北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院財會金融系　金佳

解析生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”原理與計算過程

北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院財會金融系金佳

摘要：實際中，無論是初涉財稅工作的人員還是學(xué)生，覺得增值稅“免、抵、退”管理辦法的計算公式以及專有概念不易理解。為了幫助大家理解原理并應(yīng)用好這種退稅方法。本文在對“免、抵、退”原理進行分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例詳細解析了增值稅“免、抵、退”涉及的專有概念以及各項稅額確定的過程。

關(guān)鍵詞：免抵退稅 應(yīng)納稅額 計算原理

為了鼓勵國內(nèi)企業(yè)出口貨物在國際貿(mào)易中進行公平競爭。我國“財稅［2002］7號”規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，自2002年1月1日起，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法。其計算公式比較復(fù)雜，計算原理不好理解，這對很多剛剛從事出口貨物涉稅工作人員以及學(xué)生來講要正確計算退稅額并非易事。本文在對“免、抵、退”原理進行分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例詳細解析了“免、抵、退”各項稅額確定的過程，以幫助大家理解原理并應(yīng)用好這種退稅方法。

1　生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”計算公式

我國根據(jù)出口企業(yè)類型不同，出口退稅的計算辦法也有所不同。有的企業(yè)適用“先征后退”計算方法；而對生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，則適用“免、抵、退”稅計算方法。其計算公式如下：

(1)當(dāng)期應(yīng)納稅額

=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(當(dāng)期進項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣額)-上期期末留抵稅額 公式1

其中：當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額

=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額 公式1-1

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

=免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率) 公式1-2

免稅購進原材料價格=貨物到岸價＋海關(guān)實征關(guān)稅和消費稅 公式1-3

(2)當(dāng)期免抵退稅額

=出口貨物離岸價×人民幣外匯牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額 公式2

免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率 公式2-1

(3)當(dāng)期應(yīng)退稅額和當(dāng)期免抵稅額

若:當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額

則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

若:當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額

則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額=0

2　生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”原理解析

看到上面的一系列公式，很多人無論在考試或者實際應(yīng)用中，都覺得很難應(yīng)對。這主要是對增值稅計稅原理和退稅原理理解不夠透徹，對“免、抵、退”計算過程中涉及名詞的經(jīng)濟含義沒有理解，應(yīng)用起來就比較困難。下面就結(jié)合案例，解析“免、抵、退”退稅原理，以加深讀者對這部分知識的理解與掌握。

2.1 增值稅“免、抵、退”概念

(1) “免”稅：是指企業(yè)生產(chǎn)的出口貨物免征銷售環(huán)節(jié)增值稅的銷項稅。

(2) “抵”稅：是指以企業(yè)為生產(chǎn)出口貨物所耗用的原材料、零部件等所負擔(dān)的但應(yīng)退還的增值稅進項稅額，可以從內(nèi)銷貨物的應(yīng)納增值稅額中抵扣。

(3) “退”稅：是指企業(yè)生產(chǎn)的出口貨物應(yīng)退還的進項稅抵扣內(nèi)銷貨物的應(yīng)納增值稅額后，還有剩余，則對這部分予以退稅。

2.2 解析生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”的原理

根據(jù)財稅[2002]7號管理辦法規(guī)定，國家要退給企業(yè)的是當(dāng)期出口貨物所實際消耗的原材料、零部件等支付的進項稅額。但根據(jù)增值稅的基本計算原理需要用這些進項稅額去抵扣銷項稅額的，問題是出口環(huán)節(jié)是免征銷項稅的，那么這些出口貨物所承擔(dān)的進項稅額將如何退給企業(yè)呢？

財稅[2002]7號管理辦法規(guī)定，這些進項稅額可以用來抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額。如果國內(nèi)銷售貨物的應(yīng)納增值稅額較小，而當(dāng)期出口貨物進項稅額較大，就存在當(dāng)期出口貨物進項稅額抵扣不完，此時國家就要退還企業(yè)未抵扣完的這部分進項稅額。也就是退還的是出口貨物應(yīng)退的進項稅額超過內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅部分。這在下面的解析“免抵退”計算過程時再詳細分析。

3　生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”計算過程解析

“免、抵、退”計算分析過程通常分為五個步驟：第一步“剔稅”，計算當(dāng)期不得免征和抵扣稅額及其抵減額，從當(dāng)期進項稅額中轉(zhuǎn)出。第二步“抵稅”，計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，如果是負值就說明有未抵扣完的進項稅額，就進入第三步。第三步“算限額”，就是計算退稅最高限額，即算免抵退稅額(名義退稅額)。第四步“比較”，比較應(yīng)納稅額絕對值和免抵退稅額，小者為應(yīng)退稅額。第五步“倒擠”，用免抵退稅額扣減應(yīng)退稅額而倒擠出免抵稅額。下面通過一個案例來詳細解析“免、抵、退”計算過程以及相關(guān)概念。

案例信息

假設(shè)某企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)品既有內(nèi)銷又有出口，且對出口貨物實行“免、抵、退”辦法，內(nèi)銷產(chǎn)品適用17%的稅率，出口退稅率為13%。2013年某月出口貨物離岸價格折合人民幣4050萬元，內(nèi)銷貨物為2000萬元，銷項稅為340萬元，此外還進口免稅原材料1350萬元(含關(guān)稅等)，上期沒有留抵稅額。下面通過以下幾種情況來解析“免、抵、退”計算過程：

(1)案例一：假設(shè)該企業(yè)從國內(nèi)購進原材料的增值稅專用發(fā)票寫明價款5100萬元，允許抵扣的進項稅額為867萬元。

第一步“剔稅”，計算根據(jù)公式1-1免抵退稅不得免征和抵扣稅額，從當(dāng)期進項稅額中轉(zhuǎn)出。

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=4050×(17%-13%)-54=108(萬元)

其中，根據(jù)公式1-2得到：

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=1350×(17%-13%)=54(萬元)

解析：公式1-1和公式1-2比較難理解，我們將兩個公式合并后就得到公式1-1-1

免抵退稅不得免征和抵扣稅額

=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)

=(出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免稅購進原材料價格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率) 公式1-1-1

=(4050-1350)×(17%-13%)=108(萬元)

通過以上的計算可以看出，“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”實質(zhì)是由于退稅率與征稅率存在差額。出口企業(yè)在國內(nèi)采購環(huán)節(jié)支付的增值稅進項稅稅率為17%，但生產(chǎn)出來的貨物出口后只能退13%的稅，這4%的差額就是“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”。由于出口退稅是退還出口企業(yè)為生產(chǎn)出口貨物而耗用購進原材料等的進項稅額，而“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”就是不允許退的那部分進項稅，應(yīng)當(dāng)“剔”出來，對4%的這部分差額在會計處理上作為增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。

有人可能會問，計算過程中為什么要減去“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”呢？因為企業(yè)為生產(chǎn)出口貨物而耗用原材料有的支付了進項稅，這部分進項稅是可以退的，如果耗用原材料里不含進項稅，這部分原材料的稅負本身是零，是不需要退的。出口貨物中包含的這部分免稅購進原材料價格，也應(yīng)該從出口額中扣除。在這種情況下，免抵退稅不得免征和抵扣的稅額就是從認定的出口額中扣減掉免稅購進原材料價款后的剩余部分對應(yīng)的征退稅差額。

第二步“抵稅”,根據(jù)公式1計算當(dāng)期應(yīng)納稅額。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=340-(867-108)-0=-419(萬元)

解析：“抵”稅實質(zhì)是用企業(yè)當(dāng)期全部可以抵扣的進項稅額加上上期留抵稅額，用于抵扣內(nèi)銷應(yīng)納稅額，通過讓企業(yè)內(nèi)銷貨物少繳稅的方式得到出口退稅的實惠。在本例中計算出的內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額小于零，說明當(dāng)期期末留抵稅額為334萬元，這就涉及出口退稅問題。那需要退多少呢？就需要進行下面幾個步驟的計算。

第三步“算限額”，根據(jù)公式2和2-1計算退稅最高限額，即算免抵退稅額(名義退稅額)。

當(dāng)期免抵退稅額=4050×13%-175.5=351(萬元)

其中：免抵退稅額抵減額=1350×13%=175.50(萬元)

解析：在上一步計算中看到，因為免稅購進的原材料是不含進項稅的，需要從出口額中扣減出來，這一步也是同理。下面我們根據(jù)公式1-1-1就能一目了然。

當(dāng)期免抵退稅額(名義退稅額)=(4050-1350)× 13%=351(萬元)

前面提到，退稅是退還出口貨物的所耗用原材料承擔(dān)的進項稅額，而出口貨物中包含了免稅購進原材料價格，由于這部分原材料購進時是免征進項稅(即不需要支付進項稅)，就不需要退還，應(yīng)該從正常的出口額中扣除免稅購進原材料價格的出口額后的數(shù)額才是實際出口額。當(dāng)然，如果企業(yè)沒有購進免稅原材料，就沒有扣減免抵退稅額抵減額這一步。

第四步“比較”，根據(jù)公式1和公式2比較應(yīng)納稅額絕對值和免抵退稅額，誰小誰是實際應(yīng)退還的稅額。

根據(jù)第一部分的公式的計算可知：

當(dāng)期期末留抵稅額419萬元＞名義退稅額(即當(dāng)期免抵退稅額)351萬元

則：當(dāng)期實際退稅額=名義退稅額(即當(dāng)期免抵退稅額)=351萬元

第五步“倒擠”，用公式2計算出的免抵退稅額減去實際應(yīng)退稅額以便倒擠出免抵稅額。

當(dāng)期免抵稅額=名義退稅額(即當(dāng)期免抵退稅額)-當(dāng)期實際退稅額=351-351=0

當(dāng)期期末留抵稅額=419-351=68(萬元)

解析：這里有人可能比較疑惑，怎么會出現(xiàn)419萬元和68萬元兩個當(dāng)期期末留抵稅額呢？實際上在采用“免、抵、退”辦法計算企業(yè)出口退稅過程中，存在兩個不同意義上的期末留抵稅額，一個是“實際期末留抵稅額”，一個是“名義期末留抵稅額”。其中“實際期末留抵稅額”是指可以留著等待以后抵扣的進項稅額，此時，在數(shù)額上實際期末留抵稅額就等于名義期末留抵稅額減去當(dāng)期實際應(yīng)退稅額；而“名義期末留抵稅額”在數(shù)額上等于當(dāng)期應(yīng)納增值稅額小于零時情況下的當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的絕對值，即本例中的419萬元。在本例中68萬元是當(dāng)期期末實際等到以后會計期間需要繼續(xù)抵扣的進項稅額。

(2)案例二：假設(shè)從國內(nèi)購進原材料的增值稅專用發(fā)票上寫明價款4500萬元，允許抵扣的進項稅為765萬元。

則前述第一、三步驟不變，第二步有所不同。

第二步“抵稅”，根據(jù)公式1計算當(dāng)期應(yīng)納稅額。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=340-(765-108)-0=-317(萬元)

根據(jù)計算可知，當(dāng)期應(yīng)納稅額為-317萬，說明涉及出口退稅問題，那需要退多少呢？

第四步“比較”，根據(jù)公式1和公式2比較應(yīng)納稅額絕對值和免抵退稅額，誰小誰是實際應(yīng)退還的稅額。

由于應(yīng)納稅額為-317萬元，表明當(dāng)期還有317萬元尚未抵減完的進項稅額，根據(jù)財稅[2002]7號文件規(guī)定，317萬元的當(dāng)期期末留抵稅額小于等于351萬元的當(dāng)期免抵退稅額，則有當(dāng)期實際應(yīng)退稅額等于當(dāng)期期末留抵稅額等于317萬元。

第五步“倒擠”，用公式2計算出的免抵退稅額減去實際應(yīng)退稅額以便倒擠出免抵稅額。

當(dāng)期免抵稅額等于當(dāng)期免抵退稅額減去當(dāng)期實際應(yīng)退稅額，即34(萬元)=351-317

則該企業(yè)當(dāng)期期末留到以后會計期間抵扣的稅額=317-317=0

解析：當(dāng)期期末留到以后會計期間抵扣的稅額317萬元小于等于當(dāng)期免抵退稅額351萬元，說明出口貨物可退的免抵退稅額已經(jīng)抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)交納稅額的一部分了，只是抵完之后還有剩余，剩余部分仍屬于出口貨物退稅的范圍，而剩余金額317萬元就是當(dāng)期實際應(yīng)退還企業(yè)的進項稅額。則當(dāng)期免抵稅額就是免抵退稅額與當(dāng)期實際應(yīng)退稅額之差，即34萬元。

(3)案例三：假設(shè)從國內(nèi)購進原材料的增值稅專用發(fā)票上寫明價款2300萬元，允許抵扣的進項稅為391萬元。

則前述第一、三步驟不變，第二步有所不同。

第二步“抵稅”，根據(jù)公式1計算當(dāng)期應(yīng)納稅額。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=340-(391-108)-0=57(萬元)

第五步“倒擠”，用公式2計算出的免抵退稅額減去實際應(yīng)退稅額以便倒擠出免抵稅額。

當(dāng)期免抵稅額等于當(dāng)期免抵退稅額減去當(dāng)期實際應(yīng)退稅額，即351(萬元)=351-0

解析：“抵”稅實質(zhì)是用企業(yè)當(dāng)期全部可以抵扣的進項稅額加上上期留抵稅額，用于抵扣內(nèi)銷應(yīng)納稅額，通過讓企業(yè)內(nèi)銷貨物少繳稅的方式得到出口退稅的實惠。在本例中計算出的內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額57萬元，大于零，說明企業(yè)在抵扣之后，還需繳納57萬元的增值稅，當(dāng)期該企業(yè)出口貨物應(yīng)退還的進項稅額351萬元已經(jīng)全部用于抵扣國內(nèi)銷售貨物的應(yīng)納稅額，當(dāng)期無需再退稅給企業(yè)。

參考文獻

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中圖分類號：F230

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)07(b)-141-04

作者簡介：金佳(1965-)，女，河北青龍人，北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院財會金融系，副教授，經(jīng)濟學(xué)學(xué)士，主要從事會計學(xué)方面的研究。