程姣姣

審計失敗的成因及應(yīng)對措施

程姣姣

摘要：自美國的“安然事件”曝光以后，越來越多的人關(guān)注公司舞弊及審計質(zhì)量的問題。盡管措施在不斷完善，但審計失敗事件屢禁不止，問題到底出在哪？如何避免審計失敗案件的發(fā)生，重拾社會公眾的信任，已成為當今注冊會計師審計所面臨的重大問題。筆者基于對“綠大地”事件始末的分析，揭示審計失敗的成因，并根據(jù)成因針對性的提出一些應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：審計失??；財務(wù)舞弊；應(yīng)對措施

自上個世紀90年代以來，我國證券市場取得了突出的進步，呈現(xiàn)出蓬勃的生命力。于此形成鮮明對比的是，綠大地等一些上市公司財務(wù)造假而導(dǎo)致的審計失敗案例讓人觸目驚心。審計失敗嚴重影響了公司和事務(wù)所的企業(yè)形象，引發(fā)了前所未有的信任危機，極大地影響了市場的有序運行。審計失敗已引起立法機構(gòu)、政府、投資人、社會公眾以及會計界人士的高度關(guān)注，從一定意義上講，已經(jīng)超越了會計范疇而成為一個備受關(guān)注的社會問題。

一、審計失敗的成因分析:基于“綠大地”事件的分析

云南綠大地生物科技股份有限公司成立于1996年6月，2006年首先申請IPO，未被證監(jiān)會批準通過。2007年再次向證監(jiān)會提出申請，獲得批準，并于2007年12 月21日在深圳證券交易所中小板上市。上市之后財務(wù)業(yè)績一片大好，但好景不長，由于綠大地2009年的業(yè)績預(yù)測報告多次更正，并由一開始的盈利變?yōu)榫揞~的虧損，多次的變臉也引起了證監(jiān)會的注意，綠大地于2010 年3月被證監(jiān)會立案調(diào)查，證監(jiān)會介入調(diào)查后，綠大地的財務(wù)舞弊行為暴露無遺，一系列的造假被一一揭露，其中還涉及申請上市時的造假，有關(guān)負責(zé)人被司法機關(guān)依法處理，而綠大地也因此易主，2011年5月4日綠大地股票被給予“退市風(fēng)險警示”特別處理。這一重大審計失敗的成因，可以歸結(jié)于以下兩個方面。

1.注冊會計師的責(zé)任

（1）審計師本身的不合規(guī)性。①缺乏專業(yè)勝任能力和職業(yè)謹慎。鵬城會計師事務(wù)所在對上市前的報表進行審計時，可能對農(nóng)業(yè)行業(yè)產(chǎn)品的定價不太了解。后來的調(diào)查表明，上市前的資產(chǎn)存在巨大的虛增，其主要表現(xiàn)在：苗木的入賬價值是實際價值五六倍；還有土地報價的虛增也不容小覷。據(jù)報道稱，綠大地上市前通過偽造了一二十枚印章。這類惡劣的偽造，也并被查出，是有悖于審計師的職責(zé)的。②前后任會計師的無效溝通。綠大地上市后三年內(nèi)更換三家會計師事務(wù)所進行審計，這一頻繁的變動，表面上的理由似乎顯得有些牽強，如果事務(wù)所之間進行過有效的溝通，或許舞弊早就被查出，也就會減少投資者的損失，審計失敗可能也就不會存在。

（2）審計大環(huán)境的漏洞性。①低違規(guī)成本與高收益的雙重作用。我國對審計舞弊的處罰力度偏輕，一般僅限于行政處罰，很少涉及民事責(zé)任。綠大地事件被暴露，證監(jiān)會介入調(diào)查后，并未對負責(zé)綠大地多年審計并且對2008年財務(wù)報告出具無保留意見的鵬城事務(wù)所沒有任何的嚴厲處罰。審計舞弊行為的高收益和違規(guī)的低成本，在一定程度上提高了審計失敗的發(fā)生率。②密切關(guān)系的不利影響。據(jù)了解，被判刑的綠大地公司的財務(wù)顧問龐明星系原四川華源會計師事務(wù)所的所長，蹊蹺的是龐明星原來在鵬城會計師事務(wù)所任職，彼時，鵬城是華源的密切合作伙伴、同時也是綠大地財務(wù)報告的審計方。這樣千絲萬縷的關(guān)系，不得不引起我們的關(guān)注，也正是這密切的關(guān)系給事務(wù)所審計的獨立性造成了不利影響，從而也就造成了審計失敗的發(fā)生。

2.企業(yè)自身的責(zé)任

（1）被審計單位的內(nèi)部控制形同虛設(shè)。綠大地在內(nèi)部控制方面存在很嚴重的缺陷，管理層只受董事長一人的控制，由董事長一人做主，在未達到上市的條件，董事長伙同財務(wù)人員進行財務(wù)造假，偽造企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，夸張企業(yè)的產(chǎn)能，上市后為了防止舞弊被發(fā)現(xiàn)，繼續(xù)采用隱藏的方式進行舞弊。管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，因而就導(dǎo)致了舞弊行為的發(fā)生。

（2）財務(wù)人員的獨立性差。財務(wù)人員的獨立性會受到自身利益、密切關(guān)系、外在壓力的不利影響，難以做到實質(zhì)上和形式上的雙重獨立。企業(yè)做不到有實質(zhì)上獨立的財務(wù)人員，那么就很難不存在高層舞弊的情形。綠大地在上市前，作為一民營企業(yè)，董事長完全掌握著企業(yè)的發(fā)展方向和盈利情況，如果董事長想財務(wù)造假，作為財務(wù)人員必須服從，否則只能是丟了飯碗。

二、應(yīng)對審計失敗的措施

（一）事務(wù)所層面改進的方向

1.重視對被審計單位的選擇

被審計單位的情況直接影響到審計的效果。謹慎選擇審計客戶，可以在一定程度上降低審計失敗的概率。當被審計單位向會計師事務(wù)所提出審計申請時，注冊會計師需持嚴謹?shù)膽B(tài)度，對客戶的信譽、品德、能力、經(jīng)營 狀況等進行全方位了解，評估其造假的可能。針對有造 假嫌疑并懷有惡意目的的企業(yè)，要抵制各方面誘惑，保 持堅定的態(tài)度，堅守審計的準則。

2.排除對獨立性產(chǎn)生不利影響的因素

對獨立性產(chǎn)生不利影響的因素很多，排除這些不利影響的因素對維護事務(wù)所的企業(yè)形象也顯得尤其的重要。尤其得注意密切關(guān)系導(dǎo)致的不利影響，會計師會由于與被審計單位有密切的關(guān)系而為其出具不合理的審計意見，對于密切關(guān)系，會計師事務(wù)所必須嚴格的遵守新環(huán)境下審計準則的要求，杜絕為密切關(guān)系的企業(yè)進行不合規(guī)的作業(yè)。

3.加大對會計師審計工作的復(fù)核力度

獨立的項目質(zhì)量復(fù)核是指出具報告前，對項目組做出的重大判斷和在準備報告時形成的結(jié)論做出客觀評價的過程。獨立復(fù)核主要是針對上市公司，對于一些高風(fēng)險的行業(yè)也會根據(jù)事務(wù)所自身的規(guī)定來實施。事務(wù)所應(yīng)該加大對審計項目獨立復(fù)核的空間范圍，對于一些特殊環(huán)境背景下，但可能不屬于高風(fēng)險行業(yè)所具有的風(fēng)險項目也需要進行復(fù)核，防止注冊會計師會因為自身利益而出現(xiàn)審計失敗。同時，應(yīng)該更加關(guān)注復(fù)核項目小組的獨立性，可以采用在自律協(xié)會的領(lǐng)導(dǎo)下，實現(xiàn)會計師事務(wù)所之間的交叉復(fù)核，從而更有利于保護投資者的利益。

（二）企業(yè)層面努力的目標

1.解決內(nèi)部控制失效的問題

內(nèi)部控制失效主要的表現(xiàn)在于：董事會、監(jiān)事會未達到相互監(jiān)督的作用，尤其是監(jiān)事會未履行其職責(zé)，未有效的監(jiān)督董事會，防止其進行舞弊。癥結(jié)在于監(jiān)事會的角色不夠獨立，在公司中會受到董事會權(quán)利的壓迫。所以當務(wù)之急就是要把監(jiān)事會的獨立性擺在首位。對此我們可以考慮將監(jiān)事會的監(jiān)督權(quán)移交給獨立的第三方，而不受董事會的壓迫。

2.提高財務(wù)人員的獨立性

關(guān)于獨立性的問題，我們國家曾經(jīng)在政府機關(guān)和國有企業(yè)中實施過委派會計制度，這一做法主要是在于提高財務(wù)人員的獨立性，但實踐證明這一措施未達到有效的發(fā)揮作用，因此我們可以從提高財務(wù)人員的道德素質(zhì)入手，其中最重要的是加強對財務(wù)人員本身道德素質(zhì)的培養(yǎng)，定期組織一系列活動來增進財務(wù)人員對良好職業(yè)道德的深刻認識，意識到良好的職業(yè)道德對財務(wù)工作的意義。

（三）行業(yè)層面變革的方向

1.加大審計失敗后的懲罰力度

要通過多種途徑加大對審計工作的監(jiān)督，改革監(jiān)督方式，創(chuàng)新監(jiān)管思路，利用三級審核、事務(wù)所內(nèi)部、社會及輿論等監(jiān)督渠道，對審計人員的審計工作進行有效監(jiān)督。有關(guān)部門應(yīng)出臺一些嚴厲的措施從外部來約束事務(wù)所的行為，以此來防止一些事務(wù)所或會計師抱著僥幸的心理，在面臨高收益低風(fēng)險時而做出的不恰當?shù)臎Q定。懲罰的手段不僅僅只局限在對事務(wù)所或是會計師，而應(yīng)該形成一種連帶責(zé)任，更加的督促其進行相互的監(jiān)督。制定嚴厲的處罰措施，加大對審計失敗人員的懲罰力度，提高審計人員的職業(yè)道德壓力及審計過失的風(fēng)險成本，降低審計人員舞弊的可能，并以此來減少審計失敗，為社會營造一個良好的審計環(huán)境是監(jiān)管部門亟待解決的問題。

2.改變事務(wù)所的選聘制度

新環(huán)境下事務(wù)所由被審計單位指定，這一選聘制度一定程度上導(dǎo)致了審計失敗的發(fā)生，所以必須改變事務(wù)所由被審計單位指派的現(xiàn)狀，在聘用機制中，可以由獨立的第三方來擔(dān)任這一角色，這樣才能打破企業(yè)雙重角色所可能帶來的涉及事務(wù)所自身利益的不利影響。這一選聘制度的改變，能在很大程度上提高審計人員的獨立性，能很好的改善審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境，能重拾公眾對審計行業(yè)的信心。不過要想把這一方法落實到實處，還有很多的困難去克服，同時也需要各方力量共同的努力。

3.出臺同業(yè)互查的有關(guān)政策

這一手段主要是想通過相互間的互查達到相互監(jiān)督的作用，如果僅僅是停留在行業(yè)內(nèi)的自律，只是由事務(wù)所間自由的相互督查，這一做法可能更多的是流于形式，所以可以考慮由相關(guān)有說服力、公眾效力的機關(guān)出臺一些政策更加能夠保障其有效實施。立法機關(guān)可以考慮從互查的隨機性出發(fā)，不局限于雙方交換互查，更多的考慮交叉互查。事務(wù)所間的互查一定是建立在有專業(yè)勝任能力的事務(wù)所的互查，權(quán)威性的檢查更有利于事務(wù)所恪盡職守、依法執(zhí)行業(yè)務(wù)活動。這樣一來，可以在一定程度上保障審計的獨立性，也可以減少審計失敗的發(fā)生。

綜上，本文著眼于審計失敗問題的研究，以近年來我國公司審計失敗的實例為落腳點，針對審計失敗的成因提出公司規(guī)避審計失敗的規(guī)制方案。審計失敗行為由來已久，其在不同的經(jīng)濟形勢下有不同的表現(xiàn)，是當今世界各國都無法規(guī)避也沒有有效解決的一大難題，對它的研究也只能是循序漸進，也期待國內(nèi)外的學(xué)者能齊心協(xié)力，共同克服這一難題。

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（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）