李薇（用友軟件股份公司）

引領企業(yè)成本管控——作業(yè)成本法最佳實踐

李薇
（用友軟件股份公司）

編者按：

隨著財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》正式出臺，更多的企業(yè)關注管理會計給企業(yè)帶來的顛覆性改變。本刊特約用友軟件股分公司李薇老師針對管理會計領域中讀者最關注的成本、全面預算和資金管理這三個環(huán)節(jié)，與讀者們進行其應用的最佳實踐探討。

本期我們了解作業(yè)成本法在企業(yè)中的應用案例，以后我們將探討預算和資金部分。關于全面預算我們將了解企業(yè)如何進行預測、如何合理的構建全面預算體系、成功的預算管理關鍵點在哪里；關于資金管理我們將探討目前企業(yè)常用的資金管理模式、管理者如何運營資金的思維模式進行財務決策。

【摘要】企業(yè)成本管控是企業(yè)做出正確管理決策的基礎,是企業(yè)管理的重心，成本管理是管理會計中的重要組成部分。本文從作業(yè)成本法的理論入手，舉例說明作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別，并以實例為載體詳述企業(yè)如何實施作業(yè)成本法。

【關鍵詞】管理會計成本管理作業(yè)成本法

成本核算是成本管控的基礎，如果沒有準確的成本核算，就無法了解真實的產(chǎn)品成本，企業(yè)就更無法制定有競爭力的價格。因此，隨著企業(yè)運營環(huán)境的變化我們更需要借助作業(yè)成本法為我國企業(yè)的核心競爭力打下堅實的基礎。

一、作業(yè)成本法概念及緣起

企業(yè)進行成本管控的主要任務是把所發(fā)生的所有成本（如直接成本和間接成本）有效地分配到成本對象上去。直接成本比較好分配，比如直接發(fā)生在產(chǎn)品上的原材料和人員工資，但是間接成本（水、電、間接人工等）就不是那么容易分配。

當前許多企業(yè)還沿用傳統(tǒng)的成本分配方法，即按照產(chǎn)品數(shù)量來進行成本分配。這種方法看起來比較合理，但是會忽略一個問題，不同的產(chǎn)品占有企業(yè)的資源不一樣就會造成成本分配不合理。例如高端產(chǎn)品和低端產(chǎn)品，如果一企業(yè)生產(chǎn)兩種產(chǎn)品：高端手表和低端電子表，這兩種產(chǎn)品有可能在產(chǎn)量上都是100件。但實際上每種產(chǎn)品占用資源不一樣，高端手表使用比較精密的儀器設備，因此每個高端手表分配的折舊費用就比較高，如果高低端手表都按產(chǎn)量來分配折舊，就導致少分了折舊費用造成利潤虛增。這里忽略了作業(yè)是成本管控的關鍵環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)成本法把作業(yè)掩蓋在一個“黑箱”之中。如何解決“黑箱”問題？作業(yè)成本法應運而生，作業(yè)成本法也稱為ABC成本法（Activity-Based Costing），即企業(yè)的管理者以作業(yè)活動為核心，將企業(yè)的資源分配到“作業(yè)成本池”中，這個過程叫做“進池”。再選擇不同的成本動因，將所有“作業(yè)池”中的作業(yè)成本分配給成本計算對象，通常在大多企業(yè)是按產(chǎn)品進行歸集的，這個過程叫做“出池”。

作業(yè)成本法的核心思路是：“作業(yè)消耗資源，成本消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本(包括期間費用)作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品成本更準確真實，導致管理者站在準確數(shù)據(jù)上形成有效的決策。關系圖如圖1所示。管理者從這個角度去考慮，這種花費得到的結果是不是必要，是不是可以改善，是不是可以合并、刪除等，以期達到更高效的成本控制，是一種更加精細化的成本管理手段。

圖1　作業(yè)成本法關系示意圖

哪些企業(yè)適用作業(yè)成本法？

間接費用比較高的企業(yè)。作業(yè)成本法可以更為精確地將間接費用分配到產(chǎn)品上去，通過增加成本庫，更多地基于作業(yè)而非產(chǎn)品成本，采用一種使用面更廣的成本動因。采用作業(yè)成本法的公司都具有一個很顯著的特征，即間接費用很高。

產(chǎn)品多樣的企業(yè)。作業(yè)成本法合適于企業(yè)流程或工藝復雜，而且產(chǎn)品呈多樣性的企業(yè)。如企業(yè)中既采用大批量標準生產(chǎn)也采用客戶定制生產(chǎn)、既有成熟產(chǎn)品也有新產(chǎn)品、既有定制分銷渠道也有標準分銷渠道的公司。

二、傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的區(qū)別

例1：某電子產(chǎn)品生產(chǎn)廠商2015年預算總間接成本是4 500萬，這個企業(yè)生產(chǎn)兩種PAD產(chǎn)品：A系列產(chǎn)品(高端，預計市價4 000元）和B系列產(chǎn)品(低端，預計市價1 100元）。A系列產(chǎn)品的直接成本是1 500元，B系列產(chǎn)品是700元；該企業(yè)前期是以傳統(tǒng)成本法計算成本，即按照產(chǎn)量來進行間接成本的分攤，A系列產(chǎn)品和B系列產(chǎn)品的產(chǎn)量都是100萬件，間接成本的分攤率=4 500/100 =450元。如此看來A的總成本（直接成本+間接成本）為1 950元，利潤為2 050元；B的總成本為1 150，利潤為-50元。該企業(yè)認為B系列產(chǎn)品不能投產(chǎn)，因為預計市價為1 100元，而生產(chǎn)成本為1 150元，處于虧損狀態(tài)。

但2015年該企業(yè)啟動作業(yè)成本法實施項目，從傳統(tǒng)成本法改為用作業(yè)成本法重新計算成本。經(jīng)過業(yè)務流程梳理，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過程主要分為兩個步驟：制造和組裝，即兩個作業(yè)環(huán)節(jié)。

A系列產(chǎn)品實際每臺消耗機器小時0.8小時，直接人工小時為1.2小時；B系列產(chǎn)品每臺消耗機器小時0.05小時，直接人工小時為1小時。最終結果：A系列產(chǎn)品分攤的間接成本為2 000×0.8+200×1.2= 1 840元，加上直接成本的總生產(chǎn)成本為3 340元；B系列產(chǎn)品分攤的間接成本為2 000×0.05+200×1=300元，加上直接成本的總生產(chǎn)成本為1 000元。由例1計算可看出，該廠選用作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本法的計算結果更為準確合理。

三、某外貿(mào)公司作業(yè)成本法最佳實踐案例

若要具體分析作業(yè)成本法在企業(yè)的應用，必須通過具體案例來量化理解。本文以某外貿(mào)公司加工中心為例，詳述作業(yè)成本計算法的基本流程。

（一）案例簡介

例2：某集團公司F外貿(mào)加工中心（以下簡稱F企業(yè)）主要承擔外貿(mào)零件的生產(chǎn)。F企業(yè)生產(chǎn)的零件品種分為A、B、C，這種三產(chǎn)品具有大致相同的工藝流程。產(chǎn)品精度要求高，批量小，是典型的多品種中小批量生產(chǎn)模式。F企業(yè)下屬包括一個粗加工車間和精加工車間和輔助加工工序部門，此外，還包括一個檢驗室和生產(chǎn)準備室，由于生產(chǎn)任務重而且產(chǎn)品質量要求高，檢驗室負責所有的檢驗，實行全檢任務繁重；生產(chǎn)準備室進行生產(chǎn)前的準備工作，多是綜合性任務。

F企業(yè)的成本管理主要有兩個方面問題：

1.成本核算：企業(yè)目前的成本核算工作分兩部分：第一部分是生產(chǎn)統(tǒng)計，主要是統(tǒng)計材料領料情況和工時消耗，第二部分是成本核算，計算出最終產(chǎn)品成本。對于成本信息的分析和成本控制工作幾乎沒有開展；本企業(yè)成本核算比較粗放，準確性、及時效性都比較差，很難給管理層及運營層的決策提供有效支持。

成本核算中的主要問題體現(xiàn)為2點：首先，占到產(chǎn)品成本較大的能源動力（電力、蒸汽等）的核算以及分攤比較粗放，準確性不是很高。其次，在產(chǎn)品成本的核算中由于水、電、氣等資源沒有具體的實物形態(tài)，成本動因不好確定，因此如何將其成本在完工和在產(chǎn)品之間進行分攤則比較困難。

2.成本分析：不準確的成本核算結果為成本的有效分析帶來了障礙，同時成本分析體制的不完善又給運營決策管理帶來了困惑。成本核算結果本身的準確性就不是太高，阻礙了有效的運營成本分析。庫存呆滯、積壓、采購成本、存貨周轉等運營資本層面缺乏有效的成本分析機制。

（二）作業(yè)成本體系設計

根據(jù)F企業(yè)面臨的問題以及企業(yè)生產(chǎn)特點，筆者認為采用作業(yè)成本法能更好地解決F企業(yè)在成本管控所面臨的主要問題，且該企業(yè)成功實施用友ERP成本項目，能夠實時調取詳細的成本數(shù)據(jù)，這樣更有利于作業(yè)成本法的實施。

1.間接費用

間接費用核算是企業(yè)最大的問題，傳統(tǒng)的按部門或產(chǎn)品數(shù)量分配的方法，會造成成本失真。因此企業(yè)進行自己的作業(yè)成本設計。

2.作業(yè)設計

作業(yè)設計是作業(yè)成本法的第一步。作業(yè)設計的前提是業(yè)務流程的梳理，找到有效的作業(yè)流程從而確定作業(yè)中心。作業(yè)成本法會使企業(yè)產(chǎn)生大量的管理數(shù)據(jù)，所以如果作業(yè)數(shù)量太多，會使管理反而找不到管理重點，而且造成實施困難；如果作業(yè)數(shù)量太少，則難以提示作業(yè)改進的機會。F企業(yè)找到相關的作業(yè)后，應根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營過程找到影響成本變化的成本動因（見表2）。

表2　F企業(yè)作業(yè)與作業(yè)成本動因的對應關系表

3.間接費用的分布

分析過程中，發(fā)現(xiàn)間接費用在各生產(chǎn)作業(yè)中具有比例關系如表3所示。

在設計作業(yè)成本之前，我們只能看到各類費用，比如維修費用、機器加工、動力費、間接人工等，使用作業(yè)成本法后可以讓管理層更了解公司為什么會產(chǎn)生這些成本費用，尤其是可以發(fā)現(xiàn)粗加工和精加工作業(yè)的成本十分高昂。

4.把作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品

確定作業(yè)成本動因之后，就可以獲得每項作業(yè)成本動因的總數(shù)量和每項產(chǎn)品耗用作業(yè)成本動因的數(shù)量信息，如表4所示。

根據(jù)各個作業(yè)成本總額除以作業(yè)成本動因的總數(shù)量，得到作業(yè)成本分攤率。作業(yè)成本分攤率需要進行合理性分析，如果在合理范圍之內，就可以做為績效考核的標準。作業(yè)成本分攤率如表5所示。

表3　間接費用在各生產(chǎn)作業(yè)中的比例

表4　各產(chǎn)品作業(yè)成本動因

表5　作業(yè)成本分攤率

用三種產(chǎn)品的耗用的作業(yè)成本動因的數(shù)量乘以作業(yè)成本分攤率可得到各自的作業(yè)成本，如表6所示。

表6　各產(chǎn)品作業(yè)成本

通過以上步驟，得出的數(shù)據(jù)就可以用來預測整套作業(yè)成本模型了。

四、對我國企業(yè)實施作業(yè)成本法的分析與展望

（一）企業(yè)實施作業(yè)成本法的難點

1.責任主體不明確或面臨實施阻力。在實施過程中，很難明確管理會計的職責歸屬于哪個部門，因為作業(yè)成本法屬于管理會計范疇，國內很多企業(yè)沒有管理會計的部門，有個別管理到位的企業(yè)也僅設置了財務管理部門，把管理會計的職責分散到企業(yè)的各個部門中。這樣的做法導致作業(yè)成本的實施沒有明確的責任部門，出現(xiàn)人人有責但人人都不負責的情況。

很多企業(yè)在作業(yè)成本法實施之前要進行流程的價值鏈分析，導致成本在產(chǎn)品之間的重新分配和對作業(yè)進行核算，這樣不可避免的會影響到個人和組織的績效，特別會受到中層管理者的阻力。

2.基礎數(shù)據(jù)獲得困難并造成“大數(shù)據(jù)困惑”。大多數(shù)企業(yè)精細化的基礎管理不規(guī)范，造成成本基礎數(shù)據(jù)的采集難。采用作業(yè)成本法的企業(yè)多數(shù)都使用了ERP軟件，否則輸入的是“垃圾”輸出的也是“垃圾”，不準確的數(shù)據(jù)會影響企業(yè)的決策正確性。大量的數(shù)據(jù)也會使管理者管理更科學，但大量的數(shù)據(jù)也會使管理者困惑。

3.成本動因不好找，費時費力。作業(yè)成本法實施最大的問題在于成本動因不好找，筆者曾在一個國內藥業(yè)大型企業(yè)做作業(yè)成本法項目咨詢，在梳理業(yè)務流程后，找相應的成本動因時，發(fā)現(xiàn)有近20%的成本動因其實不太容易定義。最終只能以機器工時和人工小時進行成本動因定義。

（二）作業(yè)成本法的主要優(yōu)勢

1.體現(xiàn)資源配置。在實施作業(yè)成本法之前的流程梳理是站在企業(yè)增值與非增值環(huán)節(jié)的，對于增值環(huán)節(jié)可以更多的進行資源分配，特別是體現(xiàn)在作業(yè)預算中。對于非增值的環(huán)節(jié)，將壓縮其資源的占有。作業(yè)成本法也促進企業(yè)作業(yè)預算管理。

2.部門跨界。傳統(tǒng)成本法多數(shù)是基于部門內部的，而作業(yè)成本法是企業(yè)全員參與的，企業(yè)從流程作業(yè)角度而不是單個部門角度進行管理。實施作業(yè)成本法的企業(yè)更關注部門之間的協(xié)同管理，成本管控的視角較傳統(tǒng)成本法更高一層次。因此，許多企業(yè)的作業(yè)成本法實施項目是戰(zhàn)略層級的項目。

3.行業(yè)應用廣泛。非制造行業(yè)的成本管控相對比較復雜，特別是金融業(yè)、醫(yī)療行業(yè)、電信業(yè)、服務業(yè)的成本管控沒有通用的規(guī)律可循，因為傳統(tǒng)成本法的成本動因太過單一，而作業(yè)成本的成本動因詳細，更有效地為精細化管理打好基礎，作業(yè)成本法會在這些行業(yè)取得突破，特別是金融業(yè)現(xiàn)在已經(jīng)深入應用。

責編:夢超

【中圖分類號】F234.2