(huì)會(huì)計(jì)核算涵蓋在內(nèi)，納入基層政府會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。同時(shí)，建立起以外部社會(huì)公眾、內(nèi)部會(huì)計(jì)人員、上級(jí)政府為監(jiān)督主體，建立起包括健全會(huì)計(jì)人員管理制度、內(nèi)部控制制度及單記賬主體、雙報(bào)告主體的核算制度的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。這樣才能更好地運(yùn)用資金，提高資金的使用效率及政府的履職績(jī)效。