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【摘 要】固定資產(chǎn)具有價(jià)值大、周期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)性強(qiáng)等特點(diǎn)，其購(gòu)置、使用、處置等業(yè)務(wù)涉及的稅種有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅、契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅以及相關(guān)附加稅費(fèi)等，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行納稅籌劃是企業(yè)財(cái)稅管理的重要內(nèi)容，其對(duì)提高企業(yè)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、盈利能力、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，極具重要意義。文章主要從增值稅和企業(yè)所得稅角度，綜合考慮企業(yè)自身狀況、外部環(huán)境等相關(guān)因素的影響，進(jìn)行稅收籌劃，為納稅人盡可能提供較大的節(jié)稅空間。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)；稅收籌劃；增值稅；企業(yè)所得稅

下面針對(duì)固定資產(chǎn)稅收籌劃，選擇節(jié)稅空間較大的增值稅和企業(yè)所得稅進(jìn)行探討

一、增值稅納稅籌劃

1.在建固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣

我國(guó)自2009年1月1日增值稅制度由生產(chǎn)型制度轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型制度，允許固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，這項(xiàng)改革減輕企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)擔(dān)，加快對(duì)生產(chǎn)設(shè)備的更新改造和科技創(chuàng)新，增強(qiáng)企業(yè)未來(lái)競(jìng)爭(zhēng)力和融資能力。

但是這個(gè)制度不是嚴(yán)格意義上的消費(fèi)型增值稅，只對(duì)一般納稅人新增的除房屋、建筑物、構(gòu)筑物等不動(dòng)產(chǎn)外固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，還有部分購(gòu)建固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。在這種情況下，企業(yè)仍有一定的籌劃空間：（1）對(duì)于自建除不動(dòng)產(chǎn)外的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，承包商若為一般納稅人，把材料和建筑勞務(wù)分開(kāi)簽訂合同；若承包商為小規(guī)模納稅人或其他納稅人，則只與承包商簽訂建筑勞務(wù)合同，企業(yè)自行采購(gòu)材料和設(shè)備，并取得增值稅專用發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額使企業(yè)獲得更大的稅收利益。例如：供電企業(yè)架設(shè)的供電線路；制造企業(yè)安裝在廠房中的行車。（2）對(duì)于既用于增值稅項(xiàng)目又用于非增值稅項(xiàng)目的通用機(jī)器設(shè)備，包括混用的機(jī)器設(shè)備在內(nèi)的其他機(jī)器設(shè)備應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額均可抵扣。

2.供應(yīng)商的選擇

一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)向購(gòu)買方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，需要開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)。

按照我國(guó)增值稅的相關(guān)條例規(guī)定，從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)除不動(dòng)產(chǎn)外生產(chǎn)設(shè)備，既一般納稅人與一般納稅人發(fā)生交易，可以取得增值稅專用發(fā)票等相關(guān)抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅率為17%，經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后就可按照增值稅專用發(fā)票上的稅金抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。如果企業(yè)從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)，由于小規(guī)模納稅人無(wú)法自行開(kāi)具專用發(fā)票，企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的增值稅額因無(wú)法抵扣進(jìn)入資產(chǎn)成本。即使供應(yīng)商可以申請(qǐng)稅務(wù)局代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的可以抵扣的征收率是3%。

【案例1】甲公司從一般納稅人處購(gòu)買生產(chǎn)用固定資產(chǎn)需含稅價(jià)A元；從小規(guī)模納稅人處購(gòu)得相同的固定資產(chǎn)，含稅價(jià)B元，且取得稅務(wù)局代開(kāi)的征收率為3%增值稅專用發(fā)票。兩種購(gòu)買方式下產(chǎn)生的未來(lái)的現(xiàn)金流量一致，可由此推出現(xiàn)金流量無(wú)差別平衡點(diǎn)：

A-A/1.17*17%=B-B/1.03*3%

B/A=88.03%

當(dāng)B/A=88.03%時(shí)，甲公司可任意選擇，因?yàn)閮煞N方式的現(xiàn)金流出相同；

當(dāng)B/A>88.03%時(shí)，甲公司應(yīng)從一般納稅人處購(gòu)得固定資產(chǎn)，因?yàn)閺男∫?guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)需要付出較多的現(xiàn)金，增值稅負(fù)擔(dān)較重；

當(dāng)B/A<88.03%時(shí)，甲公司應(yīng)從小規(guī)模納稅人處購(gòu)得固定資產(chǎn)，因?yàn)閺囊话慵{稅人處購(gòu)進(jìn)需要付出較多的現(xiàn)金，增值稅負(fù)擔(dān)較重。

二、企業(yè)所得稅納稅籌劃

1.折舊方法選擇的納稅籌劃

折舊是由于固定資產(chǎn)使用過(guò)程中的損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中的價(jià)值，作為費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)成本的重要部分，具有“稅收擋板”的作用，即計(jì)提折舊可以減少企業(yè)所得稅稅負(fù)。折舊方法不同，提取折舊額不同，分?jǐn)偟礁髌诘某杀举M(fèi)用也不相同，最終影響企業(yè)利潤(rùn)水平和稅負(fù)輕重。企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式，對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法合理選擇，為稅收籌劃提供了空間。企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、加速折舊法等。為完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造，支持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新，國(guó)家稅務(wù)總局2014年11月發(fā)布了第64號(hào)公告，公告中對(duì)生物藥品制造業(yè)、專用設(shè)備制造業(yè)、鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)、儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等六大行業(yè)企業(yè)，2014年1月1日后購(gòu)進(jìn)的包括自行建造的固定資產(chǎn)，選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊。

【案例2】某公司購(gòu)入一固定資產(chǎn)，原值為120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值5萬(wàn)元，使用年限5年，適用25%的所得稅稅率，每年提取折舊前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)（稅前）100萬(wàn)元。該公司采用不同的折舊方法計(jì)算的所得稅如下表：

從以上分析可以看出：在固定資產(chǎn)原值保持不變的情況下，三種具體方法計(jì)算出的折舊總額、稅前利潤(rùn)總額、應(yīng)納所得稅總額是相等的。年限平均法計(jì)提的折舊額各年相同，但未考慮固定資產(chǎn)在使用期間的維修費(fèi)用和經(jīng)濟(jì)效益情況；運(yùn)用加速折舊法提取折舊，在最初年份提取了較多的折舊，使得應(yīng)納稅所得額減少，稅額最少，從貨幣資金角度相當(dāng)于企業(yè)的初始的年份內(nèi)取得了一筆無(wú)息貸款，可以緩解資金供應(yīng)緊張的矛盾，同時(shí)降低籌資成本，這對(duì)公司籌資十分有利。

但是，虧損企業(yè)、處于減免稅優(yōu)惠期間應(yīng)慎重選擇；企業(yè)選擇采用加速折舊法注意必須具備稅法規(guī)定的條件。

2.折舊年限的納稅籌劃

折舊年限是固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可以使用年份數(shù)，應(yīng)充分考慮其有形損耗和無(wú)形損耗，合理確定。稅法只規(guī)定各類固定資產(chǎn)的最低使用年限，這使得折舊年限為納稅籌劃提供空間。一般說(shuō)來(lái)，在新成立企業(yè)創(chuàng)辦初期且存在減免稅優(yōu)惠時(shí)，延長(zhǎng)折舊年限計(jì)提的折舊遞延至減免期后計(jì)入成本，從而獲取稅收收益。對(duì)于正常經(jīng)營(yíng)期和不存在減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，在不低于法定年限內(nèi)盡量縮短折舊年限，在固定資產(chǎn)折舊計(jì)提期限內(nèi)，成本可以盡快得到補(bǔ)償，利潤(rùn)少，所得稅額少，利用這種方式達(dá)到了其前期融通資金的目的。但企業(yè)應(yīng)注意國(guó)家宏觀產(chǎn)業(yè)政策和稅收政策的調(diào)整，預(yù)期未來(lái)期間可能享受的優(yōu)惠政策。

3.固定資產(chǎn)凈殘值的納稅籌劃

固定資產(chǎn)凈殘值是指固定資產(chǎn)不得轉(zhuǎn)移價(jià)值部分，不應(yīng)計(jì)入成本、費(fèi)用中去，在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時(shí)，預(yù)先估計(jì)從固定資產(chǎn)原值中扣除的價(jià)值，到固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)直接回收。稅法對(duì)凈殘值無(wú)硬性規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)實(shí)際使用情況合理確定。企業(yè)迫于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力而不得不把許多設(shè)備和機(jī)器提前報(bào)廢，這就會(huì)形成大量的無(wú)形損耗，納稅人應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的特點(diǎn)，調(diào)低殘值比例。殘值比例調(diào)低后，折舊抵稅增加，納稅人既能使折舊費(fèi)用盡快進(jìn)入成本，分散了風(fēng)險(xiǎn)，也能使費(fèi)用盡快轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。但企業(yè)如果不是根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況合理預(yù)計(jì)凈殘值，而是為了單純規(guī)避所得稅，將會(huì)承擔(dān)較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。稅法明確規(guī)定，凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。這就禁止企業(yè)利用凈殘值率隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

總之，企業(yè)稅收籌劃的目標(biāo)是減輕稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)要考慮涉稅風(fēng)險(xiǎn)，符合企業(yè)總體財(cái)務(wù)目標(biāo)。雖然稅收籌劃與財(cái)務(wù)活動(dòng)有著很大的區(qū)別，但結(jié)果體現(xiàn)在財(cái)務(wù)成果之中，不能簡(jiǎn)單的單獨(dú)評(píng)價(jià)。

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