劉永澤　況玉書

【摘 要】 1982年美國(guó)《聯(lián)邦管理者財(cái)務(wù)誠(chéng)信法案》要求總審計(jì)長(zhǎng)制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)以指導(dǎo)聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)建設(shè)內(nèi)部控制制度。1983年美國(guó)審計(jì)總署根據(jù)法案要求制定了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，后經(jīng)1999年和2014年修訂。文章通過(guò)比較美國(guó)審計(jì)總署在不同時(shí)期發(fā)布的三個(gè)版本的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，對(duì)我國(guó)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則制定提出若干建議。

【關(guān)鍵詞】 聯(lián)邦政府內(nèi)部控制； 準(zhǔn)則制定； 適用范圍； 控制原則

中圖分類號(hào)：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）13-0075-05

隨著社會(huì)分工縱深、交錯(cuò)發(fā)展，對(duì)于任何組織而言，內(nèi)部控制的重要性不言而喻。20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制得到了迅猛發(fā)展，取得了豐碩了的研究成果。然而，對(duì)于政府內(nèi)部控制的研究則較少。從全球范圍來(lái)看，美國(guó)對(duì)政府內(nèi)部控制進(jìn)行了很多有益的探索，在該領(lǐng)域的研究遙遙領(lǐng)先?？偟膩?lái)說(shuō)，我國(guó)政府內(nèi)部控制研究還是一個(gè)新的課題，處在剛剛起步階段。學(xué)習(xí)和合理借鑒美國(guó)政府內(nèi)部控制的研究成果，是建設(shè)我國(guó)政府內(nèi)部控制的必經(jīng)階段。鑒于此，本文主要介紹美國(guó)審計(jì)總署（GAO）發(fā)布《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》的歷史沿革和2014年最新修訂情況；在此基礎(chǔ)上，對(duì)制定我國(guó)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則提出初步的設(shè)想。

一、美國(guó)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》的出臺(tái)背景

從國(guó)際范圍來(lái)看，美國(guó)是關(guān)注政府內(nèi)部控制較早的國(guó)家，也是目前政府內(nèi)部控制較完善的國(guó)家。美國(guó)聯(lián)邦政府的政策制定者一直在尋找一種更好的方式來(lái)完成政府機(jī)構(gòu)的任務(wù)，履行政府的使命。早在18世紀(jì)80年代末期，《1789年法案》在設(shè)立美國(guó)財(cái)政部時(shí)，就要求政府建立集中會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)，這是美國(guó)較早涉及政府內(nèi)部控制的立法。1894年《多克瑞法案》，國(guó)會(huì)在設(shè)立了聯(lián)邦審計(jì)長(zhǎng)的同時(shí)要求各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)建立賬單和余額的控制系統(tǒng)，并要求改善國(guó)會(huì)撥款支出的報(bào)告。后來(lái)的記載表明聯(lián)邦控制狀況未能改進(jìn)。

27年后，1921年《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》（Budget and Accounting Act of 1921）在設(shè)立審計(jì)總署的同時(shí)賦予了總審計(jì)長(zhǎng)制定會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制系統(tǒng)、聯(lián)邦支出管理程序的職權(quán)。自此，內(nèi)部控制的權(quán)責(zé)從財(cái)政部分離出來(lái)，并賦予了新設(shè)的審計(jì)總署。1947年，隨著《立法機(jī)關(guān)重組法案》的出臺(tái)，國(guó)會(huì)再次試圖加強(qiáng)聯(lián)邦財(cái)政控制。20世紀(jì)20—40年代國(guó)會(huì)聽(tīng)證會(huì)充斥著涉及委員會(huì)、機(jī)構(gòu)的報(bào)告，以及國(guó)會(huì)和行政部門的特別研究報(bào)告（如Hoover、Brownlow、Brookings以及總統(tǒng)行政令），這些報(bào)告記載了對(duì)聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理惡化的持續(xù)關(guān)注，并特別提到聯(lián)邦部門和機(jī)構(gòu)內(nèi)存在惡化的、薄弱的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制，或是根本沒(méi)有控制。1950年的《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》（Accounting and Auditing Act of 1950）要求聯(lián)邦政府主要部門、機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)建立并維護(hù)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)，承擔(dān)內(nèi)部控制及內(nèi)部審計(jì)方面的責(zé)任。但是，該法案在通過(guò)后的25年里實(shí)施效果并不明顯，法案賦予政府部門領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)督檢查政府內(nèi)部控制的職責(zé)未能實(shí)現(xiàn)。

由于1950年的《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》實(shí)施效果不佳，1978年國(guó)會(huì)通過(guò)《總督察長(zhǎng)法案》（Inspector General Act of 1978），在聯(lián)邦政府主要部門設(shè)立督察長(zhǎng)辦公室（OIG），督察長(zhǎng)的地位完全獨(dú)立，不受部門預(yù)算及內(nèi)部其他機(jī)構(gòu)人員的影響，獨(dú)立行使調(diào)查、監(jiān)督的權(quán)利，對(duì)政府部門發(fā)生的浪費(fèi)、舞弊、管理失當(dāng)?shù)刃袨殚_(kāi)展調(diào)查和評(píng)估。盡管如此，政府內(nèi)部控制的實(shí)際情況并不盡人意。1978年，紐約時(shí)報(bào)報(bào)道聯(lián)邦資助項(xiàng)目中出現(xiàn)的一系列舞弊行為，估計(jì)一年的損失就達(dá)120億美元，僅健康、教育和福利部門因舞弊和浪費(fèi)所致的損失就達(dá)70億美元。在這種背景下，1982年9月國(guó)會(huì)頒布《聯(lián)邦管理者財(cái)務(wù)誠(chéng)信法案》（Federal Managers Financial Integrity Act of 1982），再度以立法形式對(duì)政府內(nèi)部控制加以規(guī)范。該法案要求總審計(jì)長(zhǎng)制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)以指導(dǎo)聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)建設(shè)內(nèi)部控制制度。次年1月，GAO發(fā)布了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（Standards For Internal Control In The Federal Government），這是美國(guó)審計(jì)總署發(fā)布的第一份聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則。此后，美國(guó)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》在1999年11月1日和2014年9月10日進(jìn)行了修訂。

二、2014年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》的總體框架

1999年11月1日GAO修訂《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》后的近15年，2014年9月10日，GAO再次對(duì)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂。此次修訂極大地豐富了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》的內(nèi)容，單從準(zhǔn)則的頁(yè)數(shù)來(lái)看，1983年版16頁(yè)；1999年版較第一版增加了11頁(yè)，為25頁(yè)；2014年版猛增至86頁(yè)，比前面兩版之和的兩倍還要多。雖然這樣的直觀比較多少有些粗糙，但是基本上可以得到這樣的一個(gè)認(rèn)識(shí)，即美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制在不斷豐富和發(fā)展。

2014年GAO之所以要修訂《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（俗稱“綠皮書”，以同其發(fā)布的俗稱“黃皮書”的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》相區(qū)別），除了自身意識(shí)到需要更新內(nèi)容之外，另外一個(gè)重要的原因是要與2013年COSO修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》趨同。修訂后的準(zhǔn)則將提供明確的原則及其價(jià)值，以幫助管理層建立內(nèi)部控制，審計(jì)師審計(jì)并報(bào)告內(nèi)部控制，其總體框架如圖1所示。從圖1中可以看到，該綠皮書回顧了內(nèi)部控制的基本概念，討論了內(nèi)部控制的要素、原則及其價(jià)值，進(jìn)一步討論了它們與實(shí)體目標(biāo)之間的關(guān)系，并且將內(nèi)部控制的目標(biāo)分成三類，即運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。該綠皮書還討論了如何評(píng)估內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)營(yíng)的有效性以及其他注意事項(xiàng)?？傊摼G皮書為管理者設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)營(yíng)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)提供了標(biāo)準(zhǔn)。

三、《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》新舊對(duì)比

（一）適用范圍

1983年的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》主要針對(duì)的是聯(lián)邦政府。雖然1984年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《單一審計(jì)法案》（Single Audit Act of 1984），對(duì)接受和使用聯(lián)邦財(cái)政援助項(xiàng)目的州、地方政府和印第安部落政府提出了審計(jì)要求，并要求報(bào)告對(duì)援助規(guī)定遵守的情況，以及聯(lián)邦財(cái)政援助的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制的狀況，該法案將對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)和管理控制的關(guān)注擴(kuò)大到接受聯(lián)邦財(cái)政援助的州、地方政府和印第安部落政府，但是在1999年對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行修訂時(shí)仍然主要針對(duì)的是聯(lián)邦政府?？梢?jiàn)，1983年版和1999年版主要由聯(lián)邦政府采用，對(duì)于州和地方政府并沒(méi)有作出明文規(guī)定。2014年新修訂的準(zhǔn)則則不同，在前言中明文規(guī)定了“該準(zhǔn)則也可以適用于州、地方和準(zhǔn)政府實(shí)體，以及非營(yíng)利組織”。由此可見(jiàn)，2014年修訂后的準(zhǔn)則毫無(wú)疑問(wèn)將推動(dòng)了州、地方和準(zhǔn)政府實(shí)體，以及非營(yíng)利組織內(nèi)部控制的發(fā)展。

（二）政府內(nèi)部控制的定義

三個(gè)版本的定義均不相同。1983年版的準(zhǔn)則認(rèn)為聯(lián)邦政府內(nèi)部控制是管理層采取的一系列組織計(jì)劃、方法和程序，以確保資源的使用遵循各項(xiàng)法律、規(guī)則制度和政策；保障資源的安全，避免浪費(fèi)、損失和不恰當(dāng)?shù)厥褂茫淮_?？煽康男畔⒛軌虮猾@取、保持和公允報(bào)告。1999年版的準(zhǔn)則認(rèn)為內(nèi)部控制是組織管理的主要組成部分，它包括用以實(shí)現(xiàn)使命、目的和目標(biāo)的計(jì)劃、方法和程序，并且也支持基于績(jī)效的管理。由此可見(jiàn)，雖然1999年版的準(zhǔn)則修訂于1992年COSO報(bào)告之后，但是在修訂時(shí)GAO并未采用COSO報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制的定義。2014年再次修訂準(zhǔn)則時(shí)，GAO基本上采用了COSO報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制的定義，即認(rèn)為內(nèi)部控制是由一個(gè)實(shí)體的監(jiān)督機(jī)構(gòu)、管理層和其他人員影響的過(guò)程，以合理保證實(shí)體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制包括用以完成一個(gè)實(shí)體的使命、戰(zhàn)略計(jì)劃、目的和目標(biāo)?？傊?，內(nèi)部控制有助于管理層通過(guò)有效管理公共資源來(lái)實(shí)現(xiàn)預(yù)期的結(jié)果。另外，2014年修訂的準(zhǔn)則首次提出了聯(lián)邦政府內(nèi)部控制系統(tǒng)的定義，認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)是一個(gè)內(nèi)置于業(yè)務(wù)運(yùn)行中的一個(gè)持續(xù)不斷的、受人影響的組成部分，以合理保證而不是絕對(duì)保證實(shí)體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn)，GAO在進(jìn)一步加深對(duì)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)同時(shí)，積極借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)，不斷完善政府內(nèi)部控制的定義，至2014年在內(nèi)部控制定義上的認(rèn)識(shí)基本上與COSO達(dá)到了趨同。

（三）政府內(nèi)部控制的目標(biāo)

由于1982年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《聯(lián)邦管理者財(cái)務(wù)誠(chéng)信法案》（Federal Managers Financial Integrity Act of 1982）要求總審計(jì)長(zhǎng)制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)以指導(dǎo)聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)建設(shè)內(nèi)部控制制度，所以1983年1月GAO制定的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》就采用了FMFIA中規(guī)定的三個(gè)政府內(nèi)部控制目標(biāo)，即（1）各項(xiàng)義務(wù)的履行和費(fèi)用的支出遵循適用的法律法規(guī)；（2）保障財(cái)政資金、財(cái)產(chǎn)和其他資產(chǎn)的安全，避免浪費(fèi)、損失、未經(jīng)授權(quán)的使用或者濫用；（3）聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)運(yùn)行的收入和支出被正確地記錄并且入賬，以便編制賬目和可靠的財(cái)務(wù)和統(tǒng)計(jì)報(bào)告，并且為了保持對(duì)所有資產(chǎn)的受托責(zé)任。1999年11月，GAO對(duì)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，內(nèi)部控制的目標(biāo)也發(fā)生了一些變化，主要借鑒了1992年COSO報(bào)告的內(nèi)容。具體說(shuō)來(lái)，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)合理保證聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)下列類別的目標(biāo)：（1）聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)運(yùn)行的效果和效率，包括實(shí)體資源的使用；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，包括預(yù)算執(zhí)行報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表以及其他對(duì)內(nèi)對(duì)外使用的報(bào)告；（3）遵循適用的法律法規(guī)。這些目標(biāo)的一個(gè)子集是保護(hù)資產(chǎn)。已設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)能夠合理保證防止或者迅速發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)獲取、使用或者處置聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)。2014年9月，GAO再次對(duì)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，基本沿用了1992年版的目標(biāo)，但是進(jìn)一步加深了認(rèn)識(shí)，再次明確了政府內(nèi)部控制的目標(biāo)。這些目標(biāo)及其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)被大致歸為下列三類中的一類或多類：（1）運(yùn)行目標(biāo)——聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)運(yùn)行的效果和效率；（2）報(bào)告目標(biāo)——對(duì)內(nèi)對(duì)外使用的報(bào)告的可靠性；（3）遵循性目標(biāo)——遵循使用的法律法規(guī)。這些目標(biāo)都是不同的，但是相互之間又是交叉的。一個(gè)特定的目標(biāo)可以歸為多個(gè)類別，能夠滿足不同的需要，也可以是不同的人的直接責(zé)任。比較1999年版和2014年版，不難發(fā)現(xiàn)，2014年版在報(bào)告目標(biāo)上不僅強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部報(bào)告目標(biāo)，還強(qiáng)調(diào)了外部報(bào)告目標(biāo)，從而與2013年COSO新修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》基本趨同。

（四）政府內(nèi)部控制的要素

1983年版的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》由于發(fā)布在1992年COSO內(nèi)部控制報(bào)告之前，所以1983年版的準(zhǔn)則并沒(méi)有提出類似COSO報(bào)告內(nèi)部控制五要素框架的概念。1999年版的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》發(fā)布在1992年COSO內(nèi)部控制報(bào)告之后，雖然與1983年版一樣，也沒(méi)有明確提出類似COSO報(bào)告內(nèi)部控制五要素框架的概念，但是1999年版的五個(gè)準(zhǔn)則架構(gòu)完全是按照1992年COSO報(bào)告內(nèi)部控制五要素框架來(lái)制定的，即制定了五個(gè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則：控制環(huán)境準(zhǔn)則、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估準(zhǔn)則、控制活動(dòng)準(zhǔn)則、信息與溝通準(zhǔn)則和監(jiān)督準(zhǔn)則。2014年版在借鑒1992年和2013年版的《內(nèi)部控制——整合框架》之后，明確提出了政府內(nèi)部控制五要素框架，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督。這五個(gè)要素代表了聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則層次的最高水平。

（五）政府內(nèi)部控制的原則

1983年和1999年的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》都沒(méi)有專門強(qiáng)調(diào)政府內(nèi)部控制的原則問(wèn)題，而是分散在行文之中。2014年在修訂《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》時(shí)借鑒了2013年COSO內(nèi)部控制報(bào)告的做法，首次按照內(nèi)部控制五要素分別制定了每一要素下的相應(yīng)原則，共計(jì)17項(xiàng)原則。這17項(xiàng)原則支持相關(guān)要素的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行，也代表了建立有效內(nèi)部控制系統(tǒng)必要的要求。

四、制定我國(guó)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則的初步設(shè)想

我國(guó)政府內(nèi)部控制還處于起步階段，法律基礎(chǔ)比較薄弱，控制觀念比較落后，各項(xiàng)工作有待進(jìn)一步開(kāi)展。在比較GAO不同時(shí)期發(fā)布三個(gè)版本的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)之上，并借鑒其中的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則制定提出以下建議。

（一）明確政府內(nèi)部控制規(guī)范的制定主體

一般地，任何組織的內(nèi)部控制規(guī)范根據(jù)細(xì)致程度不同可以分為兩種類型：一是基本規(guī)范，即在基本框架的層次上制定內(nèi)部控制規(guī)范；二是具體規(guī)范，即在具體業(yè)務(wù)層次上制定內(nèi)部控制規(guī)范。從這個(gè)角度來(lái)看，美國(guó)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》應(yīng)該屬于基本規(guī)范，它是由GAO發(fā)布的。眾所周知，GAO隸屬于國(guó)會(huì)，應(yīng)該說(shuō)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》的法律地位還是比較高的。同樣地，根據(jù)細(xì)致程度不同，我國(guó)政府內(nèi)部控制規(guī)范也可以分為兩種類型，即基本規(guī)范和具體規(guī)范。目前我國(guó)針對(duì)政府整體的內(nèi)部控制體系還沒(méi)有形成。本文建議由全國(guó)人民代表大會(huì)以法律的形式專門討論通過(guò)我國(guó)政府內(nèi)部控制基本規(guī)范，具體規(guī)范由國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)的形式來(lái)制定，審計(jì)署制定評(píng)估指南。各部門特有的內(nèi)部控制內(nèi)容，通過(guò)部門規(guī)章或其他法律、法規(guī)的有關(guān)條款作出規(guī)定。這樣的架構(gòu)安排，主要是為了提高我國(guó)政府內(nèi)部控制規(guī)范的立法層次，樹(shù)立制定主體的權(quán)威性，為政府內(nèi)部控制制度建設(shè)提供法律保障。

（二）強(qiáng)調(diào)政府內(nèi)部控制中人的影響因素

與以前的準(zhǔn)則不同，美國(guó)新修訂的準(zhǔn)則在內(nèi)部控制定義中突出了人的影響因素，把內(nèi)部控制定義為受一個(gè)實(shí)體的監(jiān)督機(jī)構(gòu)、管理層和其他人員影響的過(guò)程。該定義借鑒了COSO內(nèi)部控制報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制的定義。事實(shí)上，很多內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)都借鑒了COSO報(bào)告的內(nèi)控定義，如巴塞爾監(jiān)管委員會(huì)（Basle Committee on Banking Supervision）1998年9月發(fā)布的《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》（Framework for Internal Control Systems in Banking Organizations，F(xiàn)ICSBO）、最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）在2004年發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》。任何組織的內(nèi)部控制都離不開(kāi)人，否則，沒(méi)有人員具體執(zhí)行工作，再好的制度設(shè)計(jì)都會(huì)落空。政府也不例外，其內(nèi)部的分工使得政府中的任何一個(gè)人都是政府價(jià)值實(shí)現(xiàn)過(guò)程中不可或缺的一員，每一個(gè)成員都有自身的權(quán)、責(zé)、利。各級(jí)政府和各個(gè)政府部門的全體職員在內(nèi)部控制設(shè)置、執(zhí)行及保持內(nèi)部控制有效性方面發(fā)揮著重要的作用，因此應(yīng)強(qiáng)調(diào)政府內(nèi)部控制中人的影響因素。

（三）我國(guó)政府內(nèi)部控制目標(biāo)的定位

我國(guó)政府內(nèi)部控制目標(biāo)如何確定呢？這是必須回答的一個(gè)問(wèn)題。誠(chéng)然，美國(guó)等國(guó)外先進(jìn)的政府內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)值得我們研究與借鑒。然而，正如前文所述，除了科學(xué)性、技術(shù)性以外，政府內(nèi)部控制還與國(guó)家制度背景緊密相連，具有鮮明的國(guó)別性、地區(qū)性。這些因素表明切忌盲目照搬國(guó)外先進(jìn)的政府內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)該結(jié)合國(guó)情加以合理借鑒和吸收。筆者認(rèn)為我國(guó)的政府內(nèi)部控制目標(biāo)分為三個(gè)層次：核心目標(biāo)層、中介目標(biāo)層和具體目標(biāo)層。其中核心目標(biāo)是控制公共利益風(fēng)險(xiǎn)，幫助政府滿足公共利益需求；中介目標(biāo)層源自我國(guó)政府的職能。按照現(xiàn)行的提法，我國(guó)政府擁有五項(xiàng)職能，即宏觀調(diào)控、市場(chǎng)監(jiān)管、公共服務(wù)、社會(huì)管理、環(huán)境保護(hù)。具體目標(biāo)在形式上與我國(guó)2008年財(cái)政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定的內(nèi)部控制五個(gè)目標(biāo)基本趨同，即戰(zhàn)略目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)，但是各目標(biāo)的具體內(nèi)容則是有很大差別的。另外，借鑒INTOSAI發(fā)布《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》（2004）的經(jīng)驗(yàn)，政府內(nèi)部控制在內(nèi)部控制概念和目標(biāo)的表述上應(yīng)更加突出公共部門內(nèi)部控制的特征，所以建議增加一個(gè)目標(biāo)，即“公平與效率目標(biāo)”。

（四）我國(guó)政府內(nèi)部控制要素的趨同

考慮到美國(guó)、澳大利亞、瑞典等國(guó)家、最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等內(nèi)部控制相關(guān)法令規(guī)定以及我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》基本上都借鑒了1992年COSO委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》中的五要素模型。筆者認(rèn)為，我國(guó)政府內(nèi)部控制要素也可以采用COSO五要素的框架，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。主要的理由是：（1）COSO五要素框架相對(duì)來(lái)說(shuō)比較成熟，GAO2014年新修訂的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》、INTOSAI2004年發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》都采用了COSO報(bào)告五要素框架。我國(guó)在確定政府內(nèi)部控制要素時(shí)又何必視而不見(jiàn)，另起爐灶呢？應(yīng)該充分考慮并借鑒這些內(nèi)容。（2）我國(guó)2008年財(cái)政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也是采用了COSO報(bào)告五要素框架。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，無(wú)論是美國(guó)還是加拿大等國(guó)家的政府內(nèi)部控制框架，基本上也與企業(yè)內(nèi)部控制框架趨同。所以，在建設(shè)政府內(nèi)部控制的過(guò)程中，也可以采用我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制“五要素”的做法，方便我國(guó)內(nèi)部控制界相互交流。盡管我國(guó)政府內(nèi)部控制要素框架也包括內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督，在形式上與企業(yè)內(nèi)部控制要素和美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制要素保持趨同，但是各要素的具體內(nèi)容方面則是存在較大差異的。我國(guó)政府內(nèi)部控制五要素的具體內(nèi)容不但要突出我國(guó)政府結(jié)構(gòu)以及各級(jí)政府內(nèi)部管理的特點(diǎn)，而且要考慮我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，必要時(shí)還可以適當(dāng)簡(jiǎn)化以適應(yīng)我國(guó)政府的現(xiàn)實(shí)情況。

（五）我國(guó)政府內(nèi)部控制原則的擬定

我國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)到底應(yīng)遵循哪些原則呢？這個(gè)問(wèn)題恐怕很難找到統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，也與原則多寡無(wú)關(guān)，關(guān)鍵取決于人們對(duì)政府內(nèi)部控制實(shí)踐活動(dòng)的認(rèn)知程度。由于政府內(nèi)部控制與一國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)制度有著密切的聯(lián)系，因此，相對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制而言，除了內(nèi)部控制一般的、普遍適用的原則外，還應(yīng)結(jié)合該國(guó)的宏觀環(huán)境來(lái)加以考慮。基于這樣的認(rèn)識(shí)，把我國(guó)政府內(nèi)部控制原則分成基本原則和具體原則。基本原則是指政府內(nèi)部控制原則中那些適用范圍比較廣或者最根本的原則。就我國(guó)政府而言，基本原則可以包括服務(wù)導(dǎo)向原則、依法控制原則、系統(tǒng)性原則、分權(quán)制衡原則、兼顧公平和效率原則。而具體原則可以按照內(nèi)部控制五要素分別制定每一要素下相應(yīng)的原則，可以參考GAO2014年9月新修訂的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》的相關(guān)內(nèi)容?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] GAO. Standards for Internal Control in the Federal Government[S].1983.

[2] GAO. Standards for Internal Control in the Federal Government[S].1999.

[3] GAO. Standards for Internal Control in the Federal Government[S].2014.

[4] INTOSAI. Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector[S].2004.

[5] CONGRESS. Federal Managers Financial Integrity Act of 1982[Z].1982.

[6] 況玉書.論民族地區(qū)政府內(nèi)部控制建設(shè)[J]. 貴州民族研究，2014（9）：1-4.

[7] 喬春華.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制若干理論問(wèn)題探討——兼評(píng)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》[J]. 會(huì)計(jì)之友，2014（22）：22-27.

[8] 王弘毅，王寶慶.行政事業(yè)單位推進(jìn)《內(nèi)部控制規(guī)范》現(xiàn)實(shí)路徑選擇[J].會(huì)計(jì)之友，2014（9）：70-72.